101年度判字第375號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 04 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第375號上訴人　楊義村被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　蕭樹村上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年11月30日高雄高等行政法院100年度訴字第369號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、本件被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記，於民國91年至94年間銷售廢銅、廢鋁、廢鋅及不鏽鋼廢料等貨物（下稱系爭廢棄物）予信元金屬有限公司（下稱信元公司）、稻田金屬有限公司、偉特金屬股份有限公司、圓山國際股份有限公司及金钃企業有限公司（下稱金钃公司）等5家公司，銷售額合計新臺幣（下同）844,726,485元，未依法報繳營業稅，致逃漏營業稅42,236,324元，除核定補徵營業稅42,236,324元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，從重按所漏稅額處4倍罰鍰計168,945,296元。上訴人就罰鍰部分不服，申經復查決定變更罰鍰為84,472,648元，復循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第530號判決（下稱原審99年判決）將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被上訴人100年3月23日南區國稅法一字第1000057912號重核復查決定變更罰鍰為42,236,324元。上訴人猶不服，併與補徵營業稅部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人為日康金屬企業股份有限公司（下稱日康公司）負責人，並辦理營業登記，且為信元公司業務代表，即實際負責人。被上訴人逕認上訴人購貨後再販售予自己之信元公司，其認定事實明顯錯誤。至97年6月 23日在被上訴人審查三科之談話紀錄，上訴人係以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）運銷班長之身分，代表信元公司取據二資社之發票。且二資社開給信元公司之發票，佔總金額93.33%，縱認被上訴人所述有理，亦僅剩餘之6.66%方為上訴人之個人銷貨行為。（二）上訴人為司庫兼具日康公司負責人之身分，雖不符合二資社章程規定之社員，但受命擔任運銷班長，符合財政部87年7月14 日臺財稅第871953090號函（下稱財政部87年7月14日函）檢送87年6月5日立法院協調會會議紀錄結論第2點所定之條件。被上訴人違反財政部函釋，對非社員之司庫補徵營業稅，有違反信賴保護原則之違法。（三）信元公司等係向自然人收貨，而取據二資社發票，該等公司已給付5%營業稅予二資社，二資社亦將該4千2百多萬元營業稅全數繳交國稅局，且二資社社員亦已申報個人一時貿易所得，繳交綜合所得稅。被上訴人稱「上訴人買貨後再賣給自己公司」，則二資社不應繳納上揭營業稅，其社員亦不應繳納綜合所得稅，被上訴人須將該等稅款退還，故聲請命被上訴人提供91年至94年間退還稅款之證據等語，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人就被上訴人查獲其91年至94年間未依規定申請營業登記即擅自營業，所為補徵營業稅42,236,324元部分，並未申請復查。則其嗣後又為爭議，參諸本院60年判字第743號及62年判字第96號判例意旨，非法之所許。（二）依臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函及查扣之二資社內部電腦資料，可知上訴人擔任二資社收集站運銷班長期間，有於91年至94年間將非社員回收之系爭廢棄物，銷售與信元公司等5 家公司，並由二資社開立不實統一發票，供他人作為進項憑證，致逃漏營業稅之違章情事。又依信元公司97年6月25日說明書略以：「本公司股東莊阿錦之配偶楊義村先生，借用上述帳戶支付二資社營業稅及手續費等費用後，楊義村再從本公司應支付予他之貨款中扣除。」等語，足知上訴人與信元公司間有關借用帳戶支付二資社稅費及貨款償還等資金情形，兩者確為不同權利義務主體。復依金钃公司96年2月2日談話紀錄略以「實際銷售人為楊義村」、「透由楊義村訂購」及「貨到付款，付給楊義村」等語，暨系爭貨款大多存入上訴人管控之二資社名義銀行帳戶等節，益證上訴人為系爭交易之實際銷貨人，是被上訴人認定上訴人為實際銷貨人，符合稅捐稽徵法第12條之1第2項之實質課稅原則。（三）上訴人收購資源回收物之來源，非來自二資社社員，其擔任司庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷，甚且透過訴外人吳招治召募人頭社員，就其出售貨物之所得分攤予人頭社員，申報綜合所得稅，自與財政部87年7月14日函釋檢送之會議結論不合。且吳招治幫助他人逃漏稅捐案，業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）92年度金重訴字第3號刑事判決在案，是該違法行為無信賴保護原則之適用。（四）本件因原據以裁罰之行為時營業稅法第51條規定修正，有利於上訴人，經法院囑由被上訴人依修正後規定另為裁處罰鍰，而被上訴人就罰鍰部分重為復查決定，係已考量上訴人違章情節之適切裁罰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審係以：（一）被上訴人依高檢署通報及查得資料，以上訴人未依規定申請營業登記銷售系爭廢棄物予信元公司等5 家公司，除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額處以罰鍰，惟上訴人原僅就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，則該核定補徵營業稅處分，業已確定，自不得於嗣後再併予爭執。（二）訴外人吳招治等人基於明知為不實事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法，業經板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決有罪在案。又二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱：二資社運銷班長（司庫）楊義村即上訴人所屬運銷班成員悉數用總經理吳招治召募之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤。另上訴人亦分別於94年12月13日及97年6月 23日在被上訴人審查三科製作談話紀錄時陳述：運銷之系爭廢棄物係一般拾荒業者回收後，交給回收業者，回收業者再將之運至司庫回收站，經處理後，再銷售予再生廠，銷售系爭廢棄廢物予本件信元等5家公司，銷售額合計844,726,485元，該交易均由其經手無誤。而依信元公司97年6月25日說明書，信元公司亦承認借用帳戶予楊義村以支付二資社之營業稅及手續費，並信元公司有給付貨款予楊義村，足證上訴人為本件交易之實際交易人。至信元公司是否取具二資社發票，與上訴人是否擔任二資社運銷班長無涉。又依高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函檢附之內政部社員名冊記載，顯見上訴人於91年2月26日之前尚未加入二資社，再者上訴人91至94年度並未支領二資社各類所得，則上訴人於91年至94年本件交易期間顯非二資社社員，本件交易亦非二資社社員之共同運銷行為，而係以上訴人個人為實際交易人，且上訴人運銷之廢棄物，亦非來自二資社社員，揆諸財政部87年7月14日函釋，上訴人自不應交付二資社之發票予交易對象。是上訴人未依規定申請營業登記，而以上開方式由二資社開立發票給信元公司等5家公司，已發生逃漏營業稅之事實，不因二資社已開立發票給信元公司等5家公司，及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐。再被上訴人重核復查決定，按修正後營業稅法第51條規定，改按所漏稅額42,236,324元處以1倍罰鍰，係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按「行政訴訟除別有規定外，應本於言詞辯論而為裁判。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第188條第1項及第189條第1項前段分別定有明文。可知，除法律別有規定外，未經合法言詞辯論者不得據為判決之基礎，否則其判決即屬違背法令。又「（第1項）行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。（第2項）前項行政機關或有利害關係之第三人亦得聲請參加。」為行政訴訟法第44條所明定，而依同法第48條準用民事訴訟法第59條、第60條第1項、第3項及第61條前段：「（第1項）參加，應提出參加書狀，於本訴訟繫屬之法院為之。（第2項）參加書狀，應表明下列各款事項：一、本訴訟及當事人。二、參加人於本訴訟之利害關係。三、參加訴訟之陳述。（第3項）法院應將參加書狀，送達於兩造。」「（第1項）當事人對於第三人之參加，得聲請法院駁回。但對於參加未提出異議而已為言詞辯論者，不在此限。……（第3項）駁回參加之裁定未確定前，參加人得為訴訟行為。」「參加人得按參加時之訴訟程度，輔助當事人為一切訴訟行為。但其行為與該當事人之行為牴觸者，不生效力。」」暨行政訴訟法第98條之5第1款聲請參加訴訟徵收裁判費1,000元之規定，足知，聲請人依行政訴訟法第44條規定聲請輔助參加，其應具備法定程式等之合法要件，行政法院應依職權調查，如有欠缺，審判長應定期命補正，如逾期未補正，行政法院不待當事人聲請駁回，即得逕以裁定駁回之。至參加人就聲請參加之訴訟有無法律上利害關係，行政法院則不得依職權調查裁判，須當事人為駁回參加之聲請後，行政法院始得就參加人於所參加訴訟有無法律上利害關係為調查裁判。且於駁回參加之裁定確定前，參加人得為訴訟行為。並輔助參加之參加人得本於自己法律上之利害關係，為其所輔助之當事人為一切訴訟行為，只須該當事人未有反對之陳述。且所為訴訟行為，除法律另有規定外，效力及於其輔助之當事人。是於參加人聲請參加訴訟後，於駁回其參加之裁定確定前，審判長或受命法官指定期日，應通知參加人到場，裁判書亦應對參加人送達。（二）經查：訴外人信元公司曾於原審審理中，以其為有利害關係之第三人身分，依行政訴訟法第44條第2項規定，於100年9月20日具狀聲請參加訴訟，惟就此參加訴訟之聲請，觀諸原審案卷，既無關於信元公司之參加程式不合法之駁回裁定或因當事人聲請而駁回信元公司聲請參加之裁定，亦無於信元公司聲請參加後之審理程序中，有本於信元公司之參加人之身分，命其參與準備程序或言詞辯論期日之通知，更遑論於原審判決書，並無信元公司係屬參加人之記載及對其送達原審判決書之情。顯見原審就信元公司上揭依行政訴訟法第44條第2項規定所為參加訴訟之聲請，原審並未依前開規定及說明為應為之行為。然如上所述，關於參加人依行政訴訟法第44條第2項之參加訴訟聲請，於駁回參加之裁定確定前，參加人均得為訴訟行為，並除當事人有反對之陳述外，參加人為其所輔助之當事人為一切訴訟行為之效力及於其輔助之當事人。是原審就信元公司之參加訴訟聲請，既未裁定駁回，亦未通知其參與原審之準備程序及言詞辯論期日等程序，且未於原判決記載其為參加人及對其送達原判決，是其程序已與前述關於輔助參加之規定有違，而有不適用法規之違法。並因原審於無駁回信元公司參加訴訟之裁定確定之情況下，即未依法通知信元公司參與原審之準備程序及言詞辯論期日等程序，即逕為判決，則其判決即因未能斟酌參加人依法得為之一切訴訟行為，而難謂與判決結果無影響。從而，上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又本件既因原審未就信元公司參加訴訟之聲請踐行合法之程序，致審理程序違背法令，本院即無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之審理及裁判。另本件既應由原審更為審理，故上訴人援引行政訴訟法第253條第1項第1 款及第2款規定請求本院行言詞辯論，即無必要，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　30　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　　30　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第375號

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