101年度判字第411號｜行政：房屋稅｜裁判日期：101 年 05 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第411號上訴人　臺灣化學纖維股份有限公司代　表　人　王文淵訴訟代理人　林志忠　律師鍾凱勳　律師孫千蕙　律師被上訴人　雲林縣稅務局代　表　人　林瑞堂上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年12月7日高雄高等行政法院100年度訴字第495號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村臺塑工業園區5號 AR01廠TM87、TM88及TM89間二甲苯混合槽（下稱系爭儲槽），領有雲林縣政府民國99年7月20日核發之（99）（雲）營使字第00446號雜項使用執照，經被上訴人所屬虎尾分局核定其屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，乃於99年12月24日以雲稅虎字第0991217140號函核計系爭儲槽之房屋現值為新臺幣（下同）1,041,000元，並按營業用稅率核課100年房屋稅。嗣上訴人於100年1月18日具文向被上訴人所屬虎尾分局主張系爭儲槽為機械設備，並非房屋稅課徵對象；及如系爭儲槽為房屋稅課徵對象，則請重行核計房屋現值及改按營業用稅率減半課徵房屋稅。經被上訴人所屬虎尾分局以其原核定並無違誤為由，於100年1月27日以雲稅虎字第1001200731號函否准上訴人所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，乃就房屋現值部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，或不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例第11條規定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」暨「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據。97 年10月20日修正發布雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱行為時作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1規定逕以實際工料評估房屋現值，牴觸房屋稅條例及本院61年判字第319號判例、99年度裁字第 531號及532號裁定，並違反法律保留原則及平等原則而無效。（二）縱依行為時作業要點規定，其構造類別仍應以使用執照之記載為準。即建管單位核發之使用執照，對系爭儲槽構造之認定，具有構成要件效力。本件雲林縣政府核發之雜項使用執照，載明系爭儲槽之構造類為「鋼骨造」。是系爭儲槽應屬行為時作業要點第3點附表4「用途分類表」第4類之油槽或倉庫，被上訴人自應依行為時作業要點第2點附表1「雲林縣房屋標準單價表」（下稱標準單價表）之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之房屋現值。被上訴人逕以行為時作業要點第16點規定，主張系爭儲槽為特殊構造物，按實際工料評估房屋現值，其適用法規錯誤等語，聲明求為判決訴願決定及原處分關於核計房屋現值部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。行為時作業要點為雲林縣不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第1項規定，於法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵程序並考量稅法執行結果之公平，所為稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範，並公告之。是行為時作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權範圍，與租稅法律主義無牴觸，亦無違平等原則。而其評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。（二）本件爭執之所在，非構成要件效力，而係不動產評價委員會通過之「標準單價表」中構造別之適用範圍。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖、照片，其建造材料與結構、施工方式和鋼骨結構房屋並非同一類型，不具一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，和一般房屋建築結構大不相同，異於鋼骨造房屋，非屬標準單價表之鋼骨構造。是雖系爭儲槽之使用執照載明為「鋼骨造」，然經被上訴人所屬虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，認定應為特殊構造物，適用行為時作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，並無違誤。至本院61年判字第319號判例係闡明具一般房屋典型特徵類型之房屋，不以實際造價加以評價。系爭儲槽為特殊構造物，兩者仍屬有別，上訴人不得比附援引。另本院99年度裁字第531號及第532號裁定，係因當時作業要點尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，即逕適用，是其個案事實與本件不同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）雲林縣不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第1項授權訂定行為時作業要點，並經雲林縣政府公告在案，則被上訴人於核定系爭儲槽房屋現值時，自得適用。（二）系爭儲槽於99年3 月17日完工，並於同年7月20日領得雲林縣政府所發雜項使用執照，其執照上雖登載構造種類為「鋼骨造」。惟使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載「鋼骨造」，僅屬建管單位就建物所為分類，於本件尚不生構成要件效力。（三）系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大建築物，作為儲存間二甲苯等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。雖系爭儲槽之使用執照載明為「鋼骨造」，然經被上訴人所屬虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼骨造房屋非同一類型，不具一般鋼骨造建築物應有之典型特徵。又系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，不得逕以或類推「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。況行為時作業要點第16點復規定，主管稽徵機關於勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，得為不同之認定。是被上訴人認系爭儲槽為行為時作業要點第16點第13款所稱「特殊構造物」，並按該作業要點第22點及第22點之1規定，依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬有據。另雲林縣不動產評價委員會決議通過之行為時作業要點第16點，係有意將儲槽依公共工程施工綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼骨造房屋為不同之認定，原審自當予以尊重並援用。再系爭儲槽係「特殊構造物」，與「鋼骨造」本是不同事物，為不同處理並無不當，尚無違平等原則等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」房屋稅條例第10條第1項及第11條第1項分別定有明文。又行為時作業要點第2點、第16點、第22點及第22點之1分別規定：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準；其無使用執照者，依建造執照為準。未領建造執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建造）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」查：１、房屋稅條例第11條第1項關於房屋標準價格之規範，具有使據以核算房屋稅之房屋現值得反映房屋價格及公平稽徵暨簡化稽徵程序之目的。另行為時作業要點則係雲林縣不動產評價委員會為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，依房屋稅條例第11條第1項等規定而訂定修正，並經雲林縣政府於97年10月21日公告發布。並其內容均屬關於評定房屋標準價格或核計房屋現值之細節性及技術性規定，而其就房屋標準價格，除透過標準單價表、用途分類表、耐用年數暨折舊率標準表、位置所在段落等級表及房屋用途相近歸類表等為關於一般性建築物之規範外，復就難以按一般性標準予以含括之特殊構造物，另訂按實際工料之評估標準，目的即為使房屋現值之評定得具體反映房屋價格，不僅合於前述房屋稅條例第11條第1項之規範目的；此於一般構造之建築物外另為特殊構造物之分類，亦符合同條項第1款之規定意旨；並特殊構造物之價格評定係另訂評價要點或按實際工料，是其估價不適用位置所在段落等級表，亦與房屋稅條例第11條第1項第3款規範目的無違。況依房屋稅條例第9條規定，不動產評價委員會係由專家及各種團體之代表組成，是就其獨立行使職權所為決定，行政法院原則上應尊重其判斷餘地。是行為時作業要點於系爭儲槽現值之核計，自應予以援用。２、再依上述行為時作業要點第16點就經「實地勘查，尚有與使用（建造）執照所載不同之他構造別」之情形，另定共13款之構造別認定標準，並於第13款明定「儲槽」係屬特殊構造物，且就特殊構造物之價格評定標準於同要點第22點後段予以明定之規範方式。足知，行為時作業要點已就應定性為「儲槽」之房屋，於構造別之歸類上明定屬特殊構造物，並因特殊構造物係按各該現值評價要點評估，如未定評價要點，則依實際工料評估，即特殊構造物之價格評定並不適用「標準單價表」之規定，是雖該「標準單價表」第4類（詳附表4用途分類表）係包含「油槽」、「倉庫」，且用途分類表「備註1」有關於「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類」之內容，亦因上述關於「儲槽」之明文規範，而應認此「性質相近之類推規定」於儲槽之標準價格評定無適用之餘地。（二）經查：１、系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁之固定於土地上之圓型高大建築物，係作為儲存間二甲苯等化學物品之用。又因經現場勘查，系爭儲槽不具一般鋼骨造建築物之「樑柱構架以各種型鋼組合而成」之典型特徵，故系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，應為特殊構造物等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人援引系爭儲槽之使用執照關於「鋼骨造」之記載，所為應依「標準單價表」關於鋼骨造之標準價格核計房屋現值之主張，何以不足採取，予以指駁甚明。而依上述行為時作業要點第16點第1款關於鋼骨造之定義，原判決維持被上訴人關於系爭儲槽屬特殊構造物之認定，尚無不合。上訴論旨泛言原判決未就外觀不同是否造成構造別之差異云云，指摘原判決維持被上訴人所為系爭儲槽係特殊構造物之認定為違法，暨爭執原判決就其援引系爭儲槽使用執照之爭議，有理由不備之違法云云，均無可採。又雲林縣不動產評價委員會就特殊構造物之現值評價，僅就「加油站地下油槽」及「充氣膜造房屋」分別定有現值評價要點，至「儲槽」部分則未訂定評價要點。而系爭儲槽之構造既應歸類行為時作業要點所稱特殊構造物中之儲槽，是原判決維持被上訴人按實際工料為房屋現值之核計，依上述說明及行為時作業要點第22點後段規定，亦無不合。至系爭儲槽何以不得因「標準單價表」第4類即附表4用途分類表所為油槽或倉庫之規範，而適用標準單價表為房屋現值之核計，原判決逕以其外型及結構與一般房屋或油槽、倉庫有別為據，固與本院前開論述未盡相同，然其認無標準單價表適用之結論則無不合；另上訴論旨所為被上訴人評定房屋現值方式違反房屋稅條例第11條規定之指摘，依上述規定及本院說明，核屬上訴人之歧異見解，是雖上訴意旨據以指摘原判決此部分論斷有理由不備及適用法規不當之違法云云，亦無可採。２、又按「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」固經本院著有61年判字第319號判例在案，惟本判例意旨係在表明房屋現值應依不動產評價委員會評定之標準核計，亦即不動產評價委員會評定之標準若係房屋實際造價，則按房屋實際造價核計之房屋現值，即與本判例無違。查系爭儲槽係因雲林縣不動產評價委員會訂定且經雲林縣政府公告之行為時作業要點規定，而按其實際工料為房屋現值之核定一節，已詳如上述。換言之，按實際工料核計系爭儲槽之房屋現值，乃按不動產評價委員會評定之標準為之，依上述說明，自與本院61年判字第319號判例無違，故上訴論旨執以指摘原判決有不適用法規之違法云云，並無可採。再本院98年度判字第1477號判決，係以主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎尚未經不動產評價委員會評定為由，而認該個案依實際工料核計房屋現值係屬違法。故該判決之個案事實與本件有別，無從援為有利於上訴人之判斷等情，已經原判決敘明在案，而本院98年度判字第1478號判決之事實及理由與本院98年度判字第1477號判決雷同，另本院99年度裁字第531 號裁定及本院99年度裁字第532號裁定，則為針對上述2則本院判決所為駁回再審之訴之裁定，是其等自亦無從援為有利於上訴人之認定。至原判決指駁理由雖疏未論及本院98年度判字第1478號判決、本院99年度裁字第531號裁定及本院99 年度裁字第532號裁定，亦未針對上訴人關於本院61年判字第319號判例之主張予以論斷，惟因與判決結論無影響，原判決仍應維持。３、另財政部74年8月27日臺財稅第21152號函係謂：「……中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，……」而臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函則稱：「××企業有限公司所屬各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」即此2函釋係在說明油槽或液化石油氣儲槽是否屬房屋稅之課徵對象，而不及於其房屋現值應如何核定部分，自無從據之而為有利於上訴人之認定。且縱如上訴人主張，於本件行為時作業要點修正發布前，儲槽有按使用執照記載之構造別，依標準單價表關於該等構造別之標準價格核計房屋現值情事，亦係因當時經不動產評價委員會評定之標準與本件行為時有別之故，自不得因此而謂有違反平等原則情事。是上訴意旨援引上述函釋及平等原則，指摘原判決漏未審酌，有適用法規不當之違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無足採，原判決將訴願決定及原處分關於核計房屋現值部分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　10　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　10　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第411號

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