101年度判字第281號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 03 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第281號再審原告　神達電腦股份有限公司代　表　人　苗豐強訴訟代理人　葉維惇再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100 年8月18日本院100年度判字第1460號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、程序部分：（一）本件再審被告代表人變更為李慶華，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。（二）按「再審之訴應於30日之不變期間內提起。」、「前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。」行政訴訟法第276條第1項、第2項定有明文。次按「提起再審之訴，固應依民事訴訟法第501條第1項第4款表明再審理由，惟如再審原告於30日之不變期間內提起再審之訴，其提出之再審訴狀未表明再審理由，而在本院評決前已補正提出再審理由者，其補提時雖已逾30日之不變期間，參照同法第505條，再審之訴訟程序準用關於各該審級訴訟程序之規定，應仍認為合法。」，最高法院民國67年度6月6日第6次民事庭庭推總會議決議意旨參照。查本件再審原告於100年8月26日收受原確定判決，同年9月23日提出再審訴狀提起再審，僅泛稱原確定判決有行政訴訟法第273第1項所定之再審事由，未具體表明究係何款再審理由，迄同年10月14日始補正提出書狀，列載指摘原確定判決有同條項第1款之再審理由。雖其以補正方式提出再審理由，業已逾30日之法定不變期間，惟參照前揭決議意旨，仍應認屬合法，首予指明。二、再審原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）723,509,027元及可抵減稅額230,246,918元、人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436 元，經再審被告分別核定為0元、0元、3,608,078元及1,082,423元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回後，提起本件行政訴訟。經臺北高等行政法院以98年度訴字第2309號判決（下稱原判決）駁回，上訴後經本院以100年度判字第1460號判決（下稱原確定判決）上訴駁回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴（另再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，另以裁定移送臺北高等行政法院）。三、再審原告起訴主張：（一）財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440號函釋所修正公布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）第7點規定：「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」，原確定判決亦認其為投資抵減之適用要件，應屬與投資抵減有關之「其他相關事項」，唯因該實體要件係由財政部所發布，並未依促進產業升級條例第6條第4項「由行政院定之」之法定程序，違反程序正義。又行政院制頒之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），關於研究發展支出實體要件之第2條適用範圍及第5條抵減率等條款，並無應以利潤留在臺灣為要件，是上開93年審查要點第7點之實體要件，明顯增加促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法所無之要件。（二）93年審查要點業已明定自93年10月26日起生效之下，基於程序從新之法理及中央法規標準法第14條之規定，應自發布日後始有其適用，不得追溯適用再審原告於93年1月1日至10月26日間之研發活動。況財政部以應取具合理報酬為由作為研發投抵得否適用之要件，並未闡明何以委外代工已收取加工費外仍需取具合理報酬，而該合理報酬又與研發投抵要件相關聯之法條原意，更未闡明合理報酬之範圍或如何收取之報酬方屬合理，徒增法令適用之爭議空間。依投資抵減辦法第8條第1項之規定，其中行政院「委託」財政部辦理之事項，依同條第2項之規定，可知係委託財政部訂定結算申報時之研究與發展支出申報表格之格式，而各年度營利事業所得稅結算申報書之租稅減免附冊，其第15頁之研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表等申報表格之格式，足證行政院僅就申報表格之格式「委託」財政部辦理，其範圍不及於第8條第1項第1款第7目之其他有關證明文件，是93年審查要點要求納稅義務人提示「研究人員完整之工時紀錄」之規定，明顯逾越投資抵減辦法之範圍。（三）再審原告已盡協力調查義務，舉證證明系爭研發利潤確實留在臺灣，原判決並未查得利潤留在大陸子公司順達電腦廠有限公司與昆達電腦科技有限公司（下稱順達公司及昆達公司）之事實，又不責令再審被告舉證證明利潤留在順達公司及昆達公司，竟遽認再審原告主張利潤留在臺灣並不足採，是再審原告於上訴理由對於原判決調查證據及認定事實職權之行使，違反上開證據法則及論理法則等攻擊防禦方法，顯已為具體指摘，原確定判決未予指正，與最高法院79年度第1次民事庭會議之決議不合。財政部99年4月13日臺財稅字第09904901120號函修正審查要點（下稱99年審查要點）第7點之規定，並無應以「海外子公司只負責代工或生產」為適用要件，原確定判決認上開審查要點應以「海外子公司只負責代工或生產」為適用要件，顯然未能正確適用法規及就足以影響判決之重要證物漏未斟酌，構成行政訴訟法第273條第1項第1款之法定再審事由。再審原告已檢附多達102個研發專案之研究計畫報告及其取得之專利權，原判決對再審原告所提供上開研發紀錄之事證，並未指出有何不妥適之處，系爭研發專案既能取得經濟部核發專利證書，顯見具有高深之技術層次，可洽請經濟部工業局協助認定卻不採認。是原判決關於其調查證據及認定事實職權之行使，明顯違反證據法則及論理法則，原確定判決不予執行其審查權，逕為對再審原告不利之判決，自與前述最高法院之決議不符，構成行政訴訟法第273條第1項第1款之法定再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決、原判決，並撤銷訴願決定及復查決定不利於再審原告之部分。四、再審被告答辯意旨略謂：（一）再審原告既未能提示足資證明其於93年度確有從事系爭研發活動之相關資料，順達公司及昆達公司另有自行接單銷售行為，其並未向各該子公司收取合理報酬等情，依相關法令規定，系爭研究與發展支出尚無投資抵減租稅優惠規定之適用。而再審原告仍執詞主張93年審查要點第7點及應檢附之證明文件相關規定，違反「由行政院定之」之程序正義，且其規定並非在闡明法條之真意，而係增加法令所無之限制，明顯違反租稅法律主義，原確定判決及原判決援引為不利於再審原告之依據云云，自有適用法規顯有錯誤之法定再審事由等語，核屬再審原告法律上見解之歧異。（二）證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法，再審原告主張委無足採。原確定判決既已就維持原處分及訴願決定、原判決所持理由，敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由記明於判決，原確定判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，並無再審原告所稱重大違背法令之情形，核無行政訴訟法第273條規定提起再審之訴事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。五、本院原確定判決以：（一）93年審查要點係就財政部89年4 月21日臺財稅第0890453102號函所頒布之公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（原確定判決誤載為公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點，下稱89年審查要點）加以闡明，第7點之規定乃更為具體，俾徵納雙方遵循。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨與法律保留原則均屬無違。（二）再審原告為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除行為時投資抵減辦法第8條所列舉之「公司之組織系統圖及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外，因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，訂有關於審查之89年審查要點，財政部又依88年12月31日修正之促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之93年審查要點。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文件，並不以該等審查要點所例示者為限。（三）公司組織之營利事業有關研發支出得否適用投資抵減規定，必須同時具備下列2要件：1.所研發之產品、技術應專供自行使用；倘供他人使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。2.研發活動實質工作內容確屬投資抵減獎勵範疇。縱依契約自由原則，營利事業將研發成果提供他人使用，雖已收取權利金或合理報酬，惟倘其研發活動實質工作內容非屬租稅優惠獎勵範疇者，仍不得適用首揭投資抵減相關規定，亦即縱「有從事研發活動」並不必然表示該研發活動「有投資抵減規定之適用」，與有無收取權利金或合理報酬係屬二事，是營利事業提供他人使用研發成果，縱有收取權利金或合理報酬，仍應依研發活動實質工作內容進行審酌。（四）再審原告研發成果非專供公司自行使用，而係提供順達公司及昆達公司使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，而順達、昆達2家公司93年度銷售予再審原告之銷貨收入分別占各該公司全年銷貨收入之52.43%及92.24%，顯見順達公司及昆達公司並未將所生產之產品全數回銷予再審原告，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人之情事，並不符合經濟部工業局96年2月7日會議結論，臺灣母公司提供研發成果予海外子公司使用，仍須符合「海外子公司只負責（代工）生產者」及「利潤應留於臺灣母公司」二條件，始無收取權利金之問題，本件與前揭經濟部會議結論所規範「海外子公司只負責（代工）生產者」情形有別。順達公司及昆達公司93年度財務報表僅係表達其93年度之經營績效及成果，與系爭回銷臺灣產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司係屬二事，況前開財務報表數據非僅單純表達順達公司及昆達公司替再審原告代工生產之成果，另包含替第三人代工生產及生產自銷之成果，再審原告主張「利潤已留於臺灣」即難採據。（五）89年審查要點雖未明文應提供參與研究人員完整之工時紀錄之規定，惟其附表項目壹、研究與發展支出中應檢附之證明文件尚有「其他證明文件」，而參與研究人員完整之工時紀錄為確認研發年度有無實際從事研發活動之重要證明文件，再審被告於復查階段就再審原告提示之研發專案等相關證明查核，以其仍不足證明研發年度有無實際從事研發活動，依據前揭規定要求再審原告提示研發支出應有之證明文件（含其他相關證明文件），於法核無不合。另財政部99年審查要點第7點但書之情形，研發成果供他人使用且未收取合理權利金或其他合理報酬者，仍得適用投資抵減之認定要件為：1.臺灣母公司專責研發且負責接單及銷售、2.海外子公司只負責代工或生產、3.合理利潤留於臺灣母公司、4.已提示移轉訂價文據之證明。原判決已說明順達公司及昆達公司並未將所生產之產品全數回銷予再審原告，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人之情事，本件與「海外子公司只負責（代工）生產者」情形有別等語，駁回再審原告之上訴。六、本院查：（一）按「行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」、「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」，本院97年判字第395號判例意旨及改制前行政法院62年判字第610號判例意旨參照。（二）本件原確定判決業已闡述93年審查要點及原有89年審查要點，均係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據；而93年審查要點第7點第2款規定「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」，係再為明確具體之規定，俾徵納雙方有所遵循，核其規定與促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨與法律保留原則均屬無違。復查，就促進產業升級條例提供稅捐優惠之目的以論，研發投資應否准予抵減稅賦，應視其是否有助於企業技能之提升並間接助益於國內整體經濟環境，倘研發成果係供作國外利用以加工銷售產品，國內產業未因而獲得利益，國內經濟產業也未因而獲得助益，即與稅捐減免之獎勵意旨未合，故要求將研發成果所產生之合理利益實現於國內，自屬獲得稅捐減免之當然要件。又93年審查要點發布於93年10月26日，係財政部為協助各稽徵機關於審核促進產業升級條例第6條第2項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，為一種行政規則；本件再審原告於94年5月1日至31日之法定營利事業所得稅結申報期間，辦理93年度營利事業所得稅之結算申報，原處分依據彼時已經發布生效之93年審查要點進行審查，自屬合法。另本件97年12月10日復查決定作成後，財政部又於99年4月13日修正為99年審查要點，其第7點第2款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）…（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」，仍係重申產業研發所生利益應實現於國內之意旨，並增訂第2款但書規定，對於公司負責研發，而將研發之技術提供國外或大陸地區關係企業製造或使用之型態，放寬許其以提出移轉訂價文據證明已將合理利潤留於該公司時，亦允以稅捐優惠。原確定判決除論究原審判決審認再審原告自承並未向使用其研發成果之順達、昆達公司收支權利金或其他合理報酬，且也經調查發現該2家公司未將所生產之產品全數回銷予再審原告，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人等情事，再審原告未能證明已將合理利潤留在公司，核認原審判決認事用法並無違誤。經核原確定判決所適用之法規並無與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情事。本件再審原告起訴主張93年審查要點第7點乃實體要件，增加法律所無之限制，應以立法為之；且無以獲知第7點第2款規定與研發抵減之要件間有何關聯；又93年審查要點發布於93年10月26日，不能適用再審原告93年10月26日以前之93年度研發活動；再行政院依投資抵減辦法第8條第1項委託財政部辦理者，僅申報表格之格式而已，不包括證明文件之類型，因認原確定判決適用法規顯有錯誤云云，乃屬法律見解之歧異，尚難據為再審事由。（三）再查，稅捐減免優惠係屬稅捐債權之消滅事由，應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。原確定判決以原審判決已究明再審原告之研發成果係提供其大陸子公司順達公司及昆達公司使用，且未收取權利金或其他合理之報酬；另調查順達公司及昆達公司93年度審計報告、部分出口報單、93年度財務報表，及依再審原告所自承該2家公司除為再審原告代工生產外，亦替神基公司代工生產等節，均無法證明再審原告之研發成果係專供銷售予再審原告之產品所使用，及該順達等2家公司已將所生產之產品全數回銷予再審原告等節，自難認再審原告主張「利潤已留於公司」為可信，系爭研發支出即難予以稅捐優惠，因認原處分合法，經核原審判決並無違背法令之情事，因而予以維持。查，原審判決之理由係在於再審原告自承未自其在大陸地區使用其研發成果之關係企業獲取合理報酬，亦無法證明已將合理利潤留在國內公司，因認其研發支出無法獲得稅捐優惠；而對再審原告主張之研發專案是否具有國家提供免稅獎勵之創新高度一節，即未再審酌援為判決理由。再審原告既無法證明審查要點所要求之取得合理報酬，或已將合理利潤留在公司，意即無以證明其縱有研發，而該研發有助於國內經濟發展。是該研發專案是否具有創新高度，即對判決結果不生影響。原確定判決認此屬原審證據取捨之職權行使事項，自無何等適用法規顯有錯誤之情事。再審原告主張其已盡力舉證證明研發成果所生利潤留在國內，原審應責令再審被告舉證證明利潤留在大陸，及原審對其所提出之研發專案未置一詞等節，原確定判決均未予指摘，有適用法規顯有錯誤之再審事由，亦難成立。（四）綜上，本院原確定判決對於法規之適用，已敘明其判斷之論據，經核並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張本院原確定判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，得據為再審之理由。從而，再審原告起訴主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認為有理由，應予駁回。七、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　22　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　陳金圍法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第281號

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