101年度判字第442號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 05 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第442號再審原告中華開發金融控股股份有限公司代　表　人　陳木在訴訟代理人　陳惠明（兼送達代收人）林瑞彬　律師再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100 年12月22日本院100年度判字第2224號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）416,000元、「第58欄」0元、課稅所得額為虧損468,466,466元，再審被告初查以其取有鉅額投資收益，將投資收益9,378,392,330元轉列為營業收入，核定營業收入淨額9,378,808,330元、「第58欄」8,876,84 8,672元、課稅所得額32,886,437元及補徵稅額3,815,968元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經以未由新的合法代表人承受復查程序為由，將原處分撤銷，囑由再審被告另為處分。嗣經再審被告第1次重核復查決定，變更再審原告之代表人為陳木在，並維持原核定，再審原告仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，責由再審被告另為處分；復經再審被告第2次重核結果，仍維持原核定，再審原告猶表不服，循序提起行政訴訟，案經本院100年度判字第2224號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而確定。再審原告對原確定判決仍表不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，復提起再審之訴。二、再審原告起訴意旨略以：（一）本案為91年度結算申報案件，依100年11月23日公布之稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3 項規定，財政部發布解釋函令如有變更先前已發布之解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人者，不得追溯既往適用。財政部92年8月29日台財稅字第0920455298號函（下稱財政部92年函釋）將營利事業區分為「非以有價證券買賣為專業」及「以有價證券買賣為專業」者，如為非以有價證券買賣為專業者，其規定為「除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不分攤一般營業發生之費用或利息」，而財政部96年7月10日台財稅字第09604533440號函（下稱96年函釋）卻對金控公司變更見解，對非以有價證券買賣為專業之金控公司不再僅限於直接歸屬之費用或利息應自投資收益項下減除，而將其見解從「可直接歸屬之費用或利息」擴大至「可直接合理明確歸屬之各項支出」均須歸屬於投資收益，對納稅義務人造成不利益，故再審被告如適用財政部92年函釋，本案原核定應予撤銷，惟再審被告援引變更法令見解後之財政部96年函釋，作成不利再審原告之核定，且本案於100年11月25日稅捐稽徵法第1條之1修正時尚未確定，是以，依修正後之稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定，本案不應適用財政部96年函釋規定，原確定判決以該函令作為判決之法規依據，已屬適用法規顯有錯誤。（二）在金融控股公司管理下各子公司，其經濟事實關係為同一經濟實體，因金控架構下僅有金控公司對外發行股份且為上市（櫃）主體，金控集團為分配盈餘予投資人，金融控股公司必須先將子公司之盈餘以股利之型態分配予金控公司，再由金控公司分配予投資人，故是項投資收益徒有股利之形式而根本不具所得之性質，實不應將此等投資收益視為免稅之實質收入。原確定判決所認定的實質係將再審原告與子公司的關係，視為單純的投資及被投資關係，並認定其投資收益不應與一般投資公司之投資收益有別，而據此作成判決，明顯漠視金融控股公司法第36條、第40條、第49條、第53條及第56條所規定之金控與子公司間經濟實質關係，造成判決結果無以實現租稅公平之基本理念及要求，已構成適用稅捐稽徵法第12條之1不當之違法。（三）再審被告在本案中對積極事實之舉證僅有財務比率分析以進行推論，反觀再審原告則就各項支出逐一敘明無法直接合理明確歸屬之理由。財務比率分析論理上雖有助於推演，但終究不如實際探究各項支出發生原因更符合真實。亦即，免稅收入之比例高這個特徵，可能隱含有很多費用是為了賺取免稅收入所發生，但如能進一步查明費用實際發生的性質，即應查明實際性質進行歸屬，如無法查明費用實際發生的性質，始得退而求其次以財務比率進行推論。然再審被告在歷審只是堅持著財務比率分析，未對再審原告之證據提出反證，原確定判決竟未查明，造成適用法規錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定、復查及原處分。三、再審被告則以：（一）財政部92年函釋係核釋公司獲配投資收益分攤營業費用及利息支出之原則，而財政部96年函釋係核釋金融控股公司是否屬「以有價證券為業之營利事業」之認定及其投資收益分攤營業費用及利息支出方式，其兩者之適用自應有所分際，惟再審原告先依財政部96年函釋將自身視為非以有價證券買賣為專業之營利事業，復就其營業費用及利息支出歸屬投資收益方式，不依同函釋規定，而改依財政部92年令釋認為僅須將可直接歸屬者減除，其顯有割裂適用函令，準此，本件並無稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項之適用。（二）又本件再審原告主張系爭營業費用及利息支出，無法直接歸屬其投資收益項下，於申報91年度營利事業所得稅列報應稅收入項下減除，惟迄未提示無法直接歸屬其投資收益項下之事證，以實其說，主張核無足採。且原審判決及原確定判決均已詳加審酌並認系爭營業費用及利息支出應可直接歸屬至投資收益項下。（三）再審原告以原確定判決對於本案經濟實質之認定顯有適用稅捐稽徵法第12條之1 不當之違法，然此再審理由已經其於前程序上訴時加以主張，並經原確定判決詳予審酌論駁，再審原告再事爭執，顯為其法律上見解之歧異等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。（本院62年判字第610號判例）（二）查原確定判決為不利再審原告之判決，係以：〈一〉「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。次按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……。」分別為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所規定。〈二〉又按1 、「……說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。……。」分別經財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋、92年函釋在案。2、另按「主旨：關於金融控股公司是否屬『以買賣有價證券為業之營利事業』之認定，……說明：……二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。三、依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」亦經財政部96年函釋在案。蓋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。經核上開函釋與前引稅捐稽徵法第12條之1第1項規定意旨相符，原審判決予以援用，並無不合。〈三〉經查，再審原告雖非屬以買賣有價證券為業，然依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項之規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。故再審原告投資收益部分既依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅，則其相關營業費用及利息支出，即應依前揭財政部96年函釋規定就各項費用判斷是否可「直接」「合理」明確歸屬於投資及對被投資事業管理，並自投資收益項下減除。而所稱「直接」，依文義解釋認定，當指因該等投資或管理行為所由而生，又所稱「合理」者，乃在於雖不可「直接」歸屬，惟導因有鉅額之投資收益，必有相關之損費與其連結，依所得稅法第24條規定及收入費用配合原則，其自得依費用性質予以「合理」歸屬。又按諸金融控股公司依前開規定經營投資及管理而非屬以有價證券買賣為業者，於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，此為上揭財政部96年函釋意旨所在。亦經原審判決論述甚詳，亦核無不合。上訴意旨略以：原審判決將再審原告取自於子公司之投資收益，視為所得稅法第42條所述之投資收益，未考量金融控股公司法為特別法及其股份轉換之法理，有違稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項實質課稅原則，又應稅收入與應稅成本之配合原則已於法律明文規定，縱使再審原告系爭年度能否適用「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」仍有疑義，然再審原告系爭年度利息收入有其對應之利息成本，此為所得稅法第24條第1項當然解釋之結果，實不應以前開辦法於96年發布而限制所得稅法相關規定之適用云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。〈四〉再查，原審判決就再審原告91年度發生之營業費用及利息支出，除再審原告不爭執可直接合理歸屬於投資事業之各項支出外，關於其餘營業費用及利息支出，雖非與被投資事業自身相關，然究該經濟事實，均為投資及對被投資事業之管理，維持公司基本運作、遵循相關法令規定執行控管功能或做集團經營策略整體規劃之必要性支出，且隨經營而必然發生，該經濟事實，其應屬為成就再審原告從事金融控股公司法第36條業務活動行為所生之各項支出，又再審原告專營金融控股公司法第36條業務，其會計師、律師專業服務費自亦應歸屬該條業務所生之支出之事實，認再審原告之主要營業項目既為「投資國內金融相關事業」及「對被投資事業之管理」，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即再審原告）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於再審原告投資及被投資事業管理行為之範疇等情，以及再審原告所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；上訴意旨以：再審原告已提出系爭年度各類損費歸屬明細表，並清楚說明其可以或無法直接合理歸屬之依據基礎，惟原審判決竟謂再審原告未說明，有判決不備理由之違法，原審判決認再審原告營業費用及利息支出應可直接歸屬至投資收益項下，有違經驗法則及論理法則云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原審判決有違背法令情事，並非可採。〈五〉復依金融控股公司法第36條第1項規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，爰此，其主要收入來源應為投資收入；又商業會計法第27條第1項第4款規定，營業收入類，指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項，則就金融控股股份有限公司投資子公司之收益本質以觀，應為其營業收入。本件原審判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭規定，就再審原告91年度全部業務均屬金融控股公司法第36條規定範圍，其收入亦全部源自於對該法條事業之投資及對被投資事業管理，則依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，其營業費用及利息支出應全數認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出及再審被告重核結果適用不利益變更禁止原則，並無違誤等情，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，並敘明再審原告所主張如何不可採，業如上述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：原審判決將經營金融控股公司法第36條業務與投資收益連結，進而將營業可能產生之董監酬勞及利息等應稅收入相關之損費轉至不計入所得課稅之投資收益項下，而忽略96年函釋關於依前開法條所投資子公司所生之投資收益屬性之內涵，有適用96年函釋不當之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原審判決不適用法規或適用不當，自非可取。〈六〉至於再審原告所提財政部100年6月30日台財稅字第10000143850號函釋有「至無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，免再分攤至投資收益」等文字，乃據此主張：即不應使與子公司自身無直接相關之無法明確歸屬之營業費用及利息支出自投資收益項下減除，顯見在適用96年函釋時，必須按營業費用及利息支出發生之原因逐項判斷是否與投資業務有關云云。惟查，上開函釋固有上述文字，但係承接上文：「金融控股公司之營業費用及利息支出，應就其營業費用性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入」等字句，則依其意旨其可明確歸屬者，仍應個別歸屬認列於相對應產生之收入。再者，該函第4項亦明示稅捐稽徵機關宜按個別金融控股公司規模、屬性，依財政部96年函釋核實認定之意旨，是再審原告於上訴後所引上開函釋，並不足以否定原審判決依本件事證，概括認定全數營業費用及利息支出均可直接合理明確歸屬於投資收益，而未就各項支出逐項判斷之結論，再審原告主張依所引100年6月30日函釋，原審判決有適用96年函釋規定不當之違法云云，殊非可採等由，資為其判斷之論據。（三）次查財政部92年函釋第1款、第2款係對一般公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出計算分攤方式加以規定，96年財政部函釋則係以金融控股公司是否屬於「以買賣有價證券為業之營利事業」認定為解釋之主要標的，二者解釋之對象不同，已不生比較二者何者有利不利之問題。又查財政部92年函釋第3款：「綜合證券商及票券金融公司，其營業費用及利息支出除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部85年8月9日台財稅第851914414號函規定之分攤原則計算分攤之。」，已就綜合證券商及票券金融公司部分，明示以「直接合理明確」作為分攤認定之基準，故財政部96年函釋對屬於金融公司之金控公司以「直接合理明確」作為分攤認定之基準，與財政部92年函釋相同，足認財政部96年函釋並未非變更財政部92年函釋之內容，而為不利納稅義務人不利之新函釋，是以再審意旨稱財政部96年函釋變更同部92年函釋，為更不利再審原告之見解乙節，顯屬誤解而不足取。從而原確定判決未適用100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項之規定，尚難認有適用法規顯然錯誤之再審事由。（四）再查原確定判決肯認原審判決以：再審原告91年度發生之營業費用及利息支出，除再審原告不爭執可直接合理歸屬於投資事業之各項支出外，關於其餘營業費用及利息支出，雖非與被投資事業自身相關，然究該經濟事實，均為投資及對被投資事業之管理，維持公司基本運作、遵循相關法令規定執行控管功能或做集團經營策略整體規劃之必要性支出，且隨經營而必然發生，該經濟事實，其應屬為成就再審原告從事金融控股公司法第36條業務活動行為所生之各項支出，又再審原告專營金融控股公司法第36條業務，其會計師、律師專業服務費自亦應歸屬該條業務所生之支出之事實，足認再審原告之主要營業項目既為「投資國內金融相關事業」及「對被投資事業之管理」，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即再審原告）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於再審原告投資及被投資事業管理行為之範疇等情，已詳如前述，可見原確定判決已就稅捐稽徵法第12條之1第1項所定，依實質課稅原則詳為審認，經核並無不合。再審意旨雖以：金控公司投資收益徒有股利之形式而根本不具所得之性質，實不應將此等投資收益視為免稅之實質收入云云，據以主張應適用實質課稅原則，然是否為實質收入，與應稅、免稅間對費用成本之分攤，以及成本費用配合原則，係屬不同之問題，再審意旨將之混為一談，尚屬誤解而無可取。（五）再審意旨另以：再審被告在本案中對積極事實之舉證僅有財務比率分析以進行推論，反觀再審原告則就各項支出逐一敘明無法直接合理明確歸屬之理由。財務比率分析論理上雖有助於推演，但終究不如實際探究各項支出發生原因更符合真實。然再審被告在歷審只是堅持著財務比率分析，未對再審原告之證據提出反證，原確定判決竟未查明，造成適用法規錯誤等語，經查此項係對前程序原審法院認定事實職權之爭執，原確定判決已敘明其維持原審依法認定事實之理由，再審意旨再事爭執，顯非法定之再審事由。（六）綜上，原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規或解釋判例均無牴觸，前述再審起訴意旨無非係其法律上見解之歧異，依上開說明，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。是以本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　17　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　17　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第442號

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