101年度判字第167號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 02 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第167號上訴人　詹韙任（原名：詹智傑）訴訟代理人　李耀魁被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月27日臺北高等行政法院100年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人以其漏報取自德燁企業股份有限公司（下稱德燁公司）之坐落新北市○○區○○○段五谷王小段46之30地號土地（下稱系爭建地）之其他所得新臺幣（下同）49,438,024元；及漏報租賃所得103,200元，併課核定上訴人綜合所得總額為51,163,521元，補徵應納稅額19,499,175元，並按所漏稅額19,497,764元處以0.5倍罰鍰9,748,800元（計至百元止）。上訴人就其他所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第2975號判決（下稱原審前判決)將訴願決定及原處分(含復查決定，原審前判決誤繕為「含重核復查決定」）關於核定上訴人漏報其他所得額逾47,438,483元及其罰鍰部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人對原審前判決不利部分不服，提起上訴，經本院100年度判字第283號判決(下稱本院前判決)將原審前判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)核定上訴人漏報其他所得額47,438,483元及其罰鍰部分均廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院100年度訴更一字第27號判決駁回上訴人之訴，上訴人遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：系爭建地之所有權移轉登記，係因德燁公司董事誤信土地登記代理人規劃以規避土地增值稅，而擅自借用上訴人名義所為之假買賣行為，其從未參與。且系爭土地業經臺灣板橋地方法院(下稱板橋地院)95年度重訴字第77號判決確定，系爭土地所有權已回復予德燁公司名下，該公司亦將餘款匯入上訴人之帳戶內，則系爭建地買賣已不成立，上訴人從未實質享有該土地所有權移轉之經濟利益，自不該當綜合所得稅之課稅客體。至於新北市○○區○○段357 地號、臺北市○○區○○段449、336地號○○○區○○段○○段180地號等4筆土地(下稱龍鳳段等4筆土地)，則為土地登記代理人提供予德燁公司，形式上利用辦理合併分割之農業用地或道路用地，上訴人因自始未參與上開土地之買賣或合併分割，對該等土地之最終用途，實無所悉等語，求為判決訴願決定及原處分關於核定上訴人漏報其他所得47,438,483元及罰鍰部分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人於短期間內與德燁公司假藉買賣道路及田地等土地，再經由共有土地分割方式，將德燁公司所有系爭建地移轉予上訴人，上訴人雖提示不動產買賣契約，惟所提示之德燁公司94年3月22日存證信函及上訴人94年4月11日轉帳付款7,037,248元等資料，均係本件調查日（94年2月20日）後，顯係事後補證，核不足採，依行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第10類及第2項規定，核屬德燁公司實質直接贈與建地予上訴人，自應依該建地之時價計算核課上訴人其他所得，又依經驗法則，建地之時價應高於公告現值56,475,272元。原查以該土地公告現值作為贈與建地價值（即上訴人收入額），減除與事實不符之土地交易金額7,037,248元，核定其他所得49,438,024元，應屬有誤，惟基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定應予以維持等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)本稅部分：查德燁公司先於92年8月6日出售系爭建地持分10萬分之1予上訴人；再與上訴人分別向楊陳美枝、湯正義及羅憲堂買賣取得上開龍鳳段等4筆土地，由德燁公司取得極少之土地持分、上訴人則持有大部分之土地持分。嗣於92年9月23日(登記日期92年9月24日)將上開土地以合併分割之方式，由上訴人取得系爭建地所有權全部，德燁公司取得另4 筆土地所有權全部，足見上訴人已實質享有系爭土地全部所有權登記之利益，亦達成減少日後可能發生土地增值稅負之目的。至於板橋地院95年度重訴字第77號判決為一造辯論判決，該判決書載明上訴人未給付買賣價金餘款7,037,248元經催告未給付，故德燁公司解除契約而請求返還系爭建地，然而上開款項確實已支付，德燁公司提起該訴訟，當屬事後安排，自無斟酌之必要。設若依上訴人主張整個交易過程都是通謀虛偽意思表示，惟上訴人確實曾經取得系爭建地全部所有權，因此上訴人於92年度綜合所得稅結算申報時，享有土地全部所有權登記之利益，應無疑義。至於系爭建地實際使用情形，是否仍在德燁公司使用中，此與上訴人取得系爭建地全部所有權登記無關。故被上訴人依行為時所得稅法第4條第1項第17款規定，將之列為上訴人個人綜合所得總額之第10類其他所得，並就該所得如為實物者，以當地時價（公告現值）計算，並無不合。 (二)罰鍰部分：德燁公司為家族企業，上訴人為最大股東，該公司92年7月31日股東臨時會議決議出售系爭建地給上訴人，是出席股東表決數全數同意通過，足見上訴人是知悉的。且上訴人與德燁公司另取得另4筆土地所有權之買賣契約上訴人之簽名，與被上訴人所屬三重稽徵所函請上訴人說明時，上訴人於94年4月18日書面說明之簽名筆跡一致，上訴人無由推諉為不知情，足見上訴人有應注意能注意而未注意之過失，應無疑義。又被上訴人主張計算上訴人之其他所得，係按系爭建地之公告現值56,475,272元，減除在本案查獲後上訴人於94年4月11日轉帳支付土地交易金額7,037,248元，核定其他所得49,438,024元；並稱依上訴人最後主張之事實來看，至少應在購買公共設施保留地時支付價款，但上訴人根本未支付價款，所以被上訴人扣除成本是個錯誤；就已經判決確定部分，亦陳明因被上訴人未提上訴，系爭補稅金額已減縮為47,438,483元。故依行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人核定上訴人之其他所得在47,438,483元範圍內應無疑義，據此計算之處罰，亦無不合等詞，為其論據，而判決駁回上訴人於原審之訴。五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨論斷如下： (一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式(交易形式)，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。 (二)次按「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第2項所明定。經查，系爭建地原為德燁公司所有，先於92年8月28日透過移轉小部分土地應有部分予上訴人，而創設共有關係；再由上訴人與德燁公司共同購進上開龍鳳段等4筆農地、道路用地，由德燁公司取得極少土地應有部分、上訴人則取得有大部分土地應有部分，而形成德燁公司與上訴人具有權利價值均衡之外觀後，繼於92年9月24日將上開土地辦理共有物之合併及分割，由上訴人取得系爭建地，德燁公司旋將分得上開龍鳳段等4筆土地出售予第三人；而上訴人於上開土地買賣及分割共有物過程中，並未支付任何款項予德燁公司等情，業據原審依調查證據之辯論結果，認定甚明，核與卷內證據尚無不符。是綜觀上訴人與德燁公司所為，實際上乃是經由一連串有計畫、迂迴且違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成使上訴人取得德燁公司贈與系爭建地所有權之經濟利益，且又能規避上訴人原應繳納綜合所得稅之租稅負擔；並藉土地分割改算地價原則而墊高系爭建地之地價。故依上揭說明，本件自屬租稅規避而非合法之節稅行為甚明。則上訴人所為本件租稅規避行為之實質，既為德燁公司將系爭建地贈與上訴人，故被上訴人依此經濟實質相當之法形式即上述行為時所得稅法第4條第1項第17款但書規定，以上訴人無償取自營利事業贈與之系爭建地，應排除於免納所得稅之外，依同法第14條第1項第10類規定，將之列為其他所得而課徵上訴人綜合所得稅，揆諸上揭規定及說明，並無不合，亦無違反租稅法定原則。上訴意旨以本件土地之買賣、形成共有及分割移轉等行為，均係德燁公司誤信土地登記代理人鄭士銘規劃以規避土地增值稅，所為之通謀虛偽意思表示，應屬無效，客觀上不發生贈與之經濟效果，不該當為所得稅之租稅客體云云，據以指摘原判決有違反證據法則、論理法則及未依職權調查證據之違法云云，並無可採。 (三)又查，上訴人於本件土地買賣及分割共有物過程中，對購入上開龍鳳段等4筆土地，並未支付任何款項；及其於94年4月11日將7,037,248元轉帳匯入德燁公司帳戶，亦係基於被上訴人查稅所作之資金安排，並無支付系爭建地價金予德燁公司等情，乃上訴人所不爭並為原審依法所確定事實，核無不合。則上訴人假藉上開買賣及共有物分割方式取得系爭建物，既係無償取得，自屬於遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，並非同法第5條第2款所指以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額應視為贈與論。故被上訴人初查依系爭建地之公告現值56,475,272元為贈與建地價值，核定上訴人之其他收入為56,475,272元，卻准予減除上開不實之94年4月11日匯付土地交易款7,037,248元，核定其他所得為49,438,024 元，即有違誤；而原審前判決採認上訴人出資與德燁公司購入上開龍鳳段等4筆土地，再利用合併分割方式取得系爭建物，並非無償取得，而依上開龍鳳段等4筆土地公告現值之 16%認定其成本數額9,035,952元應予扣除，而判決將訴願決定及原處分(含復查決定)關於核定上訴人漏報其他所得額逾47,438,483元及其罰鍰部分均撤銷，亦有未洽，惟因被上訴人就上開撤銷部分之原審前判決未提起上訴而確定，已有既判力，當事人及行政法院均應受其拘束，不得就原審前判決撤銷確定部分再為爭執。從而，原判決以本案經本院前判決發回更審之範圍，僅限於訴願決定及原處分關於核定上訴人漏報其他所得47,438,483元及其罰鍰部分，而依職權調查證據之辯論結果，認被上訴人核定上訴人漏報其他所得在47,438,483元及據此計算之處罰，並無違誤，而駁回上訴人在原審之訴，依上開說明，即無不合。上訴意旨主張上訴人自德燁公司取得系爭建地，僅涉及以顯著不相當之代價讓與財產，屬於遺產及贈與稅法第5條第2款之視為贈與，且原判決亦核准扣除贈與總額9,035,952元，自與所得稅法第4條第17款但書規定之課稅要件不符云云，據以指摘原判決有認定事實與卷內證據不符、判決理由矛盾、違反論理法則及適用法律錯誤之違法云云，亦無足取。 (四)末按，本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，故當事人在上訴審不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張。上訴意旨主張：德燁公司移轉系爭建地，實際上並未依公司法第172條之規定召集股東會，92年7月31日該公司股東臨時會議決議顯係偽造，依公司法第185條第1項規定，德燁公司移轉系爭土地，自不生效力，即不該當租稅客體，據以指摘原判決違法云云，為上訴人於原審言詞辯論終結後提出之新的攻擊防禦方法，本院無從加以審酌。又本件上訴人所為既屬租稅規避行為，被上訴人本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋於本件是否援用，即與本件判決之結論無影響；是上訴意旨就被上訴人援用該令釋，原審未予糾正，指摘原判決違背法令，本院即無予以審究之必要，均併予指明。 (五)綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由、理由矛盾之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　17　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第167號

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