101年度判字第324號｜行政：地價稅｜裁判日期：101 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第324號上訴人　南和興產股份有限公司代　表　人　陳田柏訴訟代理人　林石猛　律師張宗琦　律師被上訴人　高雄市西區稅捐稽徵處代　表　人　李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年12月7日高雄高等行政法院100年度訴更一字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人所有坐落高雄市○○區○○段21地號土地（重測前為林德官段157-7地號），面積8,915平方公尺，民國65年5月間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地。其中面積4,504.89平方公尺部分（下稱系爭土地）經高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函（下稱高雄市政府67年5月26日函）准予興建游泳池及管理室等，並以南和游泳池名義對外收費營業。嗣被上訴人所屬苓雅分處（下稱苓雅分處）以系爭土地與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件不合為由，核定自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅（已另案補徵89年至93年差額地價稅）。嗣上訴人於96年8月9日（具文日）以系爭土地現供游泳池使用為由，申請改按私立體育場所用地千分之十特別稅率課徵地價稅，經苓雅分處96年12月7日高市稽苓地字第0968120539號函（下稱苓雅分處96年12月7日函）否准所請，並另按一般用地稅率課徵系爭土地96年地價稅新臺幣（下同）5,551,389元。上述核課96年地價稅處分，經上訴人循序提起行政救濟，經高雄市政府訴願決定先後撤銷被上訴人之復查決定及復查重核決定，命被上訴人另為適法處分後，被上訴人98年9月10日復查重核決定，仍維持原核定。上訴人猶不服，提起訴願，遭高雄市政府99年2月12日高市府法一字第0990009573號訴願決定駁回。另被上訴人所屬三民分處按一般用地稅率課徵系爭土地97年度地價稅5,553,555元，上訴人不服，循序提起訴願，經高雄市政府訴願決定將原核定撤銷，由被上訴人另為適法處分，被上訴人98年10月26日復查重核結果仍維持原決定。上訴人仍不服，提起訴願，遭高雄市政府99年2月12日高市府法一字第0990009591號訴願決定駁回。上訴人對上述維持復查重核決定之訴願決定均不服，合併提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第233號判決（下稱原審99年判決）：訴願決定及原處分（即原核定96年、97年地價稅處分及苓雅分處96年12月7日函，含重核復查決定）均撤銷。被上訴人應依上訴人96年8月9日之申請作成准系爭土地96年、97年地價稅均按特別稅率千分之十計徵地價稅之行政處分，並駁回上訴人其餘之訴。兩造各對其不利部分上訴，經本院100年度判字第1634號判決將原審99年判決關於撤銷訴願決定及核定96年、97年地價稅處分（含復查重核決定）暨該訴訟費用部分均廢棄，發回原審更為審理（至上訴人其餘之訴則經敗訴確定在案），經原審更審結果判決駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地自68年起迄今均作游泳池之「體育場所用地」使用，自始即符合土地稅法第18條第1 項第2款「供事業（體育場所）直接使用」之積極要件。又上訴人於67年間申請在系爭土地開發游泳池時，即經目的事業主管機關高雄市政府核准，並依法向高雄市政府所屬工務局申請建造執照及取得使用執照，且按規定經營游泳池，符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」，並無土地稅法第18條第1項第2款但書所稱「未按目的事業主管機關核定規劃使用」情事。故系爭土地得依土地稅法第18條第1項第2款私立體育場所用地，按千分之十特別稅率課徵地價稅。（二）於67年間，關於「游泳池」事務之管理，高雄市政府未有指定主管機關之明文，故為解決業務權責不明之狀況，乃以高雄市政府85年8月8日高市府法一字第41696號函說明二明定「游泳池之設置以工務局為本府之目的事業主管機關」。且在上揭高雄市政府函指定工務局為目的事業主管機關前或後，均由高雄市政府聯合稽查組執行稽查取締後交由工務局裁罰，而非由教育局裁罰。另游泳池事務之管理，於中央均由內政部負責，亦非由教育部為之。是被上訴人以上訴人未提供「主管教育行政機關」核准之證明文件，並認定高雄市政府之核准文件非土地稅法第18條第1項第2款所稱之「目的事業主管機關」之核定規劃使用文件，顯屬違誤。至財政部84年8月29日臺財稅第841644840號函及財政部97年10月7日臺財稅字第09700385620號函均違反法律保留原則。系爭土地 96年、97年按千分之十特別稅率計算之稅額為1,026,718元，故原處分逾1,026,718元部分屬違法徵收等語，求為判決訴願決定及復查重核決定均撤銷，原處分（即96、97年地價稅繳款書）金額逾1,026,718元部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人雖於96年8月9日具文向苓雅分處申請按土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地規定適用特別稅率計徵地價稅，但未檢附設置前經目的事業主管機關核准之有關證明文件，僅檢附高雄市政府核准開闢游泳池函及游泳池建造執照、使用執照，與土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定有違。（二）又高雄市公園範圍內設置之游泳池（如前鎮游泳池）其主管機關為高雄市政府教育局，自97年1月1日起改由其隸屬之體育處經管，該處之職掌包含有運動設施之規劃、營運管理、輔導民間運動設施等。另依高雄市公園管理自治條例第5條第4項規定之運動設施，並無「游泳池」一項，顯然高雄市政府工務局並非游泳池之目的事業主管機關。而財政部84年8月29日臺財稅第841644840號函及97年10月7日臺財稅字第09700385620號函釋示體育場所之主管機關屬教育行政機關，亦可佐證。游泳池既包括在體育場所範圍內，自有該函釋之規範。是苓雅分處按一般用地稅率課徵系爭土地96、97年地價稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依高雄市政府67年5月26日函時之國民體育法第3條及社會教育法第5條第1項第3款、第10條規定，教育部為全國體育行政之主管機關，而私人設立體育館或體育場之社會教育機構，應由省（市）教育行政機關核准，並轉呈教育部備案。然高雄市係於68年改制為院轄市，即於高雄市政府67年5月26日函核發時，高雄市尚屬省轄市而非院轄市，是高雄市政府並非當時社會教育法所規定關於私人設立體育館或體育場等社會教育機構之目的事業主管機關。至高雄市政府工務局核發之關於系爭土地上游泳池之建造執照及使用執照，當係依據建築法之建築管理而為，尚非屬所謂「目的事業主管機關」之核准文件。故難以上訴人已取得建造執照及使用執照，即謂系爭土地上之游泳池於興建之初已取得目的事業主管機關之核准。（二）上訴人係於99年4月15日提起行政訴訟，發回前訴訟程序之備位聲明，除請求撤銷課徵96年及97年地價稅之處分外，另為之課予義務訴訟，業經本院100年度判字第1634號判決，以其求為撤銷之苓雅分處96年12月7日函業經高雄市政府97年5月19日訴願決定予以撤銷，即於上訴人提起行政訴訟時，已無該行政處分之存在。縱認上訴人係針對被上訴人嗣後另為之苓雅分處98年1月17日函及高雄市政府98年7月14日訴願不受理決定提起課予義務訴訟，亦因該訴願決定書係於98年7月17日送達上訴人，其起訴亦已逾2個月起訴期間等由，駁回上訴人此部分之訴確定在案。上訴人96年8月9日所為按私立體育場所用地千分之十特別稅率課徵地價稅之申請，既經苓雅分處否准確定在案，是依土地稅法第41條第1項前段規定，其96、97年地價稅自不適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅之規定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……二、私立公園、動物園、體育場所用地。」土地稅法第18條第1項第2款定有明文。而自本條但書「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」之規定，可知，須土地上有經體育場所目的事業主管機關核定之體育場所，且實際上係按核定規劃之體育場所用途使用者，始有本條所規範按特別稅率計徵地價稅之適用。且依同法第41條第1項前段：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」之規定，此特別稅率之適用，係依申請為之。經查：１、上訴人係於96年8月9日具文向被上訴人提出系爭土地應依土地稅法第18條第1項第2款規定，按千分之十特別稅率計徵地價稅之申請，惟遭被上訴人認與該款要件不合，乃按一般用地稅率計徵系爭96年及97年地價稅。而上訴人係援引高雄市政府67年5月26日函，主張其於游泳池興建之初即取得目的事業主管機關高雄市政府之核准。惟依30年9月9日修正公布國民體育法第3條及42年9月24日制定公布社會教育法第5條第1項第3款、第10條規定，於高雄市政府67年5月26日函作成時，高雄市政府並非當時關於私人設立體育館或體育場等社會教育機構之目的事業主管機關，而上訴人嗣後就系爭土地上之游泳池亦未再申請目的事業主管機關核准，故上訴人96年8月9日具文之申請，並不符土地稅法第18條第1項第2款按千分之十計徵地價稅之要件等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案。而依上述土地稅法第18條第1項第2款規定之整體文義，已可顯見本款特別稅率之適用，須具備土地上有經體育場所目的事業主管機關核定之體育場所，且實際上係按核定規劃之體育場所用途使用之要件，並無上訴意旨所稱本款規定對於游泳池是否需要目的事業主管機關許可之規範不明確情事。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，並無可採。２、又關於「目的事業主管機關」係法條常見之用語，其係指所為目的事業之主管機關，至具體之目的事業主管機關，則按個別目的事業所由成立專業法規之管轄規定判定之。另42年9月24日制定公布之社會教育法，係依憲法第158條及第163 條制定，此觀該法第1條規定即明；而該法第5條第1項第3款既已明定：「中央及省(市)縣(市)政府視其財力與社會需要，酌設或核准設立左列各社會教育機構。……三、體育館或體育場。」其第10條復規定：「社會教育機構之設立、變更及停辦，……由縣(市)及私人或團體設立者，應呈由省(市)教育行政機關核准，並轉呈教育部備案；……」，而土地稅法第18條第1項第2款所規定得適用千分之十稅率計徵地價稅者又為「私立體育場所用地」，是主張適用土地稅法第18條第1項第2款規定之系爭土地，其上私人設置之游泳池於高雄市政府67年5月26日函作成時之目的事業主管機關自為省(市)教育行政機關，並因當時高雄市仍屬省轄市，是原判決認依上訴人主張之高雄市政府67年5月26日函，無從認系爭土地上之游泳池已經目的事業主管機關核准，即無不合。上訴意旨以私立營利游泳池並非社會教育機構，無社會教育法之適用，指摘原判決引用無關之國民體育法及社會教育法規定，有適用法規不當之違法云云，核無足採。另高雄市政府工務局98年9月18日高市工養處字第0980032564號函及98年11 月9日高市工養處字第0980038156號函僅是本於高雄市政府 67年5月26日函，表明「使用現況，與原申請計畫相符」之意旨，尚無從據之而謂系爭土地上之游泳池已因高雄市政府67年5月26日函而屬已經「目的事業主管機關核定」。是上訴意旨再執以指摘原判決違法云云，亦無可採。再依土地稅法第41條第1項前段規定，同法第18條特別稅率之適用須依申請為之，且於申請或以後年度始有適用。故系爭土地於爾後年度是否因另申請目的事業主管機關核定而准按土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率計徵地價稅，即與本件之爭議無影響，附此敘明。（二）又按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十；其為財團法人組織者減徵百分之七十。」固為土地稅減免規則第8條第1項第3款所明定，惟本條係關於地價稅或田賦減免之規範，至上述土地稅法第18條第1項則是關於適用千分之十特別稅率之規定。而土地之適用特別稅率計徵地價稅及減免地價稅間，並非當然立於擇一適用之關係。此觀土地稅法第18條第1項第2款所稱體育場所用地並無營利或非營利之限制，至土地稅減免規則第8條第1項第3款則另規範「對外絕對公開」及「不以營利為目的」或「財團法人組織」之要件，足知土地稅法第18條第1項第2款及土地稅減免規則第8條第1項第3款間，並非針對體育場所是否具營利性質所分別而為之規範。申言之，合於土地稅減免規則第8條第1項第3款減徵地價稅規定之體育館場用地，若其亦符合土地稅法第18條第1項適用千分之十特別稅率之要件者，其應課徵之地價稅自仍有此特別稅率之適用，即應按千分之十特別稅率計徵未減徵部分之地價稅。是上訴意旨以營利性質體育場所之地價稅特別稅率係適用土地稅法第18條第1項第2款規定，非營利性質之體育場所用地之地價稅減免係適用土地稅減免規則第8條第1項第3款規定，進而指摘原判決將具營利性質之系爭私立游泳池認屬社會教育機關，而認未經目的事業主管機關核定，有適用法規不當及不適用法規之違法云云，核有誤解，並無可採。（三）再上訴人因於本件發回前訴訟程序之備位聲明，除求為撤銷被上訴人核課系爭土地96年、97年地價稅之處分（即本件訟爭部分）外，另有課予義務訴訟部分，即聲明求為撤銷苓雅分處96年12月7日函，及被上訴人應依上訴人96年8月9日申請作成按千分之十稅率課徵地價稅處分。並此課予義務訴訟部分業經本院100年度判字第1634號判決自為判決予以駁回等節，已經原判決論述甚明，而原判決及本院100年度判字第1634號判決關於起訴逾期部分之說明，即屬針對該課予義務訴訟部分之附論（即縱認上訴人提起之課予義務訴訟係針對苓雅分處98年1月17日函及高雄市政府98年7月14日訴願決定書為之，其起訴亦屬逾期），核與本件所爭訟之被上訴人核課系爭土地96年、97年地價稅處分及高雄市政府99年2月12日高市府法一字第0990009573號及第0990009591號訴願決定無涉；且就本件爭訟部分，原判決亦未認上訴人有起訴逾期情事，故上訴意旨以原判決未依職權查明事實，認上訴人起訴逾期云云，核有誤解而無可採。又原判決既已就上訴人對被上訴人按一般稅率核課系爭土地96年及97年地價稅處分提起之撤銷訴訟，所為系爭土地合於土地稅法第18條第1項第2款要件之爭執為實體審究，並經本院認無違誤，已如上述，是原判決援引土地稅法第41條第1項前段規定，以上訴人96年8月9 日具文所為按千分之十稅率計徵地價稅之申請已經苓雅分處否准確定為由所為論斷部分，即與判決結論無影響，故雖上訴意旨執以指摘原判決違法云云，本院亦無再予論究之必要，附此敘明。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第324號

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