101年度判字第340號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第340號上訴人　蔡麗玫訴訟代理人　徐麗珍李益甄　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　徐惠玉上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年9月15日臺北高等行政法院100年度訴更一字第66號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人變更為李慶華，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、被上訴人依財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，查得上訴人（原名蔡麗雲）民國（下同）90、91及93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶葉培城及受扶養親屬葉裕璋取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）所得各新臺幣（下同）58,259,250元、73,906,706元及466,861,220元；另查得上訴人91年度尚漏報財產交易所得26,280元，乃併課核定各該年度綜合所得總額為160,738,962元、224,254,884元及601,986,153元，補徵稅額15,667,850元、23,015,351元及174,956,035元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,667,850元、23,015,351元及174,956,035元處0.5倍罰鍰計7,833,925元、11,507,675元及87,478,017元。上訴人對核定取自朕源公司營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以99年5 月6日98年度訴字第2168號判決（下稱前審判決）撤銷訴願決定及原處分。被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年5月19日100年度判字第765號判決（下稱發回判決）廢棄原判決，發回原審法院更為審理，以100年度訴更一字第66號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：（一）上訴人之配偶葉培城為技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）5位創始股東之一，為求經營權之穩定，5位創始股東於86年初將其所有之技嘉公司股票移轉予朕源公司，藉由共同持有之方式鞏固經營權。嗣因創始股東經營理念不合，依當時之投資架構，朕源公司出售技嘉公司股票之價款為該公司所有，依公司法規定無法僅分配予某一特定股東，5位創始股東依業界投資常態，先行成立其各自擁有之投資公司，並要求朕源公司股票出售予投資公司，使朕源公司之股東由5名創始股東名下轉為5家投資公司名下。上訴人之配偶葉培城及扶養親屬葉裕璋，將所持有之朕源公司股票出售予錫瑋投資股份有限公司（下稱錫瑋公司）。因技嘉公司為上市公司，為免前開處分股票行為造成股價波動過大，且有操縱技嘉公司股票價格之嫌，朕源公司僅得緩步拋售技嘉公司股票，歷經約1年半清算期間，依5位創始股東原有股權比率，陸續於公開市場將所持有之技嘉公司股票出售予投資公司。前開投資架構調整，僅將原以朕源公司持有技嘉公司股票，調整為以錫瑋公司持有。（二）營利所得部分：1.本件投資架構之調整，錫瑋公司已於93年度繳納41,775,041元之稅款，設若上訴人等繼續維持原有投資架構，而朕源公司將90至93年度自技嘉公司獲配之股利均分配予上訴人之配偶及扶養親屬，上訴人等應繳納之稅款僅37,618,801元，足見上訴人等因錫瑋公司之設立，不但未取得任何租稅利益，反而須負擔更多稅負，自非規避稅負所為。2.朕源公司當時之每股淨值為1,574元，而錫瑋公司係以每股 1,500元向上訴人配偶葉培城及受扶養親屬葉裕璋購買朕源公司股票之價格，是其價格已將可受分配之股利考慮在內，並無不合常規交易之情事。享有受配股利之權利係依股東名簿所載為準，而非以股款交付完畢為生效要件，且錫瑋公司所欠股款亦於其後陸續清償，並未有訴願決定所稱未實際支付股款之情形。3.錫瑋公司於受讓上訴人之配偶葉培城及扶養親屬葉裕璋所持有之朕源公司股票後，因朕源公司有資金需求，方基於其股東之身分參與朕源公司之現金增資，揆諸公司法第140條前段規定，其以面額10元作為發行價格，與法尚無不合，並非不合常規交易。且由錫瑋公司認購朕源公司發行之新股，益可證實錫瑋公司確有以朕源公司股東之身分參與經營，而非如被上訴人所指單純為規避稅負而設立投資公司。4.錫瑋公司自朕源公司獲配之現金股利及剩餘財產，幾乎全數用以清償銀行借款，而非用於清償購買朕源公司股票之欠款，足證本件交易僅係將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為錫瑋公司所有，上訴人之配偶葉培城及扶養親屬葉裕璋並未有將營利所得轉換為證券交易所得而獲利之情形，與被上訴人所稱將現金還予股東之情形有異，如被上訴人仍認上訴人之配偶及受扶養親屬有不當規避稅負以獲利之情事，須負舉證之責，且不得僅以自然人應直接持有技嘉公司股票之簡化思考，即認定為唯一具合理常規交易安排之投資架構。5.朕源公司就未分配予股東之保留盈餘，已依法加徵10％營利事業所得稅，於買賣當時及其後之持有期間，自86年度起均未見被上訴人有任何異議。而於本件交易，上訴人之配偶葉培城及扶養親屬葉裕璋將持有技嘉公司股票之投資公司，由朕源公司改為錫瑋公司持有，錫瑋公司其後就未分配盈餘依法加徵營利事業所得稅，本件交易與86年間持有技嘉公司股權架構並無二致，被上訴人對具有相同商業目的之股權持有架構，竟為不同之課稅待遇。6.上訴人之配偶葉培城及扶養親屬葉裕璋當時投入設立朕源公司之股權價值自應認係渠等之股本，而應依據「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法」規定，於受分配剩餘財產時予以扣除，不計入應課徵所得稅之範圍；惟被上訴人於依據所得稅法第66條之8規定調整應納稅額時，就朕源公司分配剩餘財產予錫瑋公司之466,861,220元部分，未加分辨屬於股本而不應課徵所得稅之部分之金額若干，逕依朕源公司分配剩餘財產予錫瑋公司之總額466,861,220元均認定屬葉培城及葉裕璋93年度之營利所得，自與該辦法規定相違。7.自錫瑋公司與中國國際商銀所簽訂之綜合授信契約書觀之，其曾向銀行借款2億9千萬元作為購買技嘉公司股票之資金，若錫瑋公司並無資力，則銀行豈能貸與該公司如此龐大之款項，顯見被上訴人以錫瑋公司之資本額僅有3千萬，推論其無力支付購買朕源公司股票之股款，顯屬臆測之詞而與實情有悖。又本件投資架構調整前後觀之，上訴人之配偶及扶養親屬僅將原持有技嘉公司股票之投資公司，由朕源公司改為錫瑋公司而已，亦與錫瑋公司是否有資力無涉，尚非因此得認為上訴人等人有不合常規交易之情事。8.錫瑋公司向上訴人之配偶葉培城及扶養親屬葉裕璋購買朕源公司股票，雖帳記8 億餘元之股東往來，惟該公司股東往來餘額截至93年底仍有7億餘元，足證朕源公司分配予錫瑋公司之股利及剩餘財產迄今仍未流入上訴人等人，其復主張上訴人等因錫瑋公司之設立，而獲有將股利所得轉換為證券交易所得之利益，自屬無稽。且葉培城及葉裕璋之股東往來僅屬其對錫瑋公司之債權，將來是否得受清償仍屬未定之數，如於此時即須提前繳納稅負，則其後未獲清償時，被上訴人是否應退還已繳之金額，足見被上訴人之主張不但與現金收付制有違，亦非所得稅法第66條之8所欲達成之立法目的。9.被上訴人以錫瑋公司之資本額及該公司資金來源係來自上訴人之配偶等人，即認該公司之設立僅為規避稅負，則上訴人等人轉讓技嘉股票予朕源公司時亦有相同問題，何以一認為合法而無須調整，另一認為規避稅負而應補稅，足證被上訴人據此交易認定上訴人等有不當規避稅負之安排，欠缺邏輯上之一貫性而有悖於論理法則。10.錫瑋公司設立後自朕源公司所獲配之股利及剩餘財產，仍累積成為錫瑋公司之盈餘，上訴人從未以其他方式製造損失企圖抵銷該等所得應納之稅負，且錫瑋公司未分配予上訴人等之部分，亦已依法加徵10％之營利事業所得稅，是上訴人於本件所取得之租稅利益，僅為租稅遞延而非終局性減少應納之稅負，被上訴人於本件中所受有之損失，僅有因上訴人等就本件所得額緩繳租稅所生之利息，其逕以緩繳之所得全數充作上訴人之營利所得，自與所得稅法第66條之8規定不符。退步言之，朕源公司於前述年度所分配之股利及剩餘財產，其組成可分為其因持有技嘉公司股票所獲配之股利，以及所持有技嘉公司股票之自然增值，本件得調整之範圍應僅限於前者，後者則不與焉，蓋屬於技嘉公司股票之自然增值部分，於轉讓予朕源公司前，上訴人等自行買賣亦屬證券交易所得，被上訴人對此部分本無課稅之權利，是本件中上訴人縱有藉由錫瑋公司之設立，致此部分所得轉換為證券交易所得，被上訴人亦不得對此主張有稅收損失而應予調整。退萬步言，本件縱使上訴人等有藉稅負高低差異，將系爭營利所得從邊際稅率較高之上訴人等移轉至邊際稅率較低之錫瑋公司，該公司因受配股利及剩餘財產已繳之稅款亦應予扣除，方能正確計算應納稅額。被上訴人於本件中既否認錫瑋公司作為納稅義務人之存在，復又認為系爭股利而加徵之10％未分配盈餘稅額不可列入扣抵，應由錫瑋公司另案辦理退稅，判斷前後不一，以此作為科處罰鍰之依據，更屬於法有違。（三）罰鍰部分：1.訴願決定認定本件交易因不具備課稅構成要件，而屬租稅規避之行為，上訴人之配偶及受扶養親屬所為者，既為租稅規避而未隱瞞或偽造交易事實，縱然與被上訴人見解不同，而遭認定應依經濟實質予以調整補稅，亦非稅捐逃漏之情形，自不得加以處罰。2.上訴人之配偶及扶養親屬將其持有之朕源公司股票出售予錫瑋公司之股權移轉行為，及錫瑋公司未支付買賣股款而列帳為股東往來之行為，於民法或公司法上均屬合法且真實之行為，上訴人等人亦從無隱匿股權移轉或未收取股款而列帳股東往來之行為，故縱認上訴人之配偶及扶養親屬出售股票行為及未實際取得股款而列帳為股東往來之行為，係屬所得稅法第66條之8所指之「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」，亦非屬違反真實義務，而將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞之行為。稅捐稽徵機關雖得依據所得稅法第66條之8 規定，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，然上訴人既未為不實之漏報或短報，自與所得稅法第110條第1項規定不符，被上訴人依據所得稅法第110條第1項規定對上訴人課以罰鍰，自屬違法之處分。（四）上訴人就發回判決意旨，補充關於上訴人應補繳稅額是否應扣除錫瑋公司已繳納之10％未分配盈餘稅部分：1.原處分及發回判決，其共同之瑕疵在於：一方面對於系爭股利及剩餘財產之歸屬採「經濟實質歸屬」認定標準，另一方面對於上訴人所規避稅額是否應扣除錫瑋公司所加徵之10％未分配盈餘稅，又改採「法律形式外觀」標準，產生對上訴人權利面及義務面分採不同認定標準之不公平現象。前審判決認被上訴人為本件所得之調整時，上訴人應補繳之稅額應扣除錫瑋公司所繳納之10％未分配盈餘稅，正係體現司法院釋字第385號解釋應採一致性標準之精神，發回判決將之廢棄，非有理由。2.司法院釋字第685號解釋所稱之「第三人」及「納稅義務人」，在法律形式上及經濟實質上，應係指完全無關且獨立之課稅主體。至稅捐稽徵機關本諸實質課稅原則，穿透第三人之法律形式外觀並進行所得歸屬之調整，因此時第三人於經濟實質上僅是納稅義務人用以規避稅負之工具，兩者實為同一納稅主體，與該號解釋之適用應以兩者為無關、獨立課稅主體之前提有間。（五）罰鍰部分補充理由：1.所得稅法自86年增訂第66條之9以來，對於該條文之解釋及適用，稽徵實務一直未多予著墨討論，個案事實是否合於所得稅法第66條之9之立法意旨，納稅義務人僅能仰賴稅捐稽徵機關之核課先例作為判準。上訴人最終仍是維持「技嘉公司→投資公司→上訴人家族」之三層架構，被上訴人即便認定此種調整屬租稅規避，然亦難否認所得稅法第66條之9適用範圍確有其模糊地帶，若將無法正確適用法令之責任全數由上訴人負擔而據以裁罰，縱認本件構成租稅規避應予補稅，亦不應認上訴人有違法性之認識，更遑論有故意或過失可言，自不應予以裁罰。2.朕源公司分配股利所得及剩餘財產時，因錫瑋公司已為朕源公司之股東，其股利憑單之填報自應以「錫瑋公司」為所得人，而無法以「上訴人之配偶或扶養親屬」為所得人，然就該筆股利所得及剩餘財產分配所得而言，確屬有依法開立股利憑單及扣繳憑單，尚無原處分所認未開立股利憑單及扣繳憑單之情事，原處分以0.5倍之倍數予以裁罰，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：（一）上訴人係規避朕源公司之股利所得而逃漏綜合所得稅，被上訴人將形式安排調回實質經濟狀態，係調回朕源公司發放股利及清算分配剩餘財產時，並非調整到錫瑋公司發放股利時，因錫瑋公司所繳交之未分配盈餘營利事業所得稅，係作為分配錫瑋公司股利時之扣抵稅款，並非作為朕源公司分配股利所得時之扣抵稅款。故原處分及復查決定未將錫瑋公司未分配盈餘營利事業所得稅作為本件扣抵稅款，應俟核課確定後，由錫偉公司另案辦理退稅。（二）納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）漏報營利所得部分：1.上訴人家族設立錫瑋公司，後續由錫瑋公司受讓葉培城及葉裕璋持有朕源公司之股權及認購朕源公司之增資等，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之，尚有欠款未清，有違一般交易常情。其藉由朕源公司90年盈餘分配基準日前設立錫瑋公司之安排，使原應由葉培城及葉裕璋受配之股利、剩餘財產，轉由錫瑋公司獲配，致葉培城及葉裕璋於各該年度將因系爭股利及分配剩餘財產資金應適用之綜合所得稅稅率40％，轉由適用較低稅負之錫瑋公司負擔，則上訴人於各該年度之綜合所得稅應納稅額相對減少；而錫瑋公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條第1項之規定，並不計入營利事業所得額課稅，而不致產生稅賦之增加，達到規避稅負之目的。2.技嘉創始股東堅持取回技嘉公司股份，並無不能經由有價證券集中交易市場之買賣而取得或喪失證券所有權之情事，朕源公司之股東有明確持股比例，朕源公司出賣技嘉公司股票及盈餘，非不可依法分配，而仍維持間接持有技嘉公司股權，故上開以迂迴轉讓股份在於達到規避稅賦之目的，要無疑問。3.被上訴人以形式上由錫瑋公司受配之股利及剩餘財產資金，實質上應屬上訴人之配偶及扶養親屬之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上已含有將錫瑋公司形式上受配之股利及剩餘財產資金予以歸零之意旨。此應是錫瑋公司原因未分配盈餘遭加徵10％營利事業所得稅應予退還之問題，上訴人主張該加徵10％營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除，委不足採。4.本件係臺北市國稅局查得上訴人之配偶及扶養親屬等朕源公司股東，與其各自設立之投資公司間有藉股權移轉，不當規避渠等原應自朕源公司獲配營利所得所生之稅賦等情，於報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定予以調整，核定各股東營利所得，基於前述理由認被上訴人補徵核定並無違誤，至技嘉公司原始股東原藉成立朕源公司間接持有技嘉公司股權，歷年來有無規避稅負之不當行為，未經被上訴人調查認定，尚非本件所得審究，且或已逾越核課期間，難再為何等補徵處分，故不得以未經調查審認之事件援為比較。5.本件係就不當規避渠等原應自朕源公司獲配營利所得所生之稅賦，按所得稅法第66條之8規定，針對兩稅合一制度之施行，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按原實際情形進行調整，係就實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，本件核課無涉買賣股票及是否獲利。（二）罰鍰部分：1.上訴人之配偶身為科技公司高階人員，錫瑋公司股東為上訴人、配偶及3名子女，核其經過，對於上開刻意安排足以漏報上訴人之配偶及扶養親屬所有之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，上訴人難以卸免其故意短漏之違章責任，且所漏金額及情節，尚難謂較他案輕微。2.上訴人主張本件業經朕源公司開立股利憑單給錫瑋公司，因不等同開立給上訴人之配偶葉培城及扶養親屬葉裕璋，故上訴人主張本件應以已填報股利憑單及扣繳憑單處0.2倍罰鍰，並非可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。本條之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。查被上訴人因認上訴人之配偶等有藉設立由其等家族成員控制之錫瑋公司，且以未支付買賣價款即取得股權等不合常情之交易方式，使錫瑋公司取得上訴人之配偶及扶養親屬葉裕璋所有之朕源公司股權，進而得將原應由上訴人之配偶及扶養親屬葉裕璋受配自朕源公司之股利及分配剩餘財產資金轉由錫瑋公司獲配，使上訴人得將因系爭股利及分配剩餘財產資金所生稅率百分之40之綜合所得稅負轉由適用較低稅負之投資公司負擔，故報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，將形式上由錫瑋公司獲配自朕源公司股利及分配剩餘財產資金調整為上訴人之配偶及扶養親屬葉裕璋各該年度取自朕源公司之營利所得。而錫瑋公司取得朕源公司分配之股利後，因有未分配盈餘而經依行為時所得稅法第66條之9規定加徵百分之10營利事業所得稅，此部分係屬應依所得稅法第66條之3第1項規定，納入錫瑋公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之款項，於錫瑋公司分配股利於其股東時作為可扣抵稅額；並非被上訴人進行本件調整時，即應逕予扣除。又因被上訴人進行本件調整，將錫瑋公司獲配自朕源公司股利及分配剩餘財產資金調整為上訴人之配偶及扶養親屬葉裕璋各該年度取自朕源公司之營利所得，自另一角度而言，即等同將錫瑋公司形式上受配之股利及剩餘財產資金予以歸零。則因而衍生錫瑋公司原因未分配盈餘遭加徵之百分之10營利事業所得稅應予退還之問題，此自應由錫瑋公司另案請求退還，或由被上訴人本諸職權依法審酌退還之，亦非由被上訴人進行本件調整核定時，逕予扣除。原判決就此業已詳為論斷其法律上之理由，並無判決不備理由或適用法規錯誤之違背法令之事由。上訴人主張錫瑋公司已繳納之10％未分配盈餘稅，應自本件補繳稅額部分中扣除，原判決為違背法令云云，難認有理。（二）再按行為時所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」（按現行法修正規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，因罰鍰金額之上下限並無較有利於納稅義務人之修正變更，故本件即無適用新舊法之比較問題）。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於所得稅第110條第1項綜合所得稅部分，97年6 月30日台財稅字第09704530690號令規定：「第1點：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。第2點：短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉所得申報憑單之所得，且無第3點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」；98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正為：「第1點：短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。第2點：短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。第3點：短漏報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。…」（此後並無再為修正，故本件尚無適用 100年11月23日修正後稅捐稽徵法第1條之1第4項「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」規定之必要）。核此裁罰參考表係財政部本諸主管政機關之地位，為簡化下級機關於個案執行行政裁量之程序，所頒定之「裁量性準則」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體性之衡量，所訂定之裁量基準。是被上訴人為裁罰時，自應受裁罰時該參考表之拘束，否則有違行政自我拘束原則。本件股利憑單、扣免繳憑單係由朕源公司開立予錫瑋公司，而非開立予上訴人之配偶或其受扶養親屬葉裕璋，業經原判決認定屬實，是此違章型態即屬前開裁罰參考表所規定所得非屬已填報股利憑單、扣免繳憑單之情形，依行為時之裁罰參考表規定，應予所漏稅0.5倍之罰鍰，且嗣後裁處時或行政救濟時亦無降低之變更。上訴意旨主張上開裁罰參考表之規定，並未限定須開立予違章行為人始可適用較低之裁罰倍數，且原判決既認定應將股利所得、剩餘財產調整歸屬為上訴人之配偶及其受扶養親屬葉裕璋，自應按同一標準實質認定股利憑單及扣免繳憑單業已開立，而予以0.2倍之裁罰，原判決有理由矛盾之違誤云云。惟查，上開參考表就短漏報綜合所得之裁罰規定，區別有無開立股利憑單、扣免繳憑單，而分別為0.2倍或0.5倍所漏稅額之罰金，實係以稽核成本為考量依據，對於已開立者較易於查證所得情形，予以較低之0.2倍罰鍰；反之，對於未開立者稽查不易，即予較為高額之罰鍰。經核此項基準於法律之本旨並無違背，自得予以援用。本件股利憑單及扣免繳憑單，係由朕源公司開立予錫瑋公司，而非開立予上訴人之配偶或其受扶養親屬葉裕璋，此種開立情形隱匿所得之實質歸屬，難以追索，增加稽徵成本，原處分以此為非屬開立股利憑單及扣免繳憑單之情形而裁處所漏稅額0.5倍之罰金，自無違誤。上訴意旨援引屬於本稅稽徵處分所應適用之實質課稅原則，作為指摘裁罰處分之理由，並指原判決理由矛盾，顯有誤會，難以成立。（三）綜上，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，經核無非援其法律上相歧之見解或業經原判決敘明不可採之理由，尚難認為有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　12　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第340號

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