101年度判字第422號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 05 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第422號上訴人　百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司代　表　人　李禎馥訴訟代理人　許祺昌被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年9月22日臺北高等行政法院100年度訴字第620號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,834,336元，被上訴人初查，以其自89年度（採9月制特殊會計年度）起列報商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃核定各項耗竭及攤提為0元，應退稅額11,103,764元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，提起行政訴訟；經原審法院以100年度訴字第620號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠美商泰科集團（TYCO ELECTRONICS CORPORATION）於89年及90年併購美商伊頓集團（EATON CORPORATION），依雙方當事人所訂全球併購合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓」須：將「電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予上訴人，並於89年12月22日生效。隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予上訴人，並於90年4 月23日生效。因於併購後，始得知「台灣伊頓」之下游加工廠鈞鏗企業股份有限公司（下稱鈞鏗公司），有代「台灣伊頓」支付模具維修費及備料等合計8,181,998元。然因已併購完成，鈞鏗公司乃請求上訴人支付該款項。是上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621元（含支付鈞鏗公司8,181,998元），出價取得「台灣伊頓」公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由「台灣伊頓」開立114,962,621元發票（其中8,181,998元由鈞鏗公司開立）交付與上訴人。該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，上訴人帳列為無形資產，按年以商譽攤銷，其相關文件符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定，並送經被上訴人審查無誤並予核認在案。又上訴人業已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表等，供被上訴人查核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。復查決定及訴願決定皆以未能提示鑑價報告及被併購公司台灣伊頓帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核為由，否准核認系爭商譽攤提11,103,764元，應有違誤。㈡本案商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生，其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並經被上訴人審查無誤並予核認在案，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，即屬核課確定之案件，且相關憑證早已逾越保存期限。縱然其後財政部發布95年3月13日台財稅字第09504509450號函（下稱95年函釋），解釋併購案件核認商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項之查核規定。惟依行政院61年6月26日台財第6282號函令之意旨，財政部95年函釋並不能適用於本件已核課確定之案件。再者，被上訴人依財政部95年函釋，要求上訴人提示行為時並無要求之鑑價報告、被併購公司可辨認淨資產公平價值資料，顯見財政部95年函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求，故財政部95年函釋不應適用於本案。㈢本案屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，所得稅法及查核準則相關條文均明文規定無形資產應以出價取得者為要件，亦即屬出價取得者依法即可攤銷商譽。又本件於併購時，依據行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，已足以規範系爭商譽應如何攤提，被上訴人不得嗣後再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。㈣財政部95年函釋說明二所提及之公司申請登記資本額查核辦法，係規範公司登記之委託審核，若違反查核辦法之規定，僅止於公司未完成資本額登記，自當依公司法相關規定予以裁罰；且公司申請登記資本查核辦法係在91年3月6日發布，本件併購時並無該公司申請登記資本查核辦法。益證明財政部95年函釋實不應適用於本案。㈤鑑於併購雙邊談判之實證特徵，上訴人業已提出統一發票等資料，證明上訴人併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成本支出之合理性，此見解業經原審法院98年度訴字第1547號判決肯認。㈥又縱認本件併購交易係因上訴人集團母公司與伊頓集團簽訂主約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係人交易，惟依所得稅法第43條之1 ，亦應由被上訴人負舉證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理。㈦上訴人所提示因系爭併購所取得無形資產及公平價值明細表、美商泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額作為商譽入帳，實已符合行為時財務會計準則第25號公報規定。縱被上訴人認上訴人未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定，被上訴人逕自將商譽全數予以剔除，難謂適法。㈧訴願決定以上訴人僅收購台灣伊頓之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線而非整個企業，基於商譽與企業不可分割之特性，否准認列系爭商譽之攤銷，實有違誤。㈨縱被上訴人認定本件併購案並未產生商譽，惟被上訴人亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權，而非逕予剔除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠上訴人95年度列報各項耗竭及攤提9,834,336元，惟並未提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，不符合商譽攤折之構成要件，被上訴人於核課期間內調查核定各項耗竭及攤提0元，於法自無不合，尚無稅捐稽徵法第1條之1及行政院61年6月26日台財第6282號令規定適用疑義。另系爭商譽上訴人既仍按年攤提在案，核屬未結會計事項，依會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27條規定，上訴人就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，本即負有保存及提示供核之協力義務，上訴人訴稱本件已逾憑證保存期間，洵無足採。㈡上訴人既係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則上訴人以併購價格114,962,621元，取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適。㈢上訴人因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總價達114,962,621元，惟上訴人於起訴時仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案、統一發票影本、商譽金額計算過程及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項文件，並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其取得之無形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理性。況上訴人主張之併購價格114,962,621元，與提示取得台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額108,004,748元並不相符，且被上訴人經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓及鈞鏗公司於系爭年度開立予上訴人之統一發票金額合計亦僅為108,004,748元，上訴人稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性，被上訴人實無理由要求上訴人說明併購價格之合理性等語，顯不足採。㈣上訴人提示之商譽金額計算過程僅係援引財務報表上之帳面數字，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。又提示之美商泰科總公司所為調整系爭資產併購之淨資產報表影本，依其調整事項均記載為未按美國一般公認會計原則編製，且列示金額亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，亦非遵循行為時財務會計準則第25號公報辦理。是上訴人迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客觀合理評估資料，致被上訴人無從審酌，則其主張因併購生產線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，即難信為真實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件主要爭點為本件是否已逾稅捐核課期間？被上訴人否准核認系爭商譽攤提，是否違誤？若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權？爰判斷如下：㈠關於核課期間：查上訴人於97年2月29日辦理95年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款規定，核課期間應至102年2月28日屆滿，本件稅額繳款書於98年3月30日合法送達上訴人，上訴人對此不爭執，故本件尚未逾稅捐核課期間，足堪認定。㈡關於被上訴人否准核認系爭商譽攤提，是否違誤？若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權？經查：⒈商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論。財政部95年函釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），其內容僅係重申商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段認定商譽成本，雖上訴人主張該財政部函釋及公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定，均發布於本件併購時點之後，惟其合於會計實務，且該函釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定無形資產計算攤提之查核作業步驟所為之釋示，闡明法規之原意，揭示之公平價值衡量之觀念，而非變更已有見解而對上訴人不利，無違法律保留原則，且合於會計實務，本件非不得參酌適用。⒉承上，營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，有關無形資產應註明評價基礎，行為時商業會計處理準則第19條第4項即有明文規定，至於商譽價值之衡量，依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量，所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項分別予以衡量，而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽；另公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3月6日始發布施行，財政部95年函釋發布亦於本件之併購時點之後，惟該查核辦法第6條第8項後段規定及財政部95年函釋，與商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，且並非在此之前併購不採公平價值衡量觀念，即前開查核辦法及財政部95年函釋並非就原有利於上訴人之見解變更為不利，被上訴人予以參酌適用並無不合。⒊就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所得部分，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟營業費用中各項耗竭及攤提則因在計算營業人實際應納稅額時列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業費用中各項耗竭及攤提存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣減之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，上訴人於系爭年度有關營業費用中各項耗竭及攤提等事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任；是關涉計算商譽價值之要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。⒋查上訴人帳上之商譽，係於89年及90年因集團母公司美商泰科集團（TYCO ELECTRONICS CORPORATION）對美商伊頓集團（EATON CORPORATION）展開全球併購所生，即系爭併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價「分配至」全球各關聯子公司，並簽訂各子約。上開母公司所訂全球併購合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓公司」應履約之內容為：將「(1)電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予上訴人，並於西元2000年12月22日生效。(2)隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予上訴人，並於西元2001年4月23 日生效，又於併購後，台灣伊頓公司之下游加工廠鈞鏗公司，請求上訴人支付台灣伊頓公司所積欠之模具維修費及備料等合計8,181,998元，遂由台灣伊頓公司開立114,962,621元統一發票（其中8,181,998元由鈞鏗公司開立）交付與上訴人。上訴人主張系爭購買價格計114,962,621元，取得「台灣伊頓」公平價值15,125,248元，差額99,837,373元即為商譽。按諸財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，首先，收購成本應依該公報第6段至第9段規定決定總金額，其次，應將該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，按收購日之公平價值衡量入帳，而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，最後，再將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方得認列為商譽。而有關商譽價值之計算，所涉要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證，已如前述。⒌關於收購價格：本件併購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約，為兩造所不爭執。而從主約中尚無法知悉賣方如何分配購買總價至全球各關聯子公司，即無法知悉何以由上訴人以114,962,621元，取得「台灣伊頓」價值15,125,248元，負擔高達99,837,373元之無形資產（即上訴人支付高達114,962,621元之收購成本，取得有形淨資產僅15,125,248元）之計算方式；按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有正當之認定基礎以證明系爭收購價格之合理性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額應有取決因素存在或有可信之評估依據；惟上訴人於起訴時仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案（上訴人起訴狀附件2）、統一發票影本（上訴人起訴狀附件3）、商譽金額計算過程（上訴人起訴狀附件4）及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項（上訴人起訴狀附件13）文件，尚無法說明其取得之無形資產內容，即難證明收購成本之合理性。況上訴人主張之併購價格114,962,621元，與提示取得台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,748元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998元）並不相符，且被上訴人經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓及鈞鏗公司於系爭年度開立予上訴人之統一發票金額合計亦僅為108,004,748元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998元），有營業稅年度資料查詢逐筆發票明細附案可稽（詳原處分卷第468頁以下至第457頁），上訴人所稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性，亦非可採。綜上，系爭購買價格114,962,621元無法與主約及相關子約勾稽核對，系爭併購所支付之成本價格及合理性即有未明。雖上訴人主張相關憑證早已逾越保存期限，致未能提出，惟查本件商譽上訴人既仍按年攤提，屬未結會計事項，依會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27條規定，上訴人就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，負有保存及提示供核之協力義務，上訴人主張逾憑證保存期間，委不足取。⒍關於所取得可辨認淨資產之公平價值：按諸財務會計準則第25號公報於85年3月7日即已公布，本件併購於89年、90年，上訴人自應依循此號公報辦理。惟查上訴人提示之商譽金額計算過程（上訴人起訴狀附件4），被併購公司之各細項資產（負債）包括應收帳款、原料、寄外品、在製品、存貨、機器設備、應付薪資、應付獎金及代扣稅款等有形資產（負債）科目，上訴人係以帳面價值作成公平價值，可見其並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定，就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評價，以正確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。是上訴人僅空言該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交易習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，而迄未能提示該公平價值衡量之鑑價報告或其他評估之詳細資料以供查核，故上訴人主張符合行為時財務會計準則第25號公報規定，自不足採，而被上訴人主張其無從審酌列報商譽，為可採信。⒎系爭費用上訴人帳列商譽按年攤折，與其他可辨認資產之折舊、攤提、耗竭係屬二事，且商譽為無形資產又無實體存在，效益超過1年以上，與其他可辨認資產價值不生混淆，要無以其帳上商譽因否准認列，而得為其他可辨認資產價值之調增，故上訴人主張本件應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配問題，如果被上訴人認為該公平價值應高估，讓商譽減少，則上訴人各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高乙節，核無足採。⒏依上訴人90年度案件之簽證會計師於93年6月21日提出之補充說明，亦明白表示：「三、泰科資訊公司民國90年度帳列之機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模具、商品檢驗及倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並未利用該設備進行生產」，其將斥資1億多元購入之生產線予以閒置，顯見其起訴主張取得該2條生產線上之設備、原物料、市場客戶及供應商名單等，並以原狀態繼續經營（上訴人起訴理由柒（二）），即非屬實，亦無法證明購買之生產線費用，具支出之必要性及為經營本業及附屬業務所需，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，不得列為費用或損失。又營利事業支出於稅務申報上，應具必要性及業務所需，始予認列，蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，故上訴人主張系爭支出若不得認列為商譽，被上訴人可調整至其他項目認列，尚非可採。⒐查本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業（原處分卷第470頁至第477頁），上訴人係於90年3月16日，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司（見原處分卷第517頁），揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業（詳原處分卷第505頁以下至第496頁），業別並不相同，雖上訴人以其因開發銷售對象不易，如欲獲台灣伊頓公司之銷售對象，須併同收購該「電動工具開關」及「搖頭開關」之兩條生產線，且於併購後基於經濟效益考量，將生產線交由廠商天得公司生產製造，上訴人再向天得公司進貨銷售等語。經查：⑴上訴人提出之34家客戶名單，其中僅聖傑機器工業股份公司於89年度有向台灣伊頓公司進貨510,000元（88年度查無進貨資料），其餘公司均非屬台灣伊頓公司88及89年度所開立三聯式發票之銷售對象，有台灣伊頓公司88及89年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細可稽；上訴人亦未證明本件購買有預期經濟效益存在，可預期該客戶將於併購後持續與上訴人進行交易，故上訴人當無從自此直接取得該無實體形式之非貨幣資產（即所謂無形資產）；再觀之上訴人另提出併購後之部分銷貨發票，即明上訴人實際銷售對象與其所謂因購買生產線取得之客戶名單差異甚大，亦有上訴人90及91年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細在卷可憑，且為上訴人所不爭執，則上訴人所稱為取得名單而購買本件生產線，尚難採信；再按所得稅法第60條規定，上訴人所述客戶名單核非所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，亦不符稅法上攤提要件。⑵上訴人併購之生產線最終係由天得公司生產使用，則上訴人為其他公司之生產投入鉅額之系爭併購成本，除有違營利事業獲取最大利益之經營原則常情，亦與上述所得稅法第38條及查核準則第62條規定相違，泛言基於經濟效益考量，委不足取。⒑查本件買賣交易雙方之母公司集團或上訴人與台灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本件交易買賣雙方核非屬關係人交易為兩造所不爭（見原審卷第273頁筆錄），本件情形亦與改制前行政法院80年判字第328號判例情形不同，尚無依所得稅法第43條之1規定，由被上訴人調整。⒒上訴人列報之商譽源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條生產線，核與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，且商譽具有與企業不可分割之特性，從而被上訴人認上訴人以併購價格114,962,621元，取得台灣伊頓公司兩條生產線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元），其計算方式亦未符合財務會計準則公報第25號之計算方式，上訴人逕將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適等情，並非無據。⒓上訴人又主張被上訴人若認定本件併購案並未產生商譽，應依職權改列為營業權等語。本件上訴人因取得生產線而支付之併購成本，尚難認為係上訴人經營本業及附屬業務所需之支出，已如前述。營業權與商譽之認列各有要件，上訴人亦無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌，故上訴人主張亦不足採。又企業併購法為規範企業併購之特別法，於91年2月6日經立法院三讀通過制定，並自發布日起施行，本件上訴人主張之併購日期係發生於89及90年間，並無企業併購法之適用，且上訴人為外國公司在臺分公司，亦無企業併購法第35條規定商譽攤銷之適用。至於上訴人所提財務會計準則公報第7號係規範合併財務報表之編製準則，該號公報第2段已明文揭示「企業合併及其所產生影響（例如商譽）之會計處理，不屬本公報之規定範圍。」、第30號公報係規範庫藏股票會計處理準則，均與企業合併應適用財務會計準則公報第25號公報規定無涉，本件尚無適用餘地。另上訴人所指之財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化…）及產出之三要素，本件上訴人並未證明本件生產線符合函釋之「事業」定義，自難以適用。再上訴人援引另案復查決定、原審法院及本院判決為其有利之主張，惟查，涉及商譽攤提爭點之營利事業所得稅結算申報事件，繫之行政法院訴訟者已有多件，各該個案之當事人、案情、爭點均有不同，亦非判例，自難遽引其他判決為據，併予敘明。㈢綜上所述，被上訴人所為之處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由等由，乃將上訴人在原審之訴駁回；並敘明本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。五、本院查：㈠被上訴人之代表人原為陳金鑑，於上訴審程序中依序變更為周賢洋、吳自心，茲據被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。㈡按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第2項及第96條第3款第4目分別定有明文。而財務會計準則公報第25號第17段(2)則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會計研究發展基金會97年函所釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。是在企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。㈢本件上訴人係經營電子材料設備批發之事業，因於89年、90年間以114,962,621元之價格收購台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」之系爭生產線，乃將系爭生產線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元）與收購價格之差額99,837,373元認屬商譽，而於本年度列報系爭商譽之攤折數；惟台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，而上訴人收購之系爭生產線則僅是台灣伊頓公司之一部分，且上訴人購入系爭生產線後，並未自行投入生產，而上訴人所稱將系爭生產線與訴外人天得公司合作，亦係由天得公司生產製造，再由上訴人進貨予以銷售等情，為原審依法認定之事實。上訴人既僅是收購台灣伊頓公司之兩條生產線，而非台灣伊頓公司之全部，且依上訴人購得該等生產線後之非自行使用之利用事實，再佐以上訴人係以電子材料設備批發為業之情形，則原判決認上訴人購得之系爭生產線，難謂屬上揭會計研究發展基金會97年函所釋示之「事業」，即難認不可取。揆諸前述說明，商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。上訴人收購之系爭生產線既非屬事業之併購，上訴人縱有收購成本超過所取得可辨認資產之公平價值情事，亦因不生「商譽」情事，自不得為商譽之攤折；本件案情與本院99年度判字第1355號判決之個案情節不同，自不得比附援引。況參照前揭本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據；上訴人既未能舉證證明本件收購成本之真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，故原判決維持被上訴人所為不予認列系爭商譽攤折數之結論，即無不合。上訴人主張系爭併購案既有收購資產之情形，且上訴人取得之資產組合實足供上訴人續為經營管理，已包含投入及處理程序所需之各項資源並能有所產出，參酌上揭會計研究發展基金會97年函釋意旨，屬得依行為時財務會計準則公報第25號規定，因併購認列商譽之情形，且原判決要求上訴人證明因併購案取得之可辨認資產及承擔負債之公平價值，並逐項進行評估，已違反舉證責任之分配法則云云；委無足採。又依原判決確定之事實，上訴人為系爭生產線之收購，固有由集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約之情。然系爭生產線之收購，上訴人與台灣伊頓公司間既定有契約，並依該契約即上開所稱「子約」為之，是本件收購案是否合於商譽之認列要件，即應依該子契約之約定及其實際之事實判定之，尚與其等集團母公司間之約定無直接關涉，是上訴意旨以原判決未究明本收購案涉及之標的及集團併購之特性，僅以商譽與企業之不可分性，否認本收購案產生商譽之可能云云，指摘原判決有理由不備及違背有利不利一律注意原則，且不當限縮會計研究發展基金會97年函及財務會計準則公報第25號適用範圍之違法云云，核無可採。㈣又按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3款第1目固分別定有明文。惟依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，其第29段則規定「企業合併所取得之無形資產，其公平價值通常可能衡量並與商譽分別認列。……」經查：上訴人因取得生產線而支付之併購成本，尚難認為係上訴人經營本業及附屬業務所需之支出，且營業權與商譽之認列各有要件，上訴人亦無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌等情，已據原判決論明甚詳，核無違誤；況上訴人就收購成本與有形資產帳列數之差額，係帳列「商譽」，並未於「商譽」外另為其他無形資產之列載，而難認上訴人於本件收購案另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。原判決認上訴人本件收購案並無合於營業權之無形資產之認列要件，亦無不合。至上訴意旨援引之本院100年度判字第727號、第723號判決，並非本院判例，且屬本院作成上述決議前之個案判決，本件自不受其拘束。另本件收購成本之真實性及合理性既有未明，亦不生是否適用所得稅法第43條之1規定之問題；況本件買賣交易雙方之母公司集團或上訴人與台灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本件交易買賣雙方核非屬關係人交易為兩造所不爭（見原審卷第273頁筆錄），本件情形亦與改制前行政法院80年判字第328號判例情形不同，尚無依所得稅法第43條之1規定，由被上訴人調整之問題，亦據原判決詳予論明。上訴意旨以原判決要求上訴人證明收購成本之合理性，已違反本院近來見解，縱認本件屬關係人交易，亦應依所得稅法第43條之1要求被上訴人負舉證及調整之責云云，指摘原判決違法，亦無可採。㈤綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　李　玉　卿法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　11　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第422號

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