101年度判字第45號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 01 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第45號上訴人　神基科技股份有限公司代　表　人　蔡豐賜訴訟代理人　葉維惇被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月12日臺北高等行政法院98年度訴字第1420號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為陳文宗，99年6月30日改由邱政茂擔任、99年7月23日再改由吳自心擔任，茲各據新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。二、緣上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報⒈研究費新臺幣（下同）766,690,974元⒉研究與發展支出478,098,966元及可抵減稅額156,268,062元⒊人才培訓支出3,136,529元及可抵減稅額986,852元，被上訴人初查分別核定⒈研究費761,537,564元⒉研究與發展支出0元及可抵減稅額0元⒊人才培訓支出1,933,487元及可抵減稅額580,046元，應補稅額626,591元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以98年度訴字第1420號判決駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠營業費用項下之研究費用：有關營業費用項下遭否准認列之系爭誤餐費5,153,410元，實情為上訴人新竹地區8職級以下之員工如有加班者，係依勞動基準法第32條所訂定之標準請領加班費，而臺北地區全部員工及新竹地區8職級以上之員工於每日工作時間以外輪值或加班待命時，係依每次加班待命時間長短發給不同金額加班補助費，凡加班待命時間達2小時者即給予100元之加班補助費，加班待命時數更長者則給予加班補助費150元，並將其申報於薪資支出科目內；本期研究費項下之薪資支出科目中即含有上述之加班補助費5,153,410元；有關加班費明細及2、3月份加班出勤紀錄證據，依據營利事業所得稅查核準則第71條第12款及財政部69年8月6日台財稅第36531號函規定，上訴人向被上訴人申請核准認列之金額應屬加班費，依法得免納所得稅，而被上訴人逕對上訴人所提之資料未予審酌，並對上訴人所請不予認列，顯對上訴人加班補助費之性質及發放事實之認定有所違誤。㈡研究與發展支出抵減稅額部分：上訴人於復查階段與訴願階段，均已將研究計畫書、研發記錄或報告、流程圖、費用明細表、資產明細表等相關資料供參酌，上訴人確有研究發展之事實，上訴人於專案有詳盡之整體研發計畫書與研究結果報告，證明上訴人確有研發之事實，再參酌上訴人之研究發展業已獲得專利權，上訴人應得適用投資抵減之規定甚明；惟被上訴人未詳查上訴人是否有投入研究發展，率爾認定無研發事實，有違法律規定其應依職權調查證據之責任。又依照財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱89年審查要點），並無規定須提示工時紀錄供核，原處分機關以財政部93年10月26日台財稅第09304539440號函發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）要求提示工時紀錄供核，有違稅捐稽徵法第1條之1及從新從輕之規定；又所得稅法第81條要求稽徵機關作成核定必須附記理由，被上訴人於納稅義務人行政救濟階段始追補或更換理由，致納稅義務人無所適從，故被上訴人之處分顯有認事用法之違誤；又上訴人有將研究發展成果銷回自行使用，被上訴人以「因上訴人未全數銷回亦未取得合理之權利金或其他合理之報酬」為由，駁回上訴人所請，係其逕對法令為擴張解釋，對人民增加法無明文之限制，有違租稅法定原則。㈢關於人才培訓支出抵減稅額部分：上訴人所提供之人才培訓包含問題分析及解決高效能會議策略訂定等課程，上開課程均與公司業務有關，並委請經政府依法令登記之事業機構講師指導，故上訴人人才培訓支出係為培育主管人才必備之專業技能及智識，係屬實際開課受訓所支付之訓練費用，其並非93年審查要點貳、人才培訓認定原則五後段但書所稱之為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，故被上訴人將實際開課受訓所支付之訓練費用，誤認為「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」而否准抵減稅額，應有認事用法之違誤。又被上訴人主張本案應適用93年審查要點所增加不利於上訴人之規定，增列促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第3條第1項所無之規定，非屬細節性、技術性之解釋性規定，該點非屬合法之行政規則，自不得適用，而應依促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第3條第1項規定之意旨，認定屬人才培訓發展支出。綜上，上訴人研發人員加班費中之誤餐費支出係屬加班費之性質；且研究發展支出部分，確實有研發事實及銷回自行使用；並上訴人所申報之人才與培訓支出項目，應屬與業務相關之訓練支出，故均符合促進產業升級條例投資抵減之規定。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：㈠研究費用：上訴人雖主張系爭誤餐費5,153,410元係為加班費之性質，卻又自承渠等員工僅為值班未請領加班費，前後矛盾，且依上訴人員工出勤紀錄事由欄所載為測試Lcd tv等工作之延伸，或部分直接載明為「加班」，核與財政部69年8月6日台財稅第36531號函釋闡明值班費適用免稅規定之情形不同。系爭誤餐費係研究人員於加班時因跨越用餐時間所給與之誤餐費補貼，為上訴人所自承，核屬伙食費性質，且上訴人已依規定列報研究費─伙食費8,679,543元，並經核准認列，是被上訴人否准認列系爭誤餐費，並無不合，上訴人所訴委無足採。㈡研究與發展支出及可抵減稅額：就上訴人所提示之相關文件，各研發專案查核結果，核非屬93年度研究發展計畫，或因未提供完整之研究發展計畫、研究人員參與研究計畫之完整工時紀錄等資料供核，致無法確認其實際從事之研究工作內容。又縱有研究與發展之事實，上訴人亦將研發之成果，係交由順達電腦廠有限公司、昆達電腦科技（昆山）有限公司公司及神訊電腦（昆山）有限公司（以下分別簡稱順達公司、昆達公司及神訊公司）生產製造，部分產製產品再回銷予上訴人，其帳務處理之方式為進貨，核屬買賣性質，即生產製造後之成品，上開3家先取得所有權，亦即有自由處分、收益該成品之權利， 93年度順達公司、昆達公司及神訊公司尚自行有接單、銷售之行為。該3家公司已將系爭研發成果據為使用，依法律上之權利義務關係，自應支付上訴人相當之報酬。且順達公司、昆達公司及神訊公司並非上訴人之分公司或分支機構，僅係為關係企業，各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，上訴人將產品研發後技術移轉至該大陸關係企業生產，大陸關係企業用以製造產品銷售營利，上訴人顯無從控制其使用者、使用區域及範圍，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，則上訴人就其研發成果供大陸關係企業使用，未取得合理之權利金或報酬，卻主張全數認列相關成本費用，顯違收入成本費用配合原則，且有違促進產業升級條例，亦與93年審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠，被上訴人據以否准認列，並無不合。㈢人才培訓支出及可抵減稅額：系爭人才培訓支出1,203,042元，為上訴人列報臺北主管管理訓練等68項人才培訓支出項目，屬內部管理事項、參加國內外會議、研討會所支付之相關費用，不符審查要點之規定為雙方所不爭，而上訴人主張審查要點非屬合法乙節，前揭審查要點係主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「人才培訓支出」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，為促進產業升級條例抽象規定之具體化規範，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法，是被上訴人依上開規定核定人才培訓支出1,933,487元及可抵減稅額580,046元並無不合。本件上訴人之訴為無理由，求為判決駁回其訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業費用項下之研究費用部分：查上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費766,690,974元，其中已含按全年各月員工人數乘以每人每月限額1,800元，核算之伙食費8,679,543元，惟於研發人員薪資中又列報有誤餐費5,153,410元之情，有上訴人93年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核報告書及研發人員投資抵減薪資表可稽。上訴人雖主張系爭誤餐費係為加班費之性質，卻又自承渠等員工僅為值班未請領加班費，前後矛盾，且經查上訴人之員工出勤紀錄事由欄所載為測試Lcd tv等工作之延伸，或部分直接載明為「加班」，核與財政部69年8月6日台財稅第36531號函釋闡明值班費適用免稅規定之情形不同。系爭誤餐費係研究人員於加班時因跨越用餐時間所給與之誤餐費補貼，為上訴人所自承，核屬伙食費性質，且上訴人已依規定列報研究費─伙食費8,679,543元，並經核准認列在案。是被上訴人否准認列系爭誤餐費5,153,410元，並無不合。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈本案就上訴人所提出之研究發展支出適用投資抵減相關文件，經被上訴人逐項查核結果，核非屬93年度研究發展計畫，或因未提供完整之研究發展計畫、研究人員參與研究計畫之完整工時紀錄等資料供核，致無法確認其實際從事之研究工作內容。依查核結果，上訴人所提示之研究計畫報告均未詳載各項研發工作之具體內容，與列報之研發人員薪資費用及專供研發單位用之消耗性器材、原材料及樣品之費用、全新儀器設備之購置成本、建築物之折舊費用或租金、研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用無法勾稽，致被上訴人無從進行審酌；且列報之研究計畫，部分專案已於92年度前進入大量生產，亦有研究計畫係現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，均非屬93年度研究發展之範圍。又縱有研究與發展之事實，上訴人亦將研發之成果，係交由順達公司、昆達公司及神訊公司生產製造，部分產製產品再回銷予上訴人，其帳務處理之方式為進貨，核屬買賣性質，即生產製造後之成品，上開3家公司先取得所有權，亦即有自由處分、收益該成品之權利；93年度順達公司、昆達公司及神訊公司除銷貨予上訴人外，並自行銷售神達公司等關係人及其他非關係人，即順達公司、昆達公司及神訊公司尚自行有接單、銷售之行為，有簽證會計師劉銀妃96年3月16日資會綜字第06007185號函可稽；另依神達公司93年度年報所載昆達公司及順達公司之主要營業或生產項目為「生產電腦及周邊設備、硬軟件及其相關產品；銷售自產產品」及「生產電腦主機、母板、介面卡、顯示器、電源供應器、鍵盤、其相關金屬沖壓件、塑膠件、母板維修服務」；另上訴人93年度所載神訊公司之主要營業或生產項目為「生產筆記型電腦及周邊設備、硬軟件及其相關產品；銷售自產產品」，上訴人與其相互之關聯，為「生產銷售神基產品並提供售後服務」，是上開3家公司以生產製造上訴人所研發之產品，並自行接單銷售，顯見該3家公司已將系爭研發成果據為使用，依法律上之權利義務關係，自應支付上訴人相當之報酬。且順達公司、昆達公司及神訊公司並非上訴人之分公司或分支機構，僅係為關係企業，各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，上訴人將產品研發後技術移轉至該大陸關係企業生產，大陸關係企業用以製造產品銷售營利，上訴人顯無從控制其使用者、使用區域及範圍，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，則上訴人就其研發成果供大陸關係企業使用，未取得合理之權利金或報酬，卻主張全數認列相關成本費用，顯違收入成本費用配合原則，且有違促進產業升級條例係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，亦與93年審查要點第7點規定不符，自不得享有投資抵減之優惠，被上訴人據以否准認列，並無不合。至經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄雖記載：「……『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題』……」等語，惟上訴人之大陸關係企業於上訴人移轉產品研發成果後，有自行接單銷售予上訴人以外第三人之情事，從而，上訴人與大陸關係企業技術移轉情形，與前揭經濟部函釋有別，尚不得比附援引，併予指明。⒉93年審查要點及附表規定，核屬首揭行政程序法規定之行政規則，係財政部為闡明法規之原意，協助下級稅捐稽徵機關認定研究與發展及人才培訓事實，依「88年12月31日」修正公布之促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件所為細節性及技術性之解釋性規定。又上開促進產業升級條例第72條第2項前段已明定「本條例中華民國88年12月31日修正條文，自中華民國89年1月1日施行。」另91年3月27日修正公布之投資抵減辦法係促進產業升級條例第6條第4項授權訂定，該辦法第11條亦已明定「本辦法自中華民國89年1月1日施行。」則依首揭解釋意旨，投資抵減辦法審查要點及附表規定應自89年1月1日起有其適用，況本件93年度營利事業所得稅案件係94年5月31日前完成申報，該審查要點及附表規定發布時，本件尚未結算申報，是本件適用93年審查要點規定，並無不符。⒊被上訴人於行政救濟階段補正理由，並非法所不許，且本件復查決定結果，並無較原核定稅額更不利，上訴人主張被上訴人有違行政救濟不得更不利於行政救濟人之決定之法理原則，尚有誤解；況被上訴人復查決定係以上訴人將研發之成果無償提供他人製造使用，並非專供自行使用及未取得合理之權利金或報酬為由，否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額，已載明理由依據，尚無違反行政程序法第96條第1項第2款規定。至上訴人所稱復查決定新增「未提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告及完整之工時紀錄供核」之理由，僅係補充說明，非必須記明之理由，並不影響本件原處分之結果。被上訴人於復查程序補充原處分之理由，並未變更原處分之同一性，尚無違背法令情事。㈢人才培訓支出及可抵減稅額部分：系爭人才培訓支出1,203,042元，為上訴人列報臺北主管管理訓練等68項人才培訓支出項目，其中臺北主管管理訓練等5項人才培訓支出項目，非為提升員工專業技能之費用，核與生產技能之直接提升無關，相關費用支出自與首揭促進產業升級條例之立法目的不合，另LCD TV設計趨勢研討會等63項人才培訓支出項目，為上訴人派員參加國內外會議、研討會所支付之相關費用，亦非屬投資抵減適用範圍。促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展；復參諸同條例第6條之立法理由可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。準此，促進產業升級條例第6條第2項所謂「人才培訓」之解釋，自不應過於寬鬆，須限制其培訓內容與「產業升級」有關之範圍內，始足當之，否則「人才培訓支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而前揭審查要點係主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「人才培訓支出」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，為促進產業升級條例抽象規定之具體化規範，其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。從而，被上訴人依上開規定核定人才培訓支出1,933,487元及可抵減稅額580,046元，並無違誤。綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人否准認列研究費─系爭誤餐費5,153,410元；並以列報系爭研究與發展支出及可抵減稅額，與投資抵減辦法審查要點第7點規定不符，核定均為0元；及否准認列系爭人才培訓支出1,203,042元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，而駁回上訴人在原審之訴。六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原判決援引無法律授權依據之行政規則，認參與研究人員完整之工時紀錄或工作日誌為認列投資抵減之憑據，致有背離租稅法律主義之違背法令情事，而屬適用法令不當之判決：適用於88年12月31日修正促進產業升級條例之93年審查要點，其在行政法體系之位階上，僅為財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，所訂頒之解釋性規定及裁量基準，並不具備對外發生法律效果之法律性格。故該審查要點項目壹、研究與發展支出應檢附之證明文件第一項所列「參與研究人員完整之工時紀錄」，於本法（即促進產業升級條例）及抵減辦法均未有條文列舉之情形下，依行政程序法第158條1項第2款規定，自屬無效之規定。故目前稽徵實務上已不再將參與研究人員完整之工時紀錄或工作日誌作為認定研發事實之憑據，此可觀諸經濟部工業局96年2月7日「研商促產條例研發爭議案件之處理事宜」會議結論㈢即明。乃原判決援引93年審查要點之規定，一再指摘上訴人未提示之「完整」工作日誌相駁，是其就課稅要件之文件檢具事項已逾越母法之規定，背離租稅法律主義，自有適用不當之違背法令情事。另，上訴人於起訴狀三、㈠之3及4已詳細說明本件係依被上訴人核定通知書暨其調整理由及法令依據說明書提起復查，而被上訴人則於復查決定時始新增「未提示實際從事研發人員之紀錄、或報告及完整之工時紀錄供核」之理由。且其既為本件駁回之重要攻擊防禦方法，對於本件行政救濟確已造成實質不利益之情。乃原判決認「僅係補充說明，非必須記明之理由，並不影響本件原處分之結果，被上訴人於復查程序補充原處分之理由，並未變更原處分之同一性，尚無違背法令情事。」相駁，果真如此，豈不允許行政機關在行政救濟程序中，可一再質疑納稅義務人應檢附文件之不足，而恣意增加法律所無之限制，自有誤用上開法令情節，亦屬違背法令之判決。㈡原判決認本件應適用93年審查要點之規定，並無89年審查要點之適用，顯有判決不適用法規、適用法規不當及判決理由不備之違背法令情事：本院98年度判字第1169號判決業已闡明審查要點並非解釋性函釋，以及縱認屬解釋性函釋之性質，依據稅捐稽徵法第1條之1但書規定反面解釋，仍應適用89年4月21日審查要點之最有利規定。原判決對此重要攻擊防禦方法，並未提出其論見，顯有判決理由不備之情形。況依據財政部93年10月26日台財稅第09304539440號函釋之規定，已明定93年審查要點係自93年10月26日起生效，乃原判決卻認自89年1月1日有其適用，自有判決不適用法規及適用不當之情。㈢原判決認定本件之研發成果供他人使用及研發利潤非由上訴人享有，諸多出於臆測之情，與論理及經驗法則不合，亦有不適用法規之情節，仍屬違背法令之範疇：98年9月14日北區國稅審一字第0980022332號函，發布「財政部臺灣省北區國稅局審理臺灣母公司研發成果供海外子公司使用申報合理之權利金或報酬及研究與發展支出適用投資抵減支出案件處理原則」（下稱處理原則）以及財政部於98年11月5日召集五區國稅局參與「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」修正案會議，作成修正現行審查要點第7點之決議，增列但書「但臺灣母公司應提示足資證明其利潤留於該公司之移轉訂價文據，憑以認定」。是以上開函釋之發布，乃就研究發展適用投資抵減等案件之審查作業，訂定一致性原則，原判決自應責令行政機關一體適用，始符課稅公平原則。參諸94年度委由專業獨立會計師出具之移轉訂價報告，其測試之數值既包括93年度，足堪認定本年度研發成果之利潤確實留在臺灣。又上訴人於行政救濟階段中已詳細說明其與海外代工廠僅屬代工製造之關係，本年度上開三家公司代工產品之回銷比例分別為99.8％、95.31％及99.36％，及渠等公司之營業利潤率分別為負數、0.29％及0.15％，足見系爭研發成果交由海外子公司代工製造，已經由壓低代工產品之進貨成本，將研發利潤留在臺灣，依據被上訴人98年9月14日所訂定之認定原則，自應認定。㈣原判決以上訴人未提供完整之研發計畫及部分專利申請日晚於研究計畫結束日半年或一年，而遽認上訴人無研發事實，與一般經驗及論理法則有違，亦有判決不適用法規及適用不當之情。本件之研發：事實之有無及其證明文件之內容，涉及高深科技領域之專業判斷，上訴人已向原審法院聲請調查證據，洽請中央目的事業主管機關及經濟部工業局協助認定，以昭公允。乃原判決未予同意調查證據之聲請，一再以上訴人未提供完整資料供核，又不說明未完整之研發資料為何，顯與行政訴訟法第125條及第133條職權調查證據之規定不合，亦屬判決不適用法規之範疇。另依專利法第22條第2項規定，則研發成果在研發專案結束後6個月以上始申請專利權，俯拾即是，至於何時申請專利權與有無研發事實，係屬二事，不容混淆。乃原判決以上訴人於研發計畫結束後1年始提出專利權之申請，與常理不合相駁，既有違反經驗法則及適用法規不當之違法，即屬違背法令之判決。㈤原判決對於上訴人列報研究費用項下之薪資5,153,430元，核認屬超限之伙食費而予以剔除，自有判決不適用法規及法規適用不當之情形：上訴人已詳細說明案關研發人員於每日工作時間以外輪值或加班均未請領「按時」計算之加班費，而係領取100元或150元之「定額」加班補助費，且僅臺北地區全部員工及新竹地區8職級以上之員工方有領取資格，並非所有加班人員均可領取，原判決僅以上訴人自承「員工未請領加班費」相駁，顯與行政訴訟法第189條之規定不合。況上開加班補助費，縱認屬伙食費之性質，因超過每月每人1,800元之限額，依據上開查核準則第65條、第71條、第88條及財政部85年3月27日台財稅第851900160號函釋之規定，仍應轉正為薪資，則上訴人既已列報於薪資項下，自屬適法。乃原判決上開理由，顯有判決不適用法規及適用不當之情形，皆屬違背法令之判決。㈥原判決否准認定系爭人才培訓支出1,203,042元及投資抵減稅款406,806元，顯有恣意增加法無規範之限制，不當限縮法令及判決理由矛盾之違背法令之情節：抵減辦法第3條第1項尚無規定須以能「提昇員工專業技能」之訓練活動為要件。原判決指稱「人才培訓」之解釋，須限制其培訓內容與「產業升級」有關之範圍，即有增加抵減辦法中所無之限制要件，已屬違背法令之範疇。又原判決先予指明促進產業升級條例之立法理由，依其意旨促進產業升級條例對人才培訓支出之獎勵本意，當非僅限於提升生產技能為範圍，其屬提升員工行銷、管理技術等相關專業技能之支出，皆有投資抵減之適用；惟本件原判決卻以上訴人列報人才培訓支出項目與生產技能之直接提升無關為由，否准認定，即有判決理由矛盾之情形，亦屬違背法令之判決。㈦關於被上訴人答辯理由貳、四及原判決認本件上訴人皆未提供具體之研究發展計劃、研究紀錄或報告等資料，致無法確認其實際從事研究發展之事實部分：縱被上訴人認部分研發資料仍未完備或部分資料無法勾稽，惟本件上訴人係年營收逾三百億元之上市公司，擁有專利件數甚豐，然研發支出申報僅及營收之1.5％弱，竟分文未能適用投資抵減稅款，自亦與行政程序法之比例原則不合。更何況上訴人92年度（含）以前列報研究發展支出適用投資抵減稅款，亦經被上訴人審核無訛後准許適用投資抵減稅款，在本年度研發資料之證明方式與以前年度相同，且研發活動應屬連續之下，被上訴人悉數否准適用投資抵減稅款，其認定標準顯然不一，亦非有合。求為判決廢棄原判決，廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷。七、本院查：本件上訴意旨指原判決違背法令，其中關於研究與發展支出及可抵減稅額部分，上訴人主張，財政部訂定之93年審查要點及附表規定，係於93年10月26日始生效，其性質屬行政程序法第159條第2項第2款所規定為協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，而上訴人93年度營利事業所得稅則於94年5月1日起至同月31日始申報，遂認本件得適用「93年審查要點」，因而援引93年審查要點之規定，指摘上訴人未提示之「完整」工作日誌相駁，是其就課稅要件之文件檢具事項已逾越母法之規定，背離租稅法律主義，自有適用不當之違背法令情事等語乙節。查財政部訂定之93年審查要點及附表規定，固於93年10月26日生效，而上訴人93年度營利事業所得稅，則於94年5月1日起至同月31日申報。惟上訴人94年5月間所申報者，究屬93年度之營利事業所得稅，在「 93年審查要點」修正發布前，關於「研究人員參與研究計畫之完整工時紀錄」之資料，因「89年審查要點」並無此規定，上訴人在93年10月26日修正「93年審查要點」施行以前，上訴人不可能依尚未發布施行之該規定辦理。參諸稅捐稽徵法第1條之1規定，其內容有較89年審查要點不利於上訴人部分，即不能適用。原判決認被上訴人得適用財政部發布之「93年審查要點」，自屬有誤。惟原判決就此部分，已敘明上訴人列報之研究計畫，部分專案已於92年度前進入大量生產，亦有研究計畫係現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，均非屬93年度研究發展之範圍。又縱有研究與發展之事實，上訴人之研發成果，係交由順達公司、昆達公司及神訊公司生產製造，部分產製產品再回銷予上訴人，其帳務處理之方式為進貨，核屬買賣性質，即生產製造後之成品，上開3家公司先取得所有權，亦即有自由處分、收益該成品之權利。93年度順達公司、昆達公司及神訊公司除銷貨予上訴人外，並自行銷售神達公司等關係人及其他非關係人，即順達公司、昆達公司及神訊公司尚自行有接單、銷售之行為，且上訴人與上開3家公司相互之關聯，為「生產銷售神基產品並提供售後服務」，是上開3家公司以生產製造上訴人所研發之產品，並自行接單銷售，顯見該3家公司已將系爭研發成果據為使用，而順達公司、昆達公司及神訊公司並非上訴人之分公司或分支機構，僅係為關係企業，各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，上訴人將產品研發後技術移轉至該大陸關係企業生產，大陸關係企業用以製造產品銷售營利，上訴人顯無從控制其使用，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，有違促進產業升級條例係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，自不得享有投資抵減之優惠，被上訴人據以否准認列，並無不合。至經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄雖記載：「……『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題』……」乙節，如前所述，上訴人之大陸關係企業於上訴人移轉產品研發成果後，有自行接單銷售予上訴人以外第三人之情事，從而，上訴人與大陸關係企業技術移轉情形，與前揭經濟部函釋有別，亦不得比附援引，而駁回上訴人之訴，已就上訴人研究與發展支出及可抵減稅額部分，從實體上審核，認不符促進產業升級條例之規定，而駁回上訴人之訴，並非僅就上訴人未提出「研究人員參與研究計畫之完整工時紀錄」等資料，駁回上訴人之訴。原判決理由，自不因此而違法。此外，上訴人申報營業費用項下遭否准認列之誤餐費5,153,410元部分，原判決已敘明，據上訴人自陳係屬加班之誤餐費，核屬伙食費性質，而上訴人已列報研究費─伙食費8,679,543元，並經核准認列，是被上訴人否准認列系爭誤餐費，核與營利事業所得稅查核準則第88條第2款第1目之規定並無不合。再上訴人申報之人才培訓支出及可抵減稅額1,203,042元部分，原判決亦敘明，此部分之支出係上訴人列報臺北主管管理訓練等68項人才培訓支出項目，屬內部管理事項、參加國內外會議、研討會所支付之相關費用，不符審查要點之規定，而駁回上訴人之訴。上訴意旨，就上開部分雖亦主張原判決違背法令，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。上訴論旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　12　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　13　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第45號

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