101年度判字第325號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第325號上訴人　台灣福興工業股份有限公司代　表　人　林瑞章訴訟代理人　郭瓔滿　律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月15日高雄高等行政法院100年度訴字第275號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（下同）0元，經被上訴人依申報數核定。嗣上訴人於民國99年4月29日申請更正投資損失為67,099,397元（嗣於原審審理中變更為66,870,030元），及依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款16,774,849元（嗣變更為16,717,507.5元），經被上訴人99年11月16日南區國稅審一字第0990060150號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於93年度因合併福宏投資股份有限公司（下稱福宏公司），依行為時所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款規定，所投資之事業發生虧損，且原出資額因而折減者，投資損失已實現，即應予以認定，而不應限於所投資公司減資或清算之情形。且與本件同係於查核準則第99條第2款增訂「合併」規定前，因被投資事業合併所生投資損失，業經本院99年度判字第65號判決認仍得列報投資損失。另本院98年度判字第1166號判決亦認定被投資事業因合併所生投資損失得予認列。（二）上訴人於合併基準日對福宏公司之投資成本確為328,783,662元（原始投資成本198,999,940元－90年度已認列之投資損失716,278元＋91年度盈餘轉增資之成本130,500,000元），而福宏公司於合併時之淨資產為261,913,632元，故上訴人於93年度合併福宏公司確有發生投資損失66,870,030元。又福宏公司於90年12月15日因彌補虧損辦理減資金額，於該年度營利事業所得稅事件，經本院98年度判字第1524號判決認上訴人之投資損失僅為716,278元，則被上訴人依公司登記之減資額112,000,000元，自投資成本中全數扣除，實損及上訴人之權益。且該減資案係彌補福宏公司之虧損，原股東並未因該減資案取回原始投資。（三）上訴人於93年度合併福宏公司確有發生投資損失，因疏未適用所得稅法第24條第1項規定，致未將該損失列報，屬稅捐稽徵法第28條規定之自行適用法令錯誤。是於5年內申請更正並請求退還溢繳之稅款，合於稅捐稽徵法第28條規定等語，求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被上訴人應作成准上訴人93年度營利事業所得稅結算申報「投資損失數額0元」更正為「投資損失數額66,870,030元」，並作成退還稅款16,717,507.5元之處分。三、被上訴人則以：（一）98年9月14日修正發布之查核準則（下稱98年修正查核準則）第99條第2款始規定：「投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。」及增訂同條第4款「因被投資事業合併而發生投資損失，以合併基準日為準。」至本件行為時即98年9月14日修正發布前查核準則（下稱修正前查核準則）等法令均無「合併」產生之投資損失可自當年度營利事業收入總額中減除之明文，基於租稅安定性，自不宜擴張解釋因合併發生之損失亦可為投資損失之列報。（二）福宏公司90年度辦理減資112,000,000元，減資後實收資本額為87,000,000元，依上訴人持股比例99.99﹪，其出資額為86,999,940元。另上訴人雖於91年度獲福宏公司分派股票股利130,500,000元，然此係以原始出資額投資後產生之盈餘，屬投資收益，尚不得認屬出資額之一部分而計算其投資損失。（三）上訴人93年度營利事業所得稅係於94年5月31日結算申報，列報投資損失0元，經被上訴人於97年1月17日就該部分依申報數核定，稅單於97年2月20日合法送達，上訴人並未提起復查，為已確定案件。嗣後上訴人主張於93年度合併福宏公司產生投資損失66,870,030元，然事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依修正前查核準則第99條第2款規定，尚無公司合併產生之投資損失，可自當年度營利事業收入總額中減除，故被上訴人對上訴人93年度營利事業所得稅結算申報之核定，並無不合。至本院99年度判字第65號判決及本院98年度判字第1166號判決，其事實與本件並非相同，且非判例，本件尚難遽予援用。（二）福宏公司於90年12月15日減資後實收資本額為87,000,000元，而福宏公司93年4月18日合併前資產負債表，福宏公司合併當時之淨資產金額為261,913,632元，與投資人原出資額87,000,000元相減，尚無發生虧損情形，是上訴人於93年度與福宏公司合併時，並無發生投資損失。另依財務會計準則公報第5號採權益法之長期股權投資會計處理準則第 45段、第47段規定，被投資公司因發放現金股利或以保留盈餘或資本公積轉增資時，投資公司應為不同之會計處理。上訴人91年度自福宏公司獲配股票股利130,500,000元，係以原始出資額投資後產生之盈餘，屬投資收益性質，僅嗣後轉換為股本分配予上訴人，揆諸上述規定，自不得允許其認列為出資額之一部分，而計算其投資損失等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。……」修正前查核準則第99條第1款、第2款及98年修正查核準則第99條第1款、第2款分別定有明文。可知，於營利事業所得稅之結算申報，須已實現之投資損失始得為「投資損失」之列報，即投資損失列報之前提為該投資損失業已實現。而修正前查核準則第99條第2款規定「減資」及「清算」之投資損失列報時點，則是為資明確，透過查核準則之明文，將原則上會使投資損失實現之時點予以規範，但非謂一有此等事實其投資損失即當然實現，亦非謂僅有減資或清算始屬投資損失之實現時點，仍應就個案為投資損失已否實現之事實認定。此觀98年修正查核準則第99條增列合併及破產之投資損失認列時點規定，其理由為「為利稽徵並避免爭議」亦明。（二）經查：本件上訴人係於93年度合併其持股比例99.99﹪之福宏公司，並於93年度營利事業所得稅結算申報列報投資損失為0元，且經被上訴人依申報數核定確定在案。嗣上訴人99年4月29日係以其對福宏公司原始投資成本為198,999,940元，減除90年度因減資於稅捐申報已認列之投資損失716,278元，再加計91年度盈餘轉增資130,500,000元，上訴人於合併基準日對福宏公司之投資成本為328,783,662元，然福宏公司於合併時之淨資產為261,913,632元，而主張於93年度合併福宏公司確有發生投資損失66,870,030元。惟福宏公司資本額經90年12月15日減資112,000,000 元後，為87,000,000元，依上訴人持股比例，其出資額為86,999,940元，惟福宏公司合併時之淨資產金額為261,913,632元，及上訴人91年度自福宏公司獲配之股票股利130,500,000元係原始出資額投資後產生之盈餘等情，為原審依調查證據之辯論結果確定之事實。而縱如上訴人主張，即如本件之合併事實屬投資損失可能實現之時點，則以上訴人係合併轉投資之福宏公司之情形，其合併時點是否有投資損失實現，即應按此時點被投資之福宏公司資產淨值與上訴人之出資額予以比較認定。查：１、上訴人91年度雖有自福宏公司獲配股票股利130,500,000元，然依原判決確定之事實，此股票股利係因上訴人原始出資額投資後產生之盈餘轉增資而產生。而所謂投資損失因係投資行為產生之損失，且依上述查核準則第99條第1款規定，若原出資額並未折減即不予認定。是於投資損失之核算，屬盈餘轉增資而生之股票股利金額，因非原出資額，自不得計入核算基礎之原出資額。此觀財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第47段：「被投資公司以保留盈餘或資本公積轉增資時，投資公司僅註記增加股數，不作任何分錄；……。」即不變動原出資額之會計處理亦明。而自同號公報第45段：「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長期股權投資之減少。」之規定，亦知，若如上訴人主張之先將盈餘為現金股利之分配，再由股東將受配現金作為現金增資股款之盈餘處理形式，亦係原因獲配現金股利而減少之長期股權投資，雖再加計現金增資款，亦僅是回復受配現金股利前之原出資額，即不因被投資公司採現金股利之盈餘分配方式而使投資公司之投資成本增加，而於投資損失之核算無影響。故上訴意旨以發放股票股利之盈餘轉增資與發放現金股利於稅賦之影響均無二致，自應將增資數額列入股東之投資成本云云，核無可採。再原判決僅謂發放現金股利或盈餘轉增資之會計處理，依財務會計準則公報第5號係有所不同，並未論及如上訴人所稱為現金股利之發放及以該現金為增資者，於計算投資損失時之原出資額應再加計現金增資額等節。是上訴意旨以原判決認僅現金增資可計入投資成本，而否准上訴人受配之股票股利計入對福宏公司之投資成本，有理由不備之違法云云，並無可採。２、又福宏公司之資本額既經90年12月15日依法減資112,000,000元，而所謂減資又屬股份之銷除，是減資後福宏公司之資本額即為減除該減資額後之87,000,000元。並因依上述查核準則第99條規定，減資屬得認列投資損失之時點，上訴人如因此減資而有投資損失實現，亦屬於減資時點列報投資損失之問題，尚不得因此影響嗣後年度另因公司合併，於合併時點是否有投資損失之核算。故於93年度合併時點，關於上訴人對福宏公司之出資額即應按減資後福宏公司資本額中上訴人之投資比例核算之，尚不得將上訴人於減資之90年度遭否准列報之投資損失額，於不同年度另因合併為投資損失之核算時再予主張。況上訴人對福宏公司之出資額，縱如上訴人主張僅得減除90年度已准認列之投資損失716,278元，則其合併時之投資成本為198,283,662元（即原始投資成本198,999,940元－90年度已認列之投資損失716,278元）仍低於合併時福宏公司之淨資產金額261,913,632元按上訴人持股比例99.99%所核算之金額，而無投資損失之實現。故上訴人據以主張其因合併而有投資損失實現云云，亦無可採。又原判決既已就上訴人於93年度合併福宏公司時並無已實現之投資損失一節予以實體審究，而原判決此部分認定並無違誤，亦經本院說明如上，是原判決據以認定上訴人本件退稅申請不合稅捐稽徵法第28條要件，即無不合。至原判決另以「合併」之投資損失列報因屬本件行為後即98年修正查核準則第99條始增列之規定，所為本件無適用法令錯誤之論斷，縱有未洽，亦因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第325號

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