101年度判字第176號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 02 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第176號上訴人　仁寶電腦工業股份有限公司代　表　人　許勝雄訴訟代理人　張芷被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年3月10日臺北高等行政法院99年度訴字第2278號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）18,782,589元，經被上訴人原查以其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列，核定6,185,661元，併同其餘調整，核定應補稅額29,095,391元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、商業會計法第2條第2項、經濟部87年7月27日商第87217988號函釋等意旨，營利事業所得有關收益、費用及損失之認列規定，倘所得稅法及查核準則未有規定，應參照其他法令規定辦理。（二）按經濟部89年12月8日商第89230871號函規定，上訴人於90年7月4日以購買法之方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司（下稱神寶公司）進行合併，且合併當時上訴人持有神寶公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司股權淨值差異計有104,244,779元，從而，上訴人以合併神寶公司累計投資成本超過該被合併公司淨值部分予以列為商譽，並於95年度列報商譽攤銷數為12,596,928元，此與查核準則第96條第3 款及企業併購法第35條等規定有合。（三）上訴人係以購買法合併方式，會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理。又按上訴人申報本件合併時所檢附「合併換股比例合理性之覆核意見書」，有關神寶公司以3股換取上訴人合併增資發行新股1股之換股比率3:1部分，係以上訴人與神寶科技公司之⑴本益比還原值及⑵股價淨值比還原值之平均數，所計算之換股比率3.04比1為參考，其中本益比還原值計算所採之平均本益比17.09倍，係以 89年第4季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均本益比，至股價淨值比3.02係以89年度4季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均股價淨值比為計算，從而本件合併申請案件，既經臺灣證券交易所於90年5月8日以台證（九○）上字第101114號函核准合併，益證本件合併所採購買法，其被合併公司神寶公司淨資產之公平市價已為主管機關之臺灣證券交易所確認允當。惟被上訴人將系爭商譽攤銷12,596,928元全數予以否准，其認事用法顯與經濟部83年5月30日商第208024號函之意旨有違，並逾越查核準則第96條第3款、企業併購法第 35條及促進產業升級條例第15條第1項第7款等規定，有悖中央法規標準法第11條之規定。（四）被上訴人否准本件商譽之攤銷，其處分與行政程序法第9條、第36條規定之有利不利一律注意原則未符，應予撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，上訴人仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。且神寶公司之各項可辨認資產及負債之評價是否符合公平價值之爭議，上訴人另案90年度營利事業所得稅案相同案情，訴經本院99年度判字第1195號判決駁回，該判決亦肯認財務報表所載帳面價值與公平價值有所不同，仍應逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值。（二）稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨甚明，是上訴人自有證明其支出合理性之協力義務，本件上訴人既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致被上訴人無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，主張委無足採。至上訴人所引臺北高等行政法院98年度訴字第1547號判決，係屬個案判決，對本件無拘束力等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論。按財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋、公司申請登記資本額查核辦法、財務會計準則公報第25號等內容，在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款等等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。（二）查營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，此觀司法院釋字第537號解釋之意旨自明。本件爭議既係關於商譽攤提屬於稅捐扣減之事項，自應由上訴人盡其舉證責任，以明其攤提數。惟查，被併購之神寶公司乃上訴人當時採權益法評價之被投資公司，上訴人係以90年7月合併神寶公司時，對神寶公司累計投資成本超過該公司淨值部分列為商譽，並於95年度列報商譽攤銷數12,596,928元。惟查，商譽價值既屬難以評定，上訴人自應提出符合實質課稅原則之計算方式以證明其攤銷數為合理有據。上訴人既未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，又未依前揭財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋，就收購取得之各項可辨認資產與承擔之負債先予評價計算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，自難信其主張為可採。（三）查台灣證券交易所股份有限公司對上訴人所為同意，其法律依據為該公司營業細則第51條，乃關於合併後新舊股票之處理方式，尚無涉併購商譽價值之評估，上訴人主張尚難成立。上訴人另援引原審法院98年度訴字第1547號判決所持理由，主張商譽之評價無須啟動繁複之估價程序對各項資產、負債重為估價云云，惟此乃個案判斷，尚無以拘束本件等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）原審判決未審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，卻以上訴人未對取得之可辨認資產價值逐項衡量，逕全數否認系爭合併商譽，其判決顯與財務會計準則公報第25號規定不符，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之情形，判決違背法令，應予廢棄。（二）原審判決在未經證明系爭商譽不存在之下，逕憑臆測即否認其存在，其判決不僅消極未適用行政訴訟法第125條第1項：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」規定及比例原則，亦與改制前為行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」意旨不符，而有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之上訴事由，應予廢棄等語。六、本院按：（一）查核準則第96條第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……（四）商譽最低為5年。」財政部 95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋：「說明：一、…二、㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」行為時公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8項規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」財務會計準則公報第25號第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……」第18段規定：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……」（二）本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」是在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。（三）原判決依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋、行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項、財務會計準則公報第25號第17段、第18段等規定，及營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，本件上訴人既未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，又未依前揭函釋及規定，就收購取得之各項可辨認資產與承擔之負債先予評估計算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，因認被上訴人否准認列系爭商譽費用攤銷並無不合等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。上訴意旨雖以財務會計準則公報第25號並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序之規定云云，惟查財務會計準則公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，該公報第25號第17段、第18段既規定因收購而取得之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值，惟本件上訴人僅提出該公司會計師出具之相關年度財務報表據以估算其淨值及換股比例，既未依收購日之公平價值衡量，亦未逐項評估其公平價值，顯已違反上開財務會計準則公報之規定，上訴人復未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，則被上訴人否准認列商譽費用攤銷，即無違誤。又行政訴訟法第125 條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除上訴人應負之協力義務及舉証責任，上訴意旨以此主張原判決違背法令，亦屬無據。（四）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　23　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　23　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第176號

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