101年度判字第44號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 01 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第44號上訴人　陳由豪訴訟代理人　葉大殷律師陳東良律師翁千惠律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月25日臺北高等行政法院100年度訴字第783號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人94年度為非中華民國境內居住之個人，經被上訴人查得其該年度取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）、東雲紡織股份有限公司（下稱東雲紡織公司）及台南大飯店股份有限公司（下稱台南大飯店）營利所得分別為新臺幣（下同）18,689,449元、2,574,910元及258,313元，計21,522,672元，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，被上訴人乃核定所得總額為21,522,672元、可扣抵稅額56,141元，並補徵稅額6,439,959元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減取自台南大飯店部分營利所得258,313元及可扣抵稅額56,141 元。上訴人對取自東雲公司及東雲紡織公司部分營利所得仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人自民國91年8月29日出國後，即未有居住中華民國境內之事實，依據所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，被上訴人自應向扣繳義務人就源扣繳，竟逕命上訴人補繳之，實有違誤。（二）關於東雲公司及東雲紡織公司等2筆緩課股票之所得既係因法院拍賣股票所生，自應以法院拍賣所得價額或市價認定之，原處分竟以面額認列所得，已違憲法第15條及88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條之規定，且背離收付實現原則之要求，依法應予撤銷。（三）因法院強制執行拍賣而被迫將緩課股票存入法院於集保公司開設之拍賣專戶，不等同於促進產業升級條例第16條但書所列舉「轉讓、贈與或作為遺產分配時」緩課原因消滅時點之情形，仍應限於所有權實際脫離原持有人時，方符租稅法律主義。（四）上訴人93年度綜合所得稅與本件系爭緩課股票遭拍賣相同情形者，業於原審法院99年度訴字1034號審理時，經詳細調查證據，並請證人到場確認後，而認同上訴人之主張。至本院98年度判字第831號判決係將「送存集保」之行為等同促進產業升級條例第16條但書前段「轉讓、贈與或作為遺產分配時」之情形，未附以任何說理，逕為認定「送存集保」之寄託行為，等同於所有權移轉之「轉讓、贈與或作為遺產分配時」，其判決實等同未附理由，自無參考價值等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）系爭緩課股票，上訴人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍。依所得稅法第72條第2項及同法施行細則第60條第2項規定，上訴人雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理，上訴人主張應由扣繳義務人就源扣繳，顯係誤解。（二）上市公司之股票交割均應以送證券集中保管事業保管而以帳簿劃撥方式為之。無論非緩課股票、緩課股票，經送證券集中保管事業保管時，依證券交易法第43條第4項規定，送存集保後以混合方式保管並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促進產業升級條例第16條取得之緩課待遇於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時為課稅時點之規範意旨，緩課股票於送存集保時與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。故法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押取得該股票，並將股票存入集保時，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，自應依行為時促進產業升級條例第16條但書前段規定以面額計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，亦無同條但書後段規定之適用。系爭東雲公司營利所得（所得序號0001、0003）部分，因法院強制執行變賣，經送存集保，即應依送存集保之規定按股票面額為所得額核認營利所得，歸課上訴人當年度綜合所得稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭緩課股票，上訴人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。系爭股票既屬緩課股票，所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定應辦扣繳之所得範圍。本件上訴人取得東雲公司及東雲紡織公司未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，則依所得稅法第73條第1項及同法施行細則第60條第3項規定，應由上訴人依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2條第2項所稱「本法另有規定」之情形。又依所得稅法第72 條第2項及同法施行細則第60條第2項之規定，上訴人雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理。（二）上市公司之股票交易，其買賣交割均應以送證券集中保管事業保管而以帳簿劃撥方式為之。無論非緩課股票、緩課股票，經送證券集中保管事業保管時，依證券交易法第43條第4項規定可知，送存集保後以「混合方式」保管，並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促進產業升級條例第16條取得之緩課待遇，於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等「終止緩課事由發生時」為課稅時點之規範意旨，緩課股票於「送存集保時」與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。故法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押該股票，並將股票存入集保時，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，自應依行為時促進產業升級條例第16條但書前段規定以「面額」計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，亦即不再發生同條但書後段之自行轉讓緩課股票而依較低時價申報之情事，故無同條但書後段規定之適用。且強制執行之緩課股票送存集保，以股票面額作為課徵所得稅之基礎，符合稽徵技術之要求及稽徵便利之原則，不會因集保混合保管之方式及拍賣時間之不同，而發生稽徵不便、價額不確定等問題。是以關於緩課股票所得稅之課徵，緩課股票送存集保時以面額課稅，如轉讓則以面額與實際轉讓價格二者孰低者課稅，如此，股票持有人認為股價較面額為低時，自得選擇自行出售緩課股票，而不會因強制執行送存集保，其不自行轉讓，而受強制執行時，依前開方式課徵該股票之所得稅，於法並無不合。上訴人復稱本件系爭緩課股票遭拍賣相同情形者，原審法院另案查證結果，認同上訴人之主張云云，惟上訴人所指另案，僅屬個案之審認，其認事用法與本件縱有不同，本院尚不受其拘束等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）系爭2筆緩課股票所得係因法院拍賣所生，應以法院拍賣價或市價認定之，被上訴人以面額核課，違反憲法第15條、88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定及收付實現原則，原審未予指摘，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。原審以送存集保係採混合保管方式，無法區分是否為緩課股票為由，即認定「送存集保」為終止緩課事由，顯不當擴張上開促產條例第16條規定。又原審一方面認「送存集保」與轉讓、贈與相同，均屬終止緩課事由，另一方面就價值認定又認無上開促產條例第16條但書後段等規定之適用，割裂適用不同法律規定及效果，顯有適用法規不當之違誤。所謂「送存集保」，雖集保公司係以混合方式保管送存之股票，但僅是股東與集保公司成立寄託之法律關係，所有權人仍為上訴人，所有權既未移轉，殊難謂「送存集保」之行為等同轉讓行為，而認「送存集保」時點即為終止緩課事由發生之時點，原審判決就上訴人前揭論述未予審酌，逕以「送存集保」之時為緩課待遇終止之時，且未載明其駁斥不採之理由，顯有判決不備理由之違法。（二）依上開促產條例第16條規定及本院93年度判字第966號判決意旨，自應以實際轉讓價格（即法院拍賣價格）作為申報所得之標準。且財政部69年10月22日臺財稅第38743號函（下稱財政部69年函）既係針對緩課股票遭法院拍賣時之價格認定基準所為之函釋，自應優先適用，詎被上訴人竟適用財政部87年9月3日臺財稅第871960828號函（下稱財政部87年函），實將稽徵經濟便利性置於量能課稅原則之上，以程序害實體，以手段違目的，當非法律適用之正確方法。上訴人另案93年度綜合所得稅事件，原審法院99年度訴字第1034號審理時，依證人所言，經法院受託出售遭查封之股票，受託券商仍得區分出所出售者，是否為該批受查封之緩課股票，故財政部87年函所示，因集保為混藏保管致無法辨認其出售價格之情形即不存在，本件應拒絕適用財政部87年函。（三）上訴人自91年8月29日出國後，即未在國內居住，依所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款規定，應由扣繳義務人就源扣繳，方屬適法。詎被上訴人未依前揭所得稅法第2條第2項規定，說明所得稅法「另有規定」為何，即逕將就源扣繳規定排除適用，並命上訴人補繳稅款，原審未予糾正，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤等語。六、本院查：（一）按行為時所得稅法第2條及第14條第1項第1類分別規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額分別就源扣繳。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。」已揭示有「所得」產生，即應課稅之規定。且非中華民國境內居住之個人若有中華民國來源所得，並非完全採就源扣繳辦法，此由上開第2條第2項61年12月30日修正之立法理由：「非中華民國境內居住之個人有中華民國來源所得者，非完全採就源扣繳辦法，故增訂除外文字」足明。次按「非中華民國境內居住之個人……，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」「非中華民國境內居住之個人……，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。本法第73條第1項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍……者而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；……」復為同法第73條第1項及其施行細則第60條第2、3項所明定。可知非中華民國境內居住之個人，有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，仍應自行申報或報經稽徵機關核准，委託他人代理申報。（二）又76年1月26日修正公布之獎勵投資條例第13條第1項規定：「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：……。」上開條例80年1月30日廢止後，接續訂定之促進產業升級條例（99年5月12日廢止）於88年12月31日修正公布之第16條亦規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……」。再「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付額、應分配額或所得數扣取百分之30；……。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項所明文。（三）查個人股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報，為首揭所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。惟若股票股利係屬上述廢止前獎勵投資條例第13條第1項及行為時促進產業升級條例第 16條規定之記名股票，則股東可於獲配股票股利之年度選擇放棄享受緩課，按股票面額課徵該年度所得稅，或選擇享受緩課，延緩該所得之課徵時點，然非免稅。若股東選擇延緩課徵，配發股票股利之公司（扣繳義務人）於給付股票股利時，即無從實施扣繳稅款，迨於緩課原因消失，應課徵所得稅時，該項營利所得自已非屬所得稅法第88條第1項第1款應辦扣繳所得範圍，而應由納稅義務人申報繳納之。（四）次查上訴人係東雲公司及東雲紡織公司股東，取得上開公司未分配盈餘轉增資配發股票，因符合廢止前獎勵投資條例第13條第1項及行為時促進產業升級條例第16條規定而免予計入取得年度綜合所得總額，屬緩課股票，且非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得；依上開所得稅法第73條第1項及其施行細則第60條第3項規定，應由上訴人於終止緩課所屬年度，按同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，不在就源扣繳範圍內，業經原判決確認其事實，並論明認定之理由及其依據，經核與法無違。上訴意旨仍執詞主張其自91年8月29日出國後，即未在國內居住，依所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款規定，應由扣繳義務人就源扣繳，方屬適法，被上訴人未依該第2條第2項規定，說明所得稅法「另有規定」為何，即逕將就源扣繳規定排除適用，並命上訴人補繳稅款，指摘原判決未予糾正，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤云云，核屬其對上開相關法律見解之歧見，並無可採。（五）如上所述，緩課股票既係法令賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，擬制該緩課股票之所得在配股年度尚未實現，而投資人日後一旦有將該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅。第按證券交易法第43條第1項、第2項、第4項及第150條第1項前段規定：「在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券之給付或交割應以現款、現貨為之。其交割期間及預繳買賣證據金數額，得由主管機關以命令定之。」「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；其作業辦法，由主管機關定之。」「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有；領回時，並得以同種類、同數量之有價證券返還之。」「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。」而行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第1條規定：「本辦法依證券交易法第43條第2項及證券投資信託及顧問法第34條第4項規定訂定之。」第2條第1款規定：「證券集中保管事業(以下簡稱保管事業)所保管之有價證券得為帳簿劃撥者，以左列為限：一、在證券集中交易市場上市之有價證券。」第3條第1、2項規定：「（第1項）證券交易所、證券櫃檯買賣中心(以下簡稱櫃檯中心)、證券商及證券金融事業辦理前條有價證券買賣之集中交割，應以帳簿劃撥方式為之。（第2項）為辦理前項帳簿劃撥，證券交易所、櫃檯中心、證券商及證券金融事業應於保管事業開設保管劃撥帳戶，成為參加人。」第7條第1、2項規定：「（第1項）客戶擬將有價證券以參加人名義送存保管事業集中保管者，應先檢具開戶申請書及印鑑或簽名式樣，向參加人申請開戶。（第2項）參加人接受客戶開設前項帳戶，應與客戶簽訂契約，並發給存摺。」第15條第1、2項規定：「（第1項）參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有為限。（第2項）屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」是上市公司之股票交易，其買賣交割均應送保管事業集中保管而以帳簿劃撥方式為之。無論是否為緩課股票，一經送存集保，即以「混合方式」保管，並未分別設置保管帳戶，領回時亦以同種類、同數量之股票返還之。足見緩課股票於送存集中保管之日，即發生放棄緩課之法律效果，應於送存集中保管所屬年度，依行為時促進產業升級條例第16條但書前段規定以「面額」計算所得課稅，而非待其轉讓【拍賣（應解釋為買賣之一種，最高法院49年台抗字第83號判例參照）】時課稅，此亦為本院向來之見解。（六）系爭上訴人取自東雲公司及東雲紡織公司之2筆緩課股票，因法院強制執行變賣，經送存集保，並已拍賣完畢，乃原審所確定之事實，則原判決進而以該2筆緩課股票係於送存集中保管之日，即發生放棄緩課之法律效果，應於送存集中保管所屬年度課稅，而非待其轉讓（拍賣）時課稅，因認被上訴人以10元面額而非以拍賣價格核計上訴人該2筆股票之營利所得予以補稅，訴願決定遞予維持，均無違誤，而為上訴人敗訴之判決，並於理由欄就上訴人之主張一一論駁，詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。上訴人仍執與原審相同之理由主張應以法院拍賣價或市價核計所得，原判決維持被上訴人以面額核課之處分，違反憲法第15條、前開促進產業升級條例第16條規定及收付實現原則，且割裂適用促進產業升級條例第16條規定等云，指摘原判決違法，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。至所舉本院93年度判字第966號判決乃該案被上訴人將持有之緩課股票以低於面額之價格出售關係人，於未完成背書轉讓情形下，關係人再以面額價轉買他人，並由該案被上訴人逕自背書轉讓股票予該他人，經本院認應按該被上訴人與關係人間之實際轉讓價格核稅，而撤銷該案上訴人以面額核課之處分，其情與本件不同，自無從援引。另所引財政部69年函釋，乃就法院拍賣之價格與同期間公司股票依資產淨值計算產生差異時，認應以實際轉讓價格核課之釋示，當時股票集中保管制尚未施行（按有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法係78年11月7日始制訂）；與本件緩課原因消滅為送交集保情形，亦不相同，該函釋於本件自無適用餘地。再上訴人所涉93年度綜合所得稅之爭議，雖經原審99年度訴字第1034號判決，然經被上訴人就敗訴部分提起上訴，尚未確定，上訴人以該判決之理由主張財政部87年函釋應拒絕適用，仍無足採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　12　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　13　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第44號

關鍵資訊