101年度判字第221號｜行政：遺產稅｜裁判日期：101 年 03 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第221號上訴人　陳建芬陳建鑫共同訴訟代理人　陳世寬　律師劉語安　律師劉珮如　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　周賢洋上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年11月25日臺北高等行政法院99年度訴字第1392號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人之代表人於民國（下同）100年1月13日變更為陳金鑑，業據其提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、緣上訴人之母王財貴於95年6月15日死亡，上訴人依限於96 年2月15日申報遺產稅，經被上訴人核定不計入遺產總額新臺幣（下同）177,975,724元、遺產總額782,829,850元、遺產淨額547,000,046元及應納稅額257,350,523元。上訴人於97年3月26日具文申請更正被繼承人所遺大同育樂企業股份有限公司投資價值，被上訴人乃變更核定遺產總額為782,668,640元、遺產淨額546,838,836元及應納稅額257,269,917 元，上訴人對核定遺產總額-債權（被繼承人王財貴生前借予大同投資企業股份有限公司股東往來35,748,250元）、遺產總額-其他【被繼承人王財貴死亡前2年內密集領取現金21,576,050元（下稱系爭財產）、死亡前2年內將資金匯往國外116,156,850元（下稱系爭財產）】項目不服，申請復查，未獲變更，因上訴人未提起訴願而告確定。嗣上訴人於98年3月4日檢附新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人王財貴帳戶95年5月31日起至95年6月30日止之銀行對帳單明細表，主張被繼承人王財貴死亡前處理事情能力及意識正常，且生前財務管理均自行處理，上訴人均不知情，被上訴人將系爭死亡前2年內密集領取現金及匯往國外資金納入遺產總額，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定精神不符，應予更正云云。案經被上訴人以98年4月14日財北國稅審二字第0980230303號函復否准其申請，上訴人不服，訴經財政部98年9月21日台財訴字第09813511890號訴願決定略以，被上訴人未究明上訴人之申請書，係依稅捐稽徵法第17條規定，抑或依行政程序法第128條規定申請，亦未答辯說明上訴人所提之證據何以無行政程序法第128條規定之適用，僅引據稅捐稽徵法第17條規定答辯，並以該案業已確定無行政程序法第128 條規定適用等語，否准上訴人申請，容有未妥為由，將被上訴人98年4月14日財北國稅審二字第0980230303號函撤銷，囑由被上訴人收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分，嗣被上訴人依上開財政部訴願決定撤銷意旨，作成98年11月24日財北國稅審二字第0980249876號函復，否准其所申請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人係於97年11月10日收受被上訴人復查決定處分，其法定救濟期間應於97年12月10日屆滿。依行政程序法第128條第2項規定，上訴人應於法定救濟期間經過後3個月內（即98年3月10日）申請行政程序重開。本件上訴人係於98年3月4日向被上訴人提出申請更正（實即為申請重開程序），乃符合行政程序法第128條第2項規定之不變期間。㈡上訴人提出之對帳單即屬一新證據，可證明被繼承人95年6月15日死亡時，該新加坡荷蘭銀行帳戶內，僅存美金50,908.7元及新加坡幣692,936.58元，折合新臺幣總計15,813,058元，而非被上訴人核定通知書所核定之金額116,156,850元。系爭對帳單所顯示之存款餘額，亦為一新事實，顯示被繼承人死亡時，該新加坡荷蘭銀行帳戶遺留金額共計15,813,058元之事實。退步言之，雖有論者主張行政程序法第128條第1項第2款之新事實或新證據，須行政處分作成當時已存在而未經審酌，嗣後才發現者方屬之，惟本案中被繼承人死亡時，系爭新加坡荷蘭銀行僅存15,813,058元，此乃復查決定作成時即已存在、但未經被上訴人審酌，嗣後才發現之新事實。系爭對帳單僅係再現系爭帳戶於被繼承人死亡時該帳戶遺留金額之紙本媒介，縱若作成時間點係在復查決定之後，亦不會改變被繼承人死亡時，客觀上存在系爭新加坡荷蘭銀行帳戶僅遺存15,813,058元之事實。是以，本件應構成行政程序法第128條第1項第2款規定事由。㈢被上訴人復查決定處分雖適用遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項規定，然其條文文義解釋及事實涵攝顯有重大錯誤。被上訴人復查決定處分認定被繼承人於死亡前1年有提款之事實，然此並不足以證明被繼承人死亡時，即留有等額金額。被上訴人此一解釋顯已違反遺產及贈與稅法第1條規定之文義，即遺產課徵標的應為被繼承人「死亡時」於中華民國境內境外之財產，顯與法不合。再者，被上訴人以上訴人未提供相關資料，違反租稅協力義務為理由，不採納上訴人不知情之主張，且將舉證證明被繼承人死亡時未遺有達116,156,850元遺產之義務移轉由上訴人負擔。被上訴人因而以上訴人未提供相關資金流向證明，逕以被繼承人提款資料所示之金額，認定系爭財產、屬於遺產範圍，據以核定稅額。然而，被上訴人此一理由顯將「上訴人是否明知相關事實」與「上訴人若未盡協力義務之效果」兩項問題混淆。㈣退萬步言，縱認上訴人確有未盡協力義務之處（上訴人否認之），然查遺產及贈與稅法，並未針對納稅義務人違反租稅協力義務之情形，訂有任何擬制遺產之規定。被上訴人逕自以被繼承人死亡前1年之提款資料，遂核定擬制系爭財產、 為遺產，顯已違反憲法第19條、稅捐稽徵法第1條、第12 條之1所揭櫫之租稅法定主義。㈤細究被上訴人復查決定處分理由，實際上係適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，而將舉證責任之不利益移轉於上訴人。然查，依本院74年度判字第1143號判決意旨及本院91年度判字第879號、89年度判字第1402號、83年度判字第2104號等判決見解，本件並無該條規定之適用，因本件被繼承人截至公元2006年（民國95年）5月18日時，其身體、精神狀況仍如常人，並無異狀，且其提領系爭財產之時點，距離其95年6月15日死亡時點，仍間隔半年以上，是以，被繼承人於94年間提領系爭財產、，根本無規避遺產賦稅之意圖。被上訴人復查決定處分以被繼承人「提領存款動機、時程、金額、健康狀況等」，論斷被繼承人係利用生前罹患重病時，意圖規避遺產稅負而提領存款等云云，實屬無據且與事實不符。㈥本案迄今均未見被上訴人提出任何證據證明，上訴人於復查階段後始提出系爭新加坡荷蘭銀行對帳單，有任何故意或重大過失之處。被上訴人既未盡此舉證責任，自應負因此可能遭受敗訴之不利益。又上訴人陳建芬於申請復查期間，即曾與新加坡荷蘭銀行連絡請求提供系爭新加坡荷蘭銀行帳戶之相關資金流向明細，惟當時並未獲得新加坡荷蘭銀行同意，上訴人亦未能取得相關資料。嗣後被上訴人作成復查決定處分，上訴人雖認被上訴人核定稅額部分與事實不符，惟基於盡速完納稅捐以辦理遺產分割登記之目的，上訴人陳建芬當時乃未提起訴願。然嗣後向被上訴人申請辦理實物抵繳時，卻遭被上訴人告知，須先繳納與經擬制為遺產之系爭財產、同額之現金後，剩餘部分方得以實物申請抵繳。上訴人並無等額現金可供繳納，只能再度與新加坡荷蘭銀行進行交涉，並告知此情。幾經請求之後，新加坡荷蘭銀行僅勉為同意提供系爭新加坡荷蘭銀行帳戶對帳單，以資證明被繼承人死亡時系爭帳戶餘額。惟就系爭帳戶進一步詳細資金往來明細，新加坡荷蘭銀行則以無法透露客戶資料為由拒絕上訴人請求。上訴人於98年9月7日再以書面去函向新加坡荷蘭銀行詢問，惟亦遭其拒絕。是以，上訴人並未欠缺普通人應盡之注意義務，依最高法院42年台上字第865號判例，並無重大過失。㈦按依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分應以書面記載主旨、事實、理由及其法律依據。若未依該條規定記載，即屬違法行政處分。經查，被上訴人98年11月24日原處分說明「三」，以上訴人未提供系爭提領現金及匯款帳戶資金流向之證明文件，而僅提供系爭新加坡荷蘭銀行對帳單，非屬行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定之事由，而無重開程序之適用等云云。惟查，就上訴人主張本件被上訴人認定系爭財產、為遺產，有違遺產及贈與稅法第1條文義解釋暨遺產及贈與稅法施行細則第13條規定乙節，被上訴人根本未敘明未構成該項規定之理由。是以，原處分之認定及理由記載顯有違法，應予以撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分暨被上訴人應作成准予行政程序重開，並核定課稅遺產淨值424,918,994元，應納稅額196,309,997元之行政處分。四、被上訴人則以：本件上訴人雖主張已持新證據要求重開程序，惟行政程序法第128條第l項第2款所稱發現新證據者，乃指該新證據與原行政處分基於同一事實且直接影響行政處分作成時之合法性，若經斟酌該新證據，行政機關應撤銷原行政處分而言，此觀之本院97年度判字第560號判決意旨，闡明甚詳。查被上訴人係依遺產及贈與稅法第1條第1項及第4 條第1項規定，將系爭被繼承人王財貴死亡前2年內密集領取現金21,576,050元及將匯往國外之資金116,156,850元，共計137,732,900元，列入遺產總額，上訴人主張被上訴人係依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定核定系爭提領現金，而系爭款項提領期間被繼承人並非重病期間，不適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定云云，容有誤解。又系爭密集領取現金及將資金匯往國外之期間為94年5月至94年12月間，被上訴人依查得之銀行存款取款憑條、支票存款送款簿、存款往來明細表、轉帳支出傳票、匯出匯款用紙及外匯水單等，就系爭資金之提領及匯往國外之事實，已經證明其在國外銀行有鉅額存款。基於「資訊不對稱」之不利狀況及舉證責任之轉移，須由納稅義務人負擔查明該等資金去向或用途之協力義務。按繼承人對於鉅額資金動向，涉及財產之繼承及分配，應較稅捐稽徵機關更關心其流向，惟繼承人卻稱不知情而未予查證，顯然違反常情，純係卸責之辭。再查系爭提領及匯往國外之部分期間，被繼承人王財貴置身中華民國境外，顯尚非上訴人所稱均由被繼承人自行處理之情形。上訴人未盡其協力義務，僅提供新加坡荷蘭銀行出具被繼承人王財貴帳戶自95年5月31日起至95年6月30日止之銀行對帳單明細表，而非系爭資金去向之證明文件，所訴不足採信。綜上，洵難謂該新證據係與原行政處分基於同一事實且有直接影響原行政處分作成時之合法性，從而，被上訴人否准上訴人之申請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人所應爭執之重點應在：「其主張之重開事由符合法定之重開事由構成要件」。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，有本院62年判字第610號判例可資參照。查本件被上訴人係依遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項規定，將系爭被繼承人王財貴死亡前2年內密集領取現金21,576,050元及將匯往國外之資金116,156,850元，共計137,732,900元，列入遺產總額，故原處分所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形。至上訴人主張系爭款項提領期間被繼承人並非重病期間，被上訴人未能證明被繼承人確實存在「意識不清或精神耗弱而不能處理事務」之情形，將系爭死亡前2年內密集領取現金及匯往國外資金納入遺產總額，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定不符，核定遺產總額有誤乙節，因被上訴人並未適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，核定遺產總額，此經被上訴人於本院審理時陳稱：「被告是依據遺贈稅法第1條，被繼承人是常住國內的居民，國內外的財產都要課遺產稅，第4條指的財產是動產不動產及權利，併計是因為被告請原告提示密集提領和匯往國外的資金做說明，原告無法說明，雖然原告提示了對帳單，但只能證明現金，財產也有可能轉成其他形式的不動產，財產在境內還是境外，原告無法證明財產的轉換如何轉換，移動的時點是跑到哪裡去了。故被告不是依據施行細則第13條。」等語在卷，自無適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定舉證責任錯誤及適用法規顯有錯誤之爭議。㈡次查，行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實」，必須是在行政處分之效力基準時點以後新發生者，本案原處分之效力基準時點為被上訴人97年11月6日財北國稅法二字第0970225988號復查決定作成前。而上訴人所檢附新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人王財貴帳戶95年5月31日起至95 年6月30日止之銀行對帳單明細表，僅係顯示該新加坡之美金帳戶、新加坡幣帳戶於95年5月31日至95年6月30日期間，增加利息收益各美金189.97元、新加坡幣1,556.07元，該新加坡帳戶所剩餘額，依當時匯率折合新臺幣係共計15,813,058元，而非關原處分據以作成之構成要件事實，嗣後有何變更，不符行政程序法第128條第1項第2款所規定「發生新事實」之要件。㈢再查，上訴人對於上開所謂之「新證據」，係其向新加坡荷蘭銀行申請取得，能否作為本件被繼承人王財貴遺產總額核定之證明文件，上訴人當知之甚詳。因此，上訴人在前案之行政救濟程序當中本可提出，而竟疏未提出，難認無重大過失，自不得再向被上訴人申請行政程序重開，並撤銷原核課處分。上訴人雖主張其就系爭帳戶進一步詳細資金往來明細，經新加坡荷蘭銀行以無法透露客戶資料為由拒絕上訴人請求，並無重大過失云云，並提出該行98年10月22日信函為憑。惟查，該行98年10月22日信函係拒絕提供第7100777號帳戶自94年5月1日起至95年6月15日之交易明細資料，並非拒絕提供該帳戶95年5月31日起至95年6月30日止之銀行對帳單明細表，與本件上訴人所提供上開所謂之新證據，係屬不同內容，自難以此推論上訴人取得上開所謂之新證據無重大過失。況上訴人已提出上開所謂之新證據，足證上訴人可以取得，並無困難。而本件上訴人所檢附新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人王財貴帳戶95年5月31日起至95年6月30日止之銀行對帳單明細表，僅係顯示該新加坡帳戶所剩餘額，依當時匯率折合新臺幣係共計15,813,058元，並不能證明被繼承人王財貴之遺產總額確實金額，仍不足以動搖被上訴人將系爭死亡前2年內密集領取現金及匯往國外資金計137,732,900元納入遺產總額之核定，是此項證據縱經斟酌，仍無法為較有利之認定。從而，本件既不合申請行政程序重開之規定，被上訴人否准所請，並無違誤，上訴人其餘實體上之主張及陳述，即毋庸審究等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠原判決先列舉本院94年度判字第762號判決意旨，認定行政程序法第128條所謂「新事實或新證據」係指於作成行政處分時業已存在，但未經斟酌之事實或證據，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。惟原判決於解釋行政程序法第128條第1項第2款之新事實，卻認定須在行政處分之效力基準時點以後新發生者為限，而據以判定「不符上揭行政程序法第128條第1項第2款所規定之『發生新事實』之要件」原判決前後兩見解明顯矛盾，應屬行政訴訟法第243條第2項規定「判決理由矛盾」事由。另復查決定作成前，被上訴人認定被繼承人於94年至95年間匯往國外資金共計116,156,850元，並將之列入遺產總額，惟當時該新加坡荷蘭銀行帳戶實際剩餘之金額為15,813,058元。此一事實並非被上訴人所知悉，而系爭對帳單則可清楚顯示此一事實。因此，本件應符合行政程序法第128條第1項第2款規定，故可申請行政程序重開無疑，原審見解前後矛盾且顯不可採。㈡本件縱使被繼承人生前曾經提領過現金，並不能據以認定被繼承人死亡時即留有等額現金，被上訴人連證明適用法規事實-被繼承人死亡時留有137,732,900元一事之舉證責任尚未達成，又何以能要求上訴人負擔提出反證證明系爭遺產總額之舉證責任，果若確如被上訴人所言，本件並未適用遺產及贈與稅法施行細則第13條轉換舉證責任規定，則被上訴人即不得以被繼承人生前提領現金金額，作為認定被繼承人死亡時遺留遺產金額。原審僅機械式審查被上訴人適用條文之條次、項次是否正確，未實質探究被上訴人解釋條文、涵攝事實過程是否符合條文原意，已明顯具有判決適用法令不當之情形。㈢原判決以上訴人在前案之行政救濟程序本可提出系爭對帳單而未提出，而認定上訴人具有重大過失。惟上訴人於復查階段即曾與新加坡荷蘭銀行接洽聯繫，請求提供相關資金流向，已盡普通人之注意義務，自無重大過失。原審於其判決理由就未採此一有利於上訴人事實並未說明理由，而具有行政訴訟法第243條判決不備理由之情事。七、本院查：（一）按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條分別定有明文。前開所稱「新證據」，係指該證據於行政程序或救濟程序中已經存在，因行政處分之相對人或利害關係人不知有此證據，或因故不能使用該證據，致未經斟酌，現始知之或得使用者而言；惟在前行政程序或救濟程序終結後作成之文書，其內容如係依據另一證據作成，而該另一證據是成立於前行政程序或救濟程序終結前者，仍應認為未經斟酌之「新證據」。又所謂過失，以其欠缺注意之程度為標準，可分為抽象的過失、具體的過失及重大過失三種：應盡善良管理人之注意（即依一般觀念，認為有相當知識經驗及誠意之人應盡之注意）而欠缺者，為「抽象的過失」；應與處理自己事務為同一注意而欠缺者，為「具體的過失」；顯然欠缺普通人之注意者，為「重大過失」，故過失之有無，抽象的過失，乃以是否欠缺應盡善良管理人之注意定之；具體的過失，則以是否欠缺應與處理自己事務為同一之注意定之；重大過失，係以是否顯然欠缺普通人之注意定之，苟非欠缺其注意，即不得謂之有過失（最高法院42年台上字第865 號判例參照）。而相對人或利害關係人有否「重大過失」，致未能在行政程序或救濟程序中主張其事由（發現新證據），應依具體案件情形，為客觀之事後審查判斷。又稅捐稽徵法第34條第3項規定：「．．．所稱確定，係指下列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者（本院按：現行訴願法已無再訴願程序之規定）。經行政訴訟判決者。」準此，租稅稽徵案件，經稅捐稽徵機關核定後，納稅義務人未依法申請復查，或經復查決定未依法提起訴願（按對於「確定訴願決定」，得依訴願法第97條規定，申請再審），具有形式之存續力-亦即不能再循通常之救濟程序（訴願及行政訴訟）予以撤銷或變更者，該核定或復查決定之相對人或利害關係人，於具備前揭行政程序法第128條第1項規定之情形，自得在該條第2項規定之法定期間內，向原核定或復查決定之稅捐稽徵機關，申請重新進行行政程序。（二）次按：１、遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第1項、第9條第1項、第12條規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「第一條．．．所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時．．．之財產所在地認定之：動產、不動產及附著於不動產之權利，以動產或不動產之所在地為準。．．．。．．．。金融機關收受之存款及寄託物，以金融機關之事務所或營業所所在地為準。．．．。」「本法規定之各種金額，均以新臺幣為單位。」第17條第1項第9款規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．。」第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」２、遺產及贈與稅法施行細則第13條、第20條第1項、第23條分別規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」「被繼承人在國外之遺產或贈與人在國外之贈與財產，依本法第一條或第三條規定應徵稅者，得由財政部委託遺產或贈與財產所在地之中華民國使領館調查估定其價額，其無使領館者，得委託當地公定會計師或公證人調查估定之。」第43條之1、第46條第1項規定：「本法第三十條第四項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額．．．並經課徵遺產稅之遺產．．．，其所在地於中華民國境內者。」「納稅義務人申請以繼承．．．中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅．．．者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅．．．之價值為準。」３、司法院釋字第221號（77年1月27日公布）解釋：「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」其解釋理由書載明：「按憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務。』遺產及贈與稅法第1條規定：『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。』遺產繼承人並負有依同法所定稽徵程序申報繳納之義務。同法第17條第1 項第8款復規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。惟被繼承人在重病無法處理事務期間，對外舉債或出售財產，縱屬真實，依一般情形，亦難自行處理其因舉債所得之借款，或因出售財產所得之價金，該項借款或價金，自應由繼承人證明其用途，以防止繼承人用被繼承人名義舉債或出售財產為手段，隱匿遺產。因此為貫徹該法第1條及第17條第1項第8款之規定，同法施行細則第13條乃規定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』此項規定，旨在兼顧繼承人之利益及認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」又「遺產及贈與稅法施行細則第13條所定『被繼承人死亡前，因病重無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅』，揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。」本院著有75年判字第403號判例可稽。（三）末按：１、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」２、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」３、所得稅法第83條之1規定：「（第1項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」４、司法院釋字第537號（91年1月11日公布）解釋：「．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」其解釋理由書闡釋：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．」等語甚詳。５、綜合上開稅捐稽徵法、行政程序法及所得稅法規定與司法院解釋意旨可知：（１）稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。（２）遺產稅之納稅義務人依據遺產及贈與稅法第23條第1項暨其施行細則第1項規定，於被繼承人死亡時遺有財產時，不論有無應納稅額，均應填具遺產稅申報書，向主管稽徵機關據實申報，如有依該法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，並應檢同有關證明文件一併報明-亦即遺產稅之納稅義務人，在遺產稅之稽徵程序，負有申報協力義務；惟基於租稅法律主義之要義，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，就其事實有舉證之責任，換言之，遺產稅之納稅義務人於遺產稅之稽徵程序，雖負有申報協力義務，然稅捐稽徵機關就課徵遺產稅構成要件事實，並不因遺產稅之納稅義務人所負之申報協力義務，而免除其舉證之責任。（四）本件上訴人之母王財貴於95年6月15日死亡，上訴人依限於96年2月15日申報遺產稅，經被上訴人核定不計入遺產總額177,975,724元、遺產總額782,829,850元、遺產淨額547,000,046元及應納稅額257,350,523元，上訴人於97年3月26日，具文申請更正被繼承人所遺大同育樂企業股份有限公司投資價值，被上訴人乃變更核定遺產總額為782,668,640元、遺產淨額546,838,836元及應納稅額257,269,917元，上訴人對核定遺產總額－債權（被繼承人王財貴生前借予大同投資企業股份有限公司股東往來35,748,250元）、遺產總額－其他（被繼承人王財貴死亡前2年內密集領取現金21,576,050元、死亡前2年內將資金匯往國外 116,156,850元）項目不服，申請復查，未獲變更，因上訴人未提起訴願而告確定。嗣上訴人又於98年3月4日具函被上訴人，主張略以：被上訴人將被繼承人王財貴死亡前2年內密集領取現金21,576,050元及死亡前2年內將資金匯往國外116,156,850元，共計137,732,900元列入遺產總額，惟經查詢被繼承人王財貴新加坡荷蘭銀行帳戶截至95年6月30日之對帳單顯示，其餘額折合新臺幣僅約為15,813,058元，又被繼承人王財貴死亡前處理事情能力及意識正常，且生前財務管理均自行處理，上訴人均不知情，被上訴人將系爭死亡前2年內密集領取現金及匯往國外資金計 137,732,900元納入遺產總額，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定不符，應予更正為15,813,058元云云，主張有行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定之情事，請求被上訴人重開行政程序及重新核定遺產稅等情，為原審認定之事實，原審因以前揭理由，認上訴人系爭申請不符行政程序法第128條第1項第2款及第3款行政程序重開之規定，駁回上訴人之訴，固非無見。然查：被上訴人原核定將被繼承人王財貴死亡前2年內密集領取現金21,576,050元及死亡前2年內將資金匯往國外116,156,850元，共計137,732,900元列入遺產總額（見原處分卷第21頁-遺產稅核定通知書），依據被上訴人於原審提出之被繼承人「華南銀行埔墘分行提領明細」、「國泰銀行埔墘分行提領明細」、「兆豐國際商業銀行國外部提領明細」（見原審卷第154至161頁）其「註一」均記載：「⑴根據被繼承人病歷資料，其於93年7月26日因肺腫瘤住院，93年8月4日診斷為第4期肺癌，95年6月15日死亡。⑵被繼承人於得知罹癌後，自94年5月25日起，陸續出售名下大同育樂無記名股票5,688,005股予薩摩亞商公司，得款96,696,085元，隨即全數匯往新加坡被繼承人帳戶，依匯款水單填寫之用途為『存放國外銀行』，復於94年5月10日至94年10月24 日向大同育樂公司借款20,000,000元，隨即以小額密集提領現金方式提領一空。⑶根據查得入出境資料，上開匯款及密集提領現金時間，被繼承人大部分時間係身處境外，本局曾就上開匯款資金及密集提領現金之流向函請繼承人說明，惟繼承人卻表示，被繼承人生前財物均由被繼承人管理，繼承人不知情云云。按納稅義務人本負有租稅協力義務，其主張不知情乙節，顯係卸責之辭。根據其動機、時程、金額及健康狀況判斷，被繼承人係利用生前罹患重病時處分其財產及借款，並將處分財產及借款資金藉由匯款國外及小額密集提領現金方式，意圖以稽徵機關無法確實查得該等資金流向，規避遺產稅賦之強制規定，擬依實質課稅及公平正義原則，將被繼承人匯往新加坡本人帳戶之資金共計116,156,850元，併計遺產課稅，惟免依漏報論處」等語，顯見被上訴人僅係以查得之上開被繼承人提領系爭存款，及被繼承人將其中之116,156,850元匯往其設於新加坡之銀行帳戶，並未進一步查明被繼承人死亡時是否確實遺有該等遺產，而只憑上訴人（繼承人）於被上訴人調查時表示「被繼承人生前財務均由被繼承人管理，繼承人不知情」等語，遂推認被繼承人死亡時遺留有等額之系爭「死亡前2年內密集提領現金21,576,050元」及「死亡前2年內將資金匯往國外116,156,850元」（原處分卷第21頁）共計137,732,900元遺產（被上訴人97年11月6日財北國稅法二字第0970225988號復查決定亦持相同理由駁回上訴人復查之申請-原處分卷第54至58頁），徵諸上揭說明，似難謂其就構成課徵系爭遺產稅客體之事實已盡其舉證之責任；參以本院60年判字第76號判例：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除」意旨，上訴人於被上訴人調查系爭遺產時說明「上開提款均是被繼承人生前自行處理，並未轉告繼承人，因而無從得知」等語（見原審卷第154至159頁關於系爭提款部分），亦難憑此解為「繼承人不願配合說明」的「卸責之辭」，而逕將系爭財產列入被繼承人遺產，予以課徵遺產稅；況遺產及贈與稅法並未規定如繼承人就「有關構成課徵遺產稅客體之事實」未盡說明之協力義務時，稽徵機關即得免除構成遺產要件事實之舉證責任，將之逕予納入遺產，則被上訴人將被繼承人生前提領與匯往新加坡銀行之系爭款項列入遺產總額，是否符合遺產及贈與稅法第1條第1項「應就被繼承人在中華民國境內境外遺產，課徵遺產稅」暨第9條第1項第6款「被繼承人『在中華民國境外之財產為金融機構收受之存款者』，『以被繼承人死亡時』金融機關之事務所或營業所所在地為認定標準」規定，也非無推究之餘地。上訴人於申請重開行政程序之法定期間內提出被上訴人所指被繼承人王財貴生前匯往國外-即新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人帳戶95 年5月31日起至95年6月30日止之銀行對帳單明細表，證明在此一期間被繼承人新加坡銀行帳戶僅有利息之增加，別無其他變動，截至95年6月30日止，該新加坡銀行帳戶中，美金帳戶餘額為50,908.7元；新加坡幣帳戶餘額為692,936.58元，依當時匯率折合新臺幣係共計15,813,058元，並非被上訴人核定之前開116,156,850元，上訴人98年3月4日申請重新開始行政程序檢具之上舉被繼承人新加坡荷蘭銀行帳戶對帳單，雖係在前行政程序（救濟程序）終結後所作成，然其內容乃是依據成立（存在）於前行政程序（救濟程序）終結前被繼承人在該新加坡荷蘭銀行對帳單所製作，揆諸前揭說明，仍應認為未經斟酌之「新證據」（上訴人主張該對帳單亦屬「未經斟酌之『新事實』」，尚有誤會），且依據該銀行對帳單，似足以證明被繼承人死亡時，新加坡荷蘭銀行收受該存戶（被繼承人）之存款，並非被上訴人核定之116,156,850元-亦即如經斟酌該項「新證據」，上訴人（納稅義務人）可受較有利益之處分。「人民有依法律納稅之義務」及繼承人於被繼承人死亡時應依法申報、繳納遺產稅，為一般具有權利能力之人民具備之法律常識，惟有關遺產稅之客體、稽徵機關對於遺產稅之核定及核定後關於遺產稅之抵繳或分期繳納，應非一般遺產稅之納稅義務人所知悉、瞭解；是上訴人訴訟代理人於原審審理時陳述稱:「(問:原告當時為何不提起訴願加以救濟？)當時原告是想要儘速處理本案，故在復查決定作成後即想辦理實物抵繳，但被告要求現金優先而發生困難，故原告才向荷蘭銀行請求取得對帳單，證明現金的餘額，至於現金流向部分，荷蘭銀行基於隱私並未提供給原告」（原審卷第128頁）等語，亦即似在表明上訴人於系爭遺產稅經由上開行政程序核定後，本想儘速完成遺產稅之申報、繳納事宜，嗣因無能力以現金繳納，亦未能辦妥以實物抵繳遺產稅手續，乃向新加坡荷蘭銀行取得被繼承人設於該銀行之系爭存款對帳單，且該對帳單所載被繼承人死亡時留有之存款，顯然少於被上訴人核定之金額，乃持以請求重開行政程序，故依上訴人取得系爭銀行對帳單之動機、目的及過程等客觀情形事後觀察，似難謂上訴人於系爭銀行對帳單之取得顯然欠缺普通人之注意而有「重大過失」。原判決僅憑上訴人訴訟代理人前開陳述，遂認上訴人可以取得系爭銀行對帳單並無困難，其遲延向新加坡荷蘭銀行請求取得系爭對帳單，復未依法提起訴願，難認上訴人無重大過失云云，其認定是否與社會經驗法則相符，尚非無疑。（五）綜上所述，原判決認上訴人系爭申請不合行政程序重開之規定，而將訴願決定及被上訴人原處分均予維持，駁回上訴人之訴，尚嫌違誤，上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。應將原判決廢棄，由原審重為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　8　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　8　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第221號

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