101年度判字第323號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第323號上訴人　百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司代　表　人　李禎馥訴訟代理人　許祺昌被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年 11月10日臺北高等行政法院100年度訴字第621號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤折新臺幣（下同）9,834,336元，被上訴人初查，以上訴人自89年度（採9月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟未提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折規定，乃核定各項耗竭及攤提為0元，應補稅額4,917,167元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）本件商譽攤提係因於民國89年及90年間美商泰科集團（TYCO ELECTRONICS CORPORATION）對美商伊頓集團（EATON CORPORATION）展開全球併購而產生。上訴人係依當時經評估後總計114,962,621元之金額，取得台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）公平價值15,125,248元之資產及負債，暨差額99,837,373元之商譽（下稱系爭商譽）。上訴人就系爭商譽係帳列無形資產每年據以攤折，而其相關文件均符合所得稅法第60條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定。系爭商譽之攤折，因所得稅法及行為時查核準則已有明確規定，自不得再以財務會計準則公報之規定作為認剔之依據。又上訴人已提出統一發票等資料，證明上訴人併購成本支出之真實性，不須進一步證明成本支出之合理性，此亦為原審法院98年度訴字第1547號判決所肯認。另併購時之財務會計準則公報第25號並未要求併購所取得資產及承擔負債之公平價值，必須取得獨立專家之估價報告。被上訴人一再以上訴人未能提示鑑價報告而否准系爭商譽之攤折，顯違背行為時財務會計準則公報第25號規定。（二）縱如被上訴人認定，即上訴人未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，惟所影響者，亦僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定。又縱認本件併購交易係因上訴人集團母公司與伊頓集團簽訂主約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係人交易，惟依所得稅法第43條之1，亦應由被上訴人負舉證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理。（三）再按企業併購法第35條、第4條第2、4款及第28條第1項規定，所謂併購並不限於併購企業整體，縱僅收購部分資產，仍得逐年攤銷商譽。而自併購案之整體而言，上訴人非僅單純取得兩條生產線，至少尚包含投入及處理程序所需之各項資源並能有所產出，參酌財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074號解釋函（下稱會計研究發展基金會97年函），得將併購成本與被併購各項淨資產公平價格之差額認列為商譽。況上訴人因併購取得之客戶名單及兩條生產線，有助於開發潛在客戶、增加收入及降低銷貨成本，皆屬經營本業或附屬業務所需。縱認上訴人將「營業權」誤植為「經營權」，被上訴人亦應循行政程序法第9條及第36條規定，依職權將系爭攤折數改列為營業權，而非逕予剔除等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人列報之商譽攤折數，係源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線（下稱系爭生產線），而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之企業合併有別，核無財務會計準則公報第25號關於因企業合併而得帳列商譽之會計處理原則之適用。縱認有商譽攤折規定之適用，惟本件收購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約，惟主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及何以歸屬上訴人負擔近1億元之無形資產等詳細資料，上訴人均未能提示，亦未依財務會計準則公報第25號提示各項受讓資產逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料，及具體說明所取得無形資產之內容為何，尚難證明收購成本之合理性。況上訴人主張之併購價格114,962,621元，與提示取得台灣伊頓公司及鈞鏗企業股份有限公司（下稱鈞鏗公司）之統一發票金額合計數108,004,748元並不相符，則系爭收購成本金額即有未明，自不能認其主張之事實為真實。（二）本件收購發生日係在企業併購法公布（91年2月6日）前，且上訴人為外國公司在臺分公司，無企業併購法第35條關於商譽攤銷規定之適用。又上訴人於90年3月 16日設立迄今皆以經營電子材料、設備批發為業，上訴人90年度簽證會計師於93年6月21日提出之補充說明，亦表示上訴人將斥資1億多元購入之生產線予以閒置，復參上訴人90 至98年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表，皆僅列報買賣業之進銷成本，並無製造業之製造成本支出，則收購之系爭生產線，上訴人顯自始未投入生產製造，自未符會計研究發展基金會97年函之「事業」定義。而上訴人因生產線移轉而支付之收購價款，亦難謂屬經營本業或附屬業務所需之費用，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定不得列為費用或損失。再上訴人因併購所取得統一發票雖記載品名為「經營權」，惟上訴人提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條列舉之無形資產範圍，不符稅法之攤折要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）商譽特性之一，為與企業之不可分性，須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。本件上訴人列報之商譽，係源於收購台灣伊頓公司之系爭生產線，而非整個台灣伊頓公司，則上訴人將收購價格114,962,621元與取得系爭生產線之淨資產價值15,125,248元之差額99,837,373元逕列為商譽，即非妥適。再者，企業併購法係於91年2月6日公布，而外國公司就其在中華民國境內併購所能適用之租稅措施，僅限於該法第34條及第38條規定，本件收購發生日係在該法公布施行前，且上訴人為外國公司在臺分公司，自無企業併購法第35條商譽攤銷規定之適用。另上訴人購買系爭生產線後並未供已投入生產製造，自未符會計研究發展基金會97年函之「事業」定義，自難比附參照。（二）縱認本件有商譽攤折規定之適用，惟本件收購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約，因主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及系爭歸屬上訴人負擔近1億元之無形資產等詳細資料，上訴人均未能提示，則本件購買價格114,962,621 元即無法與前述主約及相關子約勾稽核對。又上訴人並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其取得之無形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理性。且上訴人主張之併購價格114,962,621元，與提示取得台灣伊頓公司及鈞鏗公司之統一發票金額合計數108,004,748元並不相符；而提示之商譽金額計算過程僅係援引財務報表上之帳面數字，並未遵循財務會計準則公報第25號第18段規定辦理。又提示之美商泰科總公司所為調整資產併購之淨資產報表影本，亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，是上訴人迄未提示該公平價值衡量之鑑價報告或其他評估之詳細資料以供查核，其列報之商譽即難信為真實。（三）本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，而上訴人於90年3月16日設立迄今皆以經營電子材料、設備批發為業，則其購買系爭生產線之用途為何？即該支出之必要性非無疑義。且上訴人90年度案件之簽證會計師於93年6月21日提出之補充說明，亦表明上訴人將斥資1億多元購入之生產線予以閒置，又參以上訴人90至98年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表，皆僅列報買賣業之進銷成本，並無製造業之製造成本支出，是所收購之系爭生產線，顯自始未投入生產製造，則其因生產線移轉而支付之收購價款，自難謂為經營本業或附屬業務所需費用。再上訴人因收購所取得統一發票記載之品名雖為「經營權」，惟上訴人提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條列舉之無形資產範圍，且上訴人尚無就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，亦難核認系爭攤折符合稅法之要件等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第2項及第96條第3款第4目分別定有明文。而財務會計準則公報第25號第17段(2)則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會計研究發展基金會97年函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。經查：１、本件上訴人係經營電子材料設備批發之事業，因於89年、90年間以114,962,621元之價格收購台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」之系爭生產線，乃將系爭生產線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元）與收購價格之差額99,837,373元認屬商譽，而於本年度列報系爭商譽之攤折數。惟台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，而上訴人收購之系爭生產線則僅是台灣伊頓公司之一部分，且上訴人購入系爭生產線後，並未自行投入生產。而上訴人所稱將系爭生產線與訴外人天得科技股份有限公司（下稱天得公司）合作，亦係由天得公司生產製造，再由上訴人進貨予以銷售等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定之事實。上訴人既僅是收購台灣伊頓公司之兩條生產線，而非台灣伊頓公司之全部，且依上訴人購得該等生產線後之非自行使用之利用事實，再佐以上訴人係以電子材料設備批發為業之情形，則原判決認上訴人購得之系爭生產線，難謂屬會計研究發展基金會97年函所釋示之「事業」，即難認不可取。上訴人收購之系爭生產線既非屬事業之併購，則依上述規定及說明，上訴人縱有收購成本超過所取得可辨認資產之公平價值情事，亦因不生「商譽」情事，自不得為商譽之攤折。又依原判決確定之事實，上訴人為系爭生產線之收購，固有由集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約之情。然系爭生產線之收購，上訴人與台灣伊頓公司間既定有契約，並依該契約即上開所稱「子約」為之，是本件收購案是否合於商譽之認列要件，即應依該子契約之約定及其實際之事實判定之，尚與其等集團母公司間之約定無直接關涉，是上訴意旨以原判決未究明本收購案涉及之標的及集團併購之特性，僅以商譽與企業之不可分性，否認本收購案產生商譽之可能云云，指摘原判決有理由不備及違背有利不利一律注意原則，且不當限縮會計研究發展基金會97年函及財務會計準則公報第25號適用範圍之違法云云，核無可採。２、縱認上訴人收購之系爭生產線係屬所謂「事業」，而有財務會計準則公報第25號之適用。惟查：上訴人主張本件收購案之收購成本為114,962,621元，然與所提示之台灣伊頓公司及鈞鏗公司開立之統一發票金額合計數108,004,748元（台灣伊頓公司99,822,750元＋鈞鏗公司8,181,998元）已不相符，並本件收購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，惟從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及何以需歸屬上訴人負擔近1億元之無形資產等詳細資料，上訴人均未能提示，則上訴人收購之成本價格即有未明。且依上訴人主張，其因收購取得之有形淨資產僅15,125,248元，而另支付近1億元無形資產之詳細內容及資料，上訴人亦均未能提示，加以上訴人購入之系爭生產線並未自行投入生產製造，雖稱有由天得公司生產製造，再向其進貨銷售之情；然其每年取自天得公司之統一發票金額僅占當年度進貨淨額約0.41%至1.43%，且未能提出其提供生產線與天得公司生產使用有否取得相應之對價收入或因而降低之生產成本之事證，故難認收購成本之合理性等節，均經原審依調查證據之辯論結果予以認定在案，核其認定與卷內證據並無牴觸，亦無違反經驗法則或論理法則情事，故上訴意旨再執因併購取得之資產縱未使用，單純擁有亦可增加市場競爭力，且因系爭收購案取得客戶名單，亦有助於開發潛在客戶並增加收益云云之陳詞，為有收購必要性及合理性之爭議，無非係就原審之事實認定事項，泛執主觀意見為指摘，並無可採。系爭收購案之收購成本真實性及合理性，依上述原審依調查證據並斟酌全辯論意旨結果，應認其係認客觀上真偽不明。而依上述本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，收購成本之真實、必要、合理，係應由上訴人負客觀舉證責任，本件收購成本之真實、合理，客觀上既有未明，則其收購成本之金額即無法確定，是本於收購成本減除所取得可辨認淨資產公平價值而計算之商譽，其金額自無法衡量。故原判決維持被上訴人所為不予認列系爭商譽攤折數之結論，即無不合。至上訴意旨援引之本院100年度判字第727號、第723號判決，並非本院判例，且屬本院作成上述決議前之個案判決，本件自不受其拘束。另本件收購成本之真實性及合理性既有未明，則不論本件是否屬關係人交易，均不生是否適用所得稅法第43條之1規定之問題。故而上訴意旨以原判決要求上訴人證明收購成本之合理性，已違反本院近來見解，縱認本件屬關係人交易，亦應依所得稅法第43條之1要求被上訴人負舉證及調整之責云云，指摘原判決違法，亦無可採。再本件既因上述理由已不合商譽之列報要件，故原判決關於據以計算商譽之「可辨認淨資產公平價值」部分之論斷，即與判決結論無影響，是上訴意旨針對原判決此部分論述之指摘，本院自無再予審究之必要，附此敘明。（二）又按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3款第1目固分別定有明文。惟依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，其第29段則規定「企業合併所取得之無形資產，其公平價值通常可能衡量並與商譽分別認列。……」經查：依原判決確定之事實，上訴人因本件收購案取得之統一發票，雖有部分所載品名為「經營權」，然上訴人就收購成本與有形資產帳列數之差額，係帳列「商譽」。是本件收購案若如上訴人主張即所收購者係屬「事業」，而有財務會計準則公報第25號之適用，則依上述財務會計準則公報第37號第29段規定，本件自應因上訴人未於「商譽」外另為其他無形資產之列載，而難認上訴人於本件收購案另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。縱如上訴人主張該「經營權」之記載係屬「營業權」之誤，然依原判決確定之事實，上訴人所得提出營業權之具體內容為客戶名單，惟此等客戶名單何以具有「可被企業控制」及「未來經濟效益」等節，上訴人均未陳明。況經原審調查證據結果，除認該客戶名單之真實性尚難遽採外，更認上訴人主張因收購而取得之客戶名單與實際銷售對象間有甚大差異。則依上述關於無形資產須具備之要件，原判決認上訴人本件收購案並無合於營業權之無形資產之認列要件，亦無不合。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第323號

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