101年度判字第470號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 05 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第470號上訴人精英電腦股份有限公司代表人林郭文艷訴訟代理人陳惠明林瑞彬律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月22日臺北高等行政法院99年度訴字第1435號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）386,756,796元及免稅所得27,590,208元，經被上訴人分別核定為350,471,266元及18,928,689元，應退稅額46,984,787元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追認合於獎勵規定之免稅所得151,879元，其餘復查駁回。上訴人對其他損失部分仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：先購後併而產生之商譽，依財政部98年1月6日台財稅字第09700525560號函（下稱財政部98年1月6日函）已認同公司取得長期股權投資時商譽即已存在，且其係符合所得稅法第60條第1項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96 條第3款有關「出價取得」之規定，本案不應排除上訴人之適用。上訴人因合併產生之商譽362,855,315元，按合併剩餘可攤銷年數10年攤提，上訴人92年度申報之商譽攤銷數36,285,530元應准予認列。訴願決定之舉證責任之分配並不合理，此有原審法院98年度訴字第1547號判決可資參酌。本案依財務會計處理認列之商譽，其相對應之「支付成本」為上訴人合併前投資致勝科技股份有限公司（下稱致勝科技公司）之現金成本1,187,241,571元，應符合查核準則出價取得之法定構成要件，因此，上訴人申報商譽攤提費用，依法並無違誤。此外，上訴人收購日業經評估致勝科技公司各項可辨認淨資產之公平價值，故該商譽金額已合理認定，依財務會計準則公報第25號有關商譽計算概念及參酌原審法院98年度訴字第1547號判決，被上訴人於未負舉證責任下，僅以上訴人未重行逐項評估取得可辨認淨資產之公平價值而逕認無從審酌該商譽存在之事實，率而將商譽「全數」剔除，對上訴人實非屬公允等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於否准上訴人於其他損失項下列報合併致勝科技公司產生之商譽攤銷數36,285,530元之部分。三、被上訴人則以：本件上訴人既無收購初始整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估，即無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」即有未合。依民事訴訟法第277 條前段及行政訴訟法第136條規定，上訴人自有證明其支出合理性之協力義務，本件上訴人既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，難謂上訴人已善盡協力義務。另查上訴人90、91年度雖於其他損失項下列報前揭商譽攤銷，未經被上訴人剔除調整，惟此係因被上訴人於該等年度均採書面審查，嗣雖列為重點查核案件，惟仍未就該商譽攤銷進行抽查所致，系爭92年度商譽攤銷既經被上訴人抽查為實質調查，自無以前開年度書面審核結果，而推翻系爭92年度查帳核實認列之認定。綜上，本件上訴人既無法證明系爭商譽符合稅法上商譽攤提之構成要件，從而被上訴人否准認列92年度系爭商譽攤銷數36,285,530元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人以系爭商譽不符合稅法上商譽攤提之要件，核定其他損失350,471,266元，是否適法？經查：㈠上訴人92年度列報其他損失386,756,796元，其中商譽攤銷36,285,530元；上訴人90年5月1日投資致勝科技公司19.83％股權，投資成本1,187,241,571元，取得日股權淨值772,549,783元，其差額列報溢價414,691,788元，嗣於90年12月15 日（合併基準日）與致勝科技公司合併，將截至合併基準日尚未攤銷溢價362,855,315元轉列商譽，按直線法分10年攤提，92年度攤提36,285,530元；被上訴人初查以無形資產應以出價取得者為限，否准認列，核定其他損失350,471,266 元。㈡上訴人雖主張本件收購日為90年5月1日，上訴人以消滅公司90年6月30日經會計師查核簽證之半年報財務報表之淨資產為基準評估認定該淨資產之公平價值，內容並無重大差異乙節；依財政部98年2月10日台財稅字第09700394590號函釋（下稱財政部98年2月10日函）規定，可知長期投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料；縱認長期股權投資係基於合併計畫所為，亦應將所取得可辨認資產於「當初」收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。又財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，上訴人仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反應企業價值。本件上訴人既無收購初始整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估，即無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」即有未合。㈢就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依民事訴訟法第277條前段及行政訴訟法第136條之規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。系爭商譽攤銷既為上訴人列報於其他損失項下，係所得計算基礎之減項，自應由上訴人負舉證責任。又稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨甚明。是上訴人自有證明其支出合理性之協力義務，被上訴人依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋（下稱財政部95年3月13日函）意旨，要求上訴人提示客觀合理之相關鑑價資料供核，尚無違誤。本件上訴人既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，難謂上訴人已善盡協力義務。㈣基於稽徵經濟原則，現制營利事業所得稅以書面審查為原則，惟行政機關仍保留事後抽查權，殊不得以「同一繼續性事實」前未經抽查而依申報數認列商譽攤銷，即主張稽徵機關不得對不同年度作不同之認定，雖緣於同一原因之繼續性事實，因所得稅係採年度結算之申報方式，該事實在每一年度均屬單獨之事實，成為各該年度之稅捐構成要素事實而得獨立判斷，系爭商譽攤銷是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。上訴人90、91年度雖於其他損失項下列報前揭商譽攤銷，未經被上訴人剔除調整，惟此係因被上訴人於該等年度均採書面審查，嗣雖列為重點查核案件，惟仍未就該商譽攤銷進行抽查所致，惟系爭92年度商譽攤銷既經被上訴人抽查為實質調查，自無以前開年度書面審核結果，而推翻系爭92年度查帳核實認列之認定。上訴人既無法證明系爭商譽符合稅法上商譽攤提之構成要件，從而被上訴人否准認列92年度系爭商譽攤銷數36,285,530元，並無不合。至上訴人援引原審法院其他案件判決，因個案事實情節未盡相同，尚不得比附援引；況各該判決，亦無拘束本件之效力。㈤綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人以系爭商譽不符合稅法上商譽攤提之要件，否准認列，並核定其他損失350,471,266元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人因合併產生之商譽，係源自於合併前出價投資致勝科技公司股份而來，與嗣後換股無涉。原判決卻以上訴人無收購初始整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估，無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」未合逕駁回上訴人之訴，有判決涵攝之錯誤及應適用財政部98年1月6日函及財政部98年2月10日函二則函釋而未適用之違法。㈡本案上訴人取得致勝科技公司之股份價格係向非關係人以支付現金之方式取得，亦業經證券專家出具合理意見，原判決漠視非關係人間之交易事實，實有判決違背經驗及論理法則之違法。㈢上訴人既經專業會計師認定系爭商譽係依相關財會準則所認列之「合理」價值，原判決除非得確認前開財務報表為不合理，否則實無權認上訴人應就合併時全部可辨認資產均應重新取得公平市價之評估報告始符合財務會計準則公報第25號之規定，更無權「全部」否認高達362,855,315元商譽之認列，原判決實有應適用財務會計準則公報第25號「公平市價係指專業鑑價資料，或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料」規定而未適用違法。㈣上訴人收購致勝科技公司當時之淨資產已反映公平市價（上訴人已逐項分析之），若被上訴人認其價值偏低，應由其負擔舉證責任，是原判決實有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定之違法。原判決未置理上訴人已提出相關之證明及評估商譽確實存在之資料，而一味要求上訴人應提示證明商譽「合理」之資料，而原判決如何得出上訴人於原審所提出之證據均非屬「合理」之資料完全未見原判決證明，顯屬無正當理由恣意擴充協力義務範圍，亦有判決不備理由之違法，更與舉證責任法則嚴重不符。㈤依財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資處理準則」規定並非僅以持有股份是否達20％來決定是否具重大影響力。上訴人於90年4月及5月投資致勝科技公司1,207,364,310元，持股比例為20.12％，後因致勝科技公司員工配股，致使上訴人持股降至19.83％，另因上訴人法人董事亦持有致勝科技公司19.83％之股權，因此上訴人對致勝科技公司仍具重大影響力，故仍以權益法評價，且是否採權益法認列與本案商譽之認列亦無關聯，被上訴人將財務會計準則公報斷章取義，似有誤導判決之嫌。㈥本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議係強調納稅義務人如能證明收購成本可信，而各項可辨認資產之公平價值又未被明顯低估時，則原處分所認定商譽為零之結果自應撤銷。惟被上訴人以上訴人補行之鑑價報告基準日90年6月30日非為投資時點（90年4月至5月間），亦非為合併基準日（90年12月15日），而認定該鑑價報告無法作為衡量可辨認淨資產公平價值之依據，被上訴人明顯意圖混淆聯席會議之意旨。另上訴人購入致勝科技公司已提示合併契約，其交易價格合理性業經財務分析師出具股票價值評估報告書予以肯認，並經專業會計師覆核，且財務分析師於評估交易價格合理性時業以綜合考量其未來經營價值，故亦符合聯席會議所稱收購成本可信之條件等語。六、本院按：㈠按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第2項及第96條第3款第4目分別定有明文。而財務會計準則公報第25號第17段(2)則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會計研究發展基金會97年函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。㈡依本院上開聯席會議決議內容，商譽認列爭議之待證事實為「收購成本真實、必要、合理」及「可辨認淨資產之公平價值衡量有遵循財務會計準則公報第25號第18段之衡量準則」，缺一不可。此等待證事實之客觀舉證責任則配置予主張商譽攤折之納稅義務人，若此等待證事實無法被證明，主張商譽攤折之納稅義務人即應否准商譽攤提之不利益，而無轉正法規範適用之餘地。在此等現行權威見解基礎下，商譽認列純屬事實認定議題，只要原判決事實認定沒有違法，法律審法院即應尊重。㈢再者由於本案之實證特徵為「上訴人先於90年5月1日購入被併購之致勝公司19.83％之股權（原為20.12％，後因致勝公司辦理員工配股，而降低股權比例至19.83％），相隔一段時間後（以90年12月15日為合併基準日），再與該被併購之致勝公司合併」，此等情況在計算商譽時，有關「可辨認淨資產公平價值之衡量」，其衡量時點依財政部98年2月10日函之意旨所示，應以其當初購入致勝公司19.83％股權之90 年5月1日當日價值為準。㈣原判決係認上訴人無法證明「可辨認淨資產公平價值」之數額而駁回其訴，單單依本院前開最新權威法律見解之判斷結論即無違誤可言。對此爭點上訴意旨各項主張，均非可採，爰逐項說明如下： ⒈上訴人認「如果被上訴人認為其對可辨認淨資產公平價值之評量不合理，應由被上訴人對評價不合理之客觀事實，負擔舉證責任」，但此項見解與本院前開權威見解不一致，自非可採。 ⒉上訴人復認「其已提出足以證明『可辨認淨資產評價公平』之事證，原判決忽略此等證據資料，卻一昧擴張上訴人之協力義務範圍，有理由不備之違法」。但原判決已交待「本案中上訴人對可辨認淨資產之評價，缺乏相關鑑價資料供核」之心證無法形成理由（見判決書第39頁至41頁（三）、（四）二段所載），是其此部分上訴理由依本院上開權威見解尚非可採。 ⒊至於上訴意旨指摘：「本案之長期股權投資可採權益法計價」，以及「權益法計價與商譽認列無關」等情，由於與「可辨認淨資產評價是否公平」之事實爭點無涉，對案件之最終判斷結論無影響，尚無論駁必要。 ⒋上訴意旨又稱：「依上開決議內容，只要『可辨認淨資產評價』沒有被明顯低估，即應認其已盡到應負之舉證責任，與補行鑑價時點是否為投資時點或合併時點無關」云云，但本院前開決議文之最終決議文只有強調「公平價值之評量」必須正確（至於為評價鑑定之時間點應在何時方屬正確，並未表明在該決議文之範圍內），並無上訴意旨所稱「只要沒有被明顯低估，即應認納稅義務人對『可辨認淨資產公平價值』已盡舉證責任」，上訴人對此尚有誤解，亦無法憑此主張而為有利於上訴人之判斷。㈤至於本院100年度判字第727號、第723號判決，雖對類似案件有不同見解，但該二判決乃是上述決議作成前之個案判決，本件自不受其拘束。而「收購成本真實、必要、合理」之待證事實是否為真正，對本案最終判斷結論之形成，亦不再具有重要意義，均無再予審究之必要，爰在此一併附帶說明如上。㈥綜上所述，依本院現今採行之權威法律見解（即前開本院聯席會議決議）基礎下，上訴人主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　24　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第470號

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