101年度判字第329號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第329號上訴人　大安文山有線電視股份有限公司代　表　人　鄭俊卿訴訟代理人　蘇二郎　律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年 12月1日臺北高等行政法院100年度訴字第196號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）66,945,413元，經被上訴人初查以其中52,201,221元係合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，乃否准認列，核定前5 年核定虧損本年度扣除額為14,744,192元，應補稅額13,050,305元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：企業併購法第38條第1項規定，合併存續公司得繼受參與合併公司於合併之前的虧損扣抵，係採「自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除」之方式，上訴人（本件合併存續公司）將消滅公司決算年度（96年度）之虧損，按其原股東因合併而持有存續公司股權比例計算之金額，應得自上訴人96年度營利事業所得稅結算申報之純益額中扣除，被上訴人援引財政部92年8月13日台財稅字第0920454432號函釋（下稱財政部92年函釋），係對企業併購法加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違反租稅法定主義等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1項明定得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，從合併後存續或新設公司結算申報年度之純益額中扣除。而財政部92年函釋，亦係基於前開立法理由針對合併當年度消滅公司決算虧損適用合併前5 年虧損扣除所為之補充核釋。而本件合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，與行為時所得稅法第39條及企業併購法第38條第1項規定之算法實無二致，原核定並無不合。上訴人指摘原核定逾越企業併購法第38條之立法原意乙節，顯屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，企業併購法第38條第1項定有明文。經查，本件上訴人於96年12月31日與安煜股份有限公司（下稱安煜公司）合併，安煜公司為合併後消滅公司，依公司法第75條規定，合併基準日起上訴人繼受安煜公司之權利義務，並依行為時所得稅法第75條第1項規定代為辦理安煜公司96年度決算申報（上訴人已於97年5月13日申報，列報課稅所得額虧損108,741,221元；原處分卷第543頁），依司法院釋字第427號解釋意旨，公司合併應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。是公司法第75條雖規定因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受，然消滅公司之虧損並非當然可逕由存續公司營利事業所得稅結算申報扣抵。惟基於現階段公司經由合併以提昇經營效率之趨勢，企業併購法第38條第1 項爰明定，「合併後存續或新設公司」於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之「前5年內」各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起「5年內」從「當年度純益額」中扣除。是以解釋上開條文，應從「合併後存續或新設公司」觀察，該公司有純益額之當年度，其前5年內虧損可從當年度純益額中扣除，而各該參與合併之公司符合「前5年內」之各期虧損，得享有自虧損發生年度起「5年內」從「合併後存續或新設公司」有純益額之當年度予以扣除，如此解釋，始符合該條項之規範意旨。例如，96年度有純益額，則91至95年度內之虧損，可自96年度純益額中扣除；換言之，91年度虧損可於「虧損發生年度」之次年起5年內，即92至96 年度內之純益額中扣除，依此類推，每一虧損年度之虧損可抵扣純益額之機會均有5年。此與企業併購法第38條第1項所定，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自當年度純益額中扣除之規定，始為相符；且與行為時所得稅法第39條所揭，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除之規定，衡平一致。是為避免產生「合併消滅公司決算年度之虧損可抵扣合併存續公司同年度之純益額」之誤解，財政部乃作成92年函釋：「…合併消滅公司依所得稅法第75條第1項規定辦理當期決算，經該管稽徵機關核定之決算虧損，得按該公司股東持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，於虧損發生之次一年度起5年內，自合併後存續或新設公司之當年度純益額中扣除。……」，核與企業併購法第38條第1項規定之本旨，並無不合。是以上訴人所稱企業併購法第38條第1項規定，合併存續公司得繼受參與合併公司於合併之前的虧損扣抵，係採自虧損發生年度起5年內從存續公司當年度純益額中扣除之方式云云，顯有誤解。本件被上訴人查認合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，揆諸前揭規定及說明，應無違誤，亦無上訴人所稱被上訴人援引財政部92年函釋，係對企業併購法加諸不當之限制，增加法律所無之租稅義務，有違租稅法定主義之情事。上訴人上開主張，核不足採。（二）綜上所述，上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額66,945,413元，經被上訴人初查以其中52,201,221元係合併消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度，乃否准認列，核定上訴人前5年核定虧損本年度扣除額為14,744,192元，應補稅額13,050,305元，並無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：（一）依司法院釋字第650號之意旨，原審判決援引僅為一行政命令之財政部92年函釋，係對企業併購法第38條加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違反憲法第19條租稅法定主義之違法。（二）原審做出本件判決所援引之法令依據係為財政部92年函釋，屬稅務主管機關所為之行政命令，其位階尚低於一般稅法，上開函釋雖規定應於虧損發生之次一年度起方能減除該虧損，其顯然與企業併購法第38條規定之自虧損發生當年度起可減除有所牴觸，是該函釋所規定之課稅規定於本件中是否適法而仍應予適用，乃為原審法院本於其職權所應予審酌之處，原判決卻在毫無任何適法依據情況下堅持援引牴觸母法之行政命令（財政部92年函釋），而稱上訴人依據企業併購法第38條明文規定的申報方式並非適法，原判決認事用法顯有違誤，且亦顯違反企業併購法第38條第1項之明文意旨及理論法則。（三）並非特別法中所有對於「當年度」之文字解釋，均依被上訴人以恣意之方式逕自解釋為「次一年度」。上訴人於原審已指明並舉證促進產業升級條例中有關「當年度」規定並非指「次年度」之文義及法律適用，惟原審法院並未有任何回應，亦未表明不採之理，逕自認同被上訴人將同為特別法之企業併購法第38條第1項條文作不同解釋，顯有判決違反法律安定性及不備理由之違法等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、本院查：（一）按「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」，公司法第75條定有明文。次按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，行為時所得稅法第39條設有規定。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，企業併購法第 38條第1項亦定有明文。又按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。……至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」，司法院釋字第427號著有解釋。（二）由上引公司法第75條規定可知，因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。又公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，亦經司法院釋字第427號解釋在案。故合併當年度因合併而消滅之公司，其決算之虧損，應由合併後存續或另立之公司承受，更始計算合併後公司之盈虧，自無從於合併當年度扣除消滅公司當年度之虧損。（三）次查企業併購法第38條第1 項亦定有：「得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損」，始按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，已明示合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，故合併當年度，以及未經該管稽徵機關核定之虧損，顯不合該條扣除之要件。是以企業併購法第38條第1項所稱「自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除」，從該條文整體內容及所得稅法立法意旨以觀，尚難遽以其文字上「自虧損發生年度起5年內」為解釋。從而，財政部92年度函釋，與企業併購法第38條第1項規定之本旨並無不合，尚無違背租稅法定主義。是以上訴意旨猶執原詞謂：原判決援引僅為一行政命令之財政部92年函釋，對企業併購法第38條加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違反憲法第19條租稅法定主義之違法。揆諸上開說明，無非係其歧異之法律見解，尚無足取。（四）原判決已敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。故上訴人其他主張，原判決未予一一指駁，因與判決結果不生影響，尚難謂原判決有理由不備之違法。至於被上訴人未能提案修正企業併購法第38條第1項文字內容，係屬另一問題，尚難以此影響依系爭法條本旨之解釋。又上訴意旨其他指述，亦因與判決結果不生影響，不另予以論述。附此敘明。（五）綜上，上訴主張均無可採，從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　13　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第329號

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