101年度判字第426號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 05 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第426號再審原告邱丕良訴訟代理人　董浩雲　律師孫小萍　律師張家瑜　律師再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年12 月8日本院100年度判字第2125號判決及98年10月7日臺北高等行政法院97年度訴字第3098號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國89年度綜合所得稅申報，漏報本人及其配偶利息所得新臺幣（下同）18,808元、其他所得3,114,640元及營利所得782,994,554元，合計786,128,002元，案經再審被告查獲，乃歸課核定再審原告當年度綜合所得總額1,385,477,209元，補徵稅額313,197,821元，並按所漏稅額311,924,989元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計155,960,200元（計至百元止）。再審原告對核定取自巨擘科技股份有限公司（下稱巨擘公司）之營利所得782,994,554元及罰鍰等項目不服，循序提起行政訴訟，經原審97年度訴字第3098號判決（下稱原審判決）駁回，提起上訴，經本院100年度判字第2125 號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告仍不服，以原確定判決及原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決未審酌再審原告是否有所得稅法第66條之8規定之成立之要件「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，亦未依財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋所揭示之方式作整體比較，即遽以認定再審原告有稅捐規避之行為而駁回再審原告之上訴，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之事由，而構成得再審之理由。（二）再審被告在89年度要求補稅313,197,821元，罰鍰155,960,200元，無視其已收受了高達364,352,490元稅款之事實，若照原確定判決結果執行再審被告要求之補稅額及罰鍰，國家因系爭股權移轉事件，共可獲得833,510,511元，遠超過未做任何股權移轉時再審被告本來可收受之285,814,156元，國家顯然不當獲利547,696,355元，有違司法院釋字第515號解釋意旨，有行政訴訟法第 273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且屬新事由，並無行政訴訟法第273條第1項但書之情形。（三）再審原告之股權移轉安排目的是為了分散持股取得董事席次，並非基於逃漏稅之目的，實際上亦未有短繳稅捐之結果，迺再審被告與原確定判決均未敘明根據何事證得出再審原告有何「故意或過失情事」，竟謂如無特殊情形，即應構成「故意」推定，嚴重違反證據法則，其適用法規顯有錯誤。（四）原確定判決一方面認再審被告得依實質課稅原則逕自將駿業發投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、欣欣投資股份有限公司、格物投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司等5家投資公司（下稱駿業發等5家投資公司）受分配之股利調整歸課再審原告之綜合所得稅，一方面卻又以股票形式上外觀仍歸駿業發5家投資公司所有為由，否准再審原告申請退還已繳納之高額稅款，割裂適用實質課稅原則，違反司法院釋字第385號解釋，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。（五）財政部62年3月1日台財稅第32131號及90年12月24日台財稅第0900456675號函釋，乃是約束稽徵機關不得虛增納稅人所得，再審被告竟違法限縮解釋認為只有在利用他人名義分散所得者及利用分散者均為自然人，且逃漏之稅目為綜合所得稅時方得適用該函釋，恣意虛增再審原告之所得，其主張顯不足採。（六）股權未移轉時應課稅額為285,814,156元，而移轉後已繳交之稅款已達336,995,768元，縱令其中含有若干滯納金及利息，也因總金額超過285,814,156元而無應補稅額，可知再審原告絕無任何稅捐規避之行為。又縱照再審被告之意見，不計滯納金及利息，而移轉後本稅部份較移轉前應繳納稅額有數百萬元之差異，但應溢繳之滯納金及利息仍需退還，依財政部81年5月12日台財稅第811708593號函釋，在將應退還之滯納金及利息依稅捐稽徵法施行細則第8條予以抵繳後，本件無應補稅額，是再審原告亦無任何稅捐規避之行為等語，求為判決廢棄原確定判決、原審判決，並將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、再審被告則以：再審原告主張未有減少納稅義務之事實部分，並稱股權移轉後繳納之稅額336,995,768元遠大於移轉前應納稅額285,814,156元，並無「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」乙節。經查，再審原告將滯納金及利息計入已繳納之稅額中，因滯納金及利息並非核定之稅捐，與是否減少納稅義務無涉，其計入顯有未合。又將證券交易稅及駿業發等5家投資公司所繳納之10%未分配盈餘營利事業所得稅計入已繳納之稅額中，惟證券交易稅及營利事業所得稅並非綜合所得稅，其計入亦有未洽，本部分主張非有理由。又再審原告雖主張股權移轉之目的在提高再審原告在巨擘公司之董監事席次為事實，惟其藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得逃漏綜合所得稅亦屬不當，原查按實質課稅原則核定系爭營利所得並裁處罰鍰，亦無不合。另本件係藉虛偽移轉股票以規避個人營利所得，經查獲依實質課稅原則核定所得之案件，與利用他人名義分散所得之情形不同，且駿業發等5家投資公司所繳納者為未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，而非綜合所得稅，另俟本件行政救濟確定後，再審被告將辦理退還該加徵之營利事業所得稅，故本件與財政部62年3 月21日台財稅第32131號及90年12月24日台財稅第0900456675號函釋所揭示之情形有間等語，資為抗辯。四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。（二）查原確定判決係以：所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定課徵綜合所得稅；而在中華民國境內經營之營利事業，則應依同法規定，課徵營利事業所得稅-亦即綜合所得稅之納稅義務人為個人、營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業。營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。至營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，而應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除；因證券交易所生稅捐，依證券交易稅條例第2條規定課徵。股東取得公司以其未分配盈餘增資之新發行記名股票（緩課股票），免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。然於股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅；惟如實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除所得稅法第17條規定之免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，於辦理結算申報時並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及獲配股利憑單所載之可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。而營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，且營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業等相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己「規避」或「減少」納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。準此：稽徵機關所調整者乃營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額；至納稅義務人所為股權之移轉或其他安排而規避或減少納稅義務之法律行為本身，並不生影響。個人與營利事業藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，其稅款之稽徵作業，由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果；申言之，上開移轉或虛偽安排之法律行為仍須具有無效、得撤銷、解除或其他相類而有可回復原狀之情形，該納稅義務人始得於繳清調整後應補繳之稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，其回復原狀之稅捐徵免，由稽徵機關參照財政部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第801275079號函辦理。納稅義務人不當規避或減少納稅義務，而漏報或短報所得額且有故意或過失情事，仍應依所得稅法第110 條規定處罰。又納稅義務人既藉由股權之移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，倘經查明屬實而有漏報或短報所得額情事，基於前開安排規避稅捐行為之性質，如無特殊情形，應構成所得稅法第110條規定之「故意」（明知並有意使其發生）漏稅，而應受罰。再審原告係行為時巨擘公司負責人，分別於89年11月30日及89年12月20日以每股24元之價格，出售所持股票合計87,976,916股予核准設立不到1 個月之駿業發等5家資本額均為100萬元之公司，該5家公司負責人均同為再審原告，分別於89年11月23日及24日核准設立登記，受讓股票金額合計2,111,445,984元，均未於股票交割前交付股款，而以股東往來科目入帳，且該5家公司89 年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入，該5家公司設立登記時，股東成員除再審原告持股99,994 股外，其餘股東6人每人均持股1股，再審原告有藉由將所持有巨擘公司之股權，移轉予駿業發等5家公司之非實質買賣之虛偽安排，將再審原告原應獲配自巨擘公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅，再審原告透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得，再審被告依所得稅法第66條之8規定，按再審原告實際應獲配之股利調整歸課再審原告綜合所得稅（認為87,976,916股之巨擘公司股票都足以受領所分配之股利），於法有據；而系爭87,976,916股在登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬駿業發等5家投資公司所有；又再審原告未繳清補徵稅款及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退還系爭相關稅款，自無從准許；另關於駿業發等5家投資公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅（包括滯納金及利息）部分，因再審原告是否申請將股權回復原狀尚有未明，且證券交易稅及營利事業所得稅，非綜合所得稅部分，尚非本件審酌範疇；再審原告藉虛偽安排移轉系爭股票，企圖規避個人營利所得並逃漏綜合所得稅意圖明顯（亦即再審原告有逃漏綜合所得稅之故意），再審被告依所得稅法第66條之8規定，按再審原告實際應獲配之股利調整歸課再審原告系爭年度綜合所得稅，並得對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，予以處罰等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用所得稅法第66條之8規定及財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋意旨，認定明確，敘明其證據之取捨及得心證之理由於判決甚詳；並就再審原告於原審所為主張如何不可採分別詳予論明判斷，並無再審原告所指違反司法院釋字第385號、第515號解釋或其他不適用法規、適用法規不當或判決不備理由、理由矛盾情事。上訴意旨所指各節，無非重申前詞，而以再審原告個人主觀見解，就原審認定事實、取捨證據之職權行使，指摘其為不當，並據以指摘原審判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，乃駁回再審原告之上訴，本院經核並無違誤。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳；或無非係法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。原確定判決及原審判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決及原審判決，難認為有理由，應予駁回。至其主張援引之本院75年度判字第309號、93年度判字第1602號、94年度判字第702號、96年度判字第365號、97年度判字第360號判決，案情有異；主張援引之學者陳清秀及李惠宗之個人見解，本院均不受其拘束，附此敘明。另再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，本院無管轄權，另裁定移送原審法院（臺北高等行政法院）審理。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　17　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　17　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第426號

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