101年度判字第471號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 05 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第471號上訴人百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司代表人李禎馥送達代收人高文心律師訴訟代理人許祺昌被上訴人財政部臺北市國稅局代表人吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月11日臺北高等行政法院100年度訴字第619號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,834,336元，經被上訴人按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得上訴人自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃重行核定各項耗竭及攤提為0元，應補稅額2,458,583元。上訴人不服，申經復查及訴願未獲變更，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本案商譽攤提係於89年及90年間因併購而產生，上訴人帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定，並送經被上訴人審查無誤並予核認在案：上訴人帳上之商譽，係於89年及90年因美商泰科集團（TYCOELECTRONICS CORPORATION）對美商伊頓集團（EATON CORPORATION）展開全球併購而產生。上訴人係依當時經評估後總計114,962,621元，除取得台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）公平價值15,125,248元之資產及負債外，差額99,837,373元即為商譽。依前述雙方當事人所訂全球併購合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓公司」須：⒈將「電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予上訴人，並於89年12月22日生效。 ⒉隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予上訴人，並於90年4月23日生效。因於併購後，始得知台灣伊頓公司之下游加工廠鈞鏗企業股份有限公司（下稱鈞鏗公司），有代台灣伊頓公司支付模具維修費及備料等合計8,181,998元。然因已併購完成，鈞鏗公司乃請求上訴人支付該款項。是上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621元（含支付鈞鏗公司8,181,998元），出價取得台灣伊頓公司公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由台灣伊頓公司開立114,962,621元發票（其中8,181,998元由鈞鏗公司開立）交付與上訴人。該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，上訴人帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。又上訴人業已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表（下稱公平價值對照表）等供被上訴人查核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。㈡復查決定及訴願決定皆以未能提示鑑價報告及被併購公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核為由，否准核認系爭商譽攤提9,834,336元，應有以下之違誤： ⒈本案既屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定及行政院61年6月26日台財第6282號函令意旨，不應再予核課，以維行政處分已確定之法律秩序。縱然其後財政部發布95年3月13日台財稅字第09504509450號函（下稱財政部95年函釋），解釋併購案件核認商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項之查核規定。惟依行政院61年6月26日台財第6282號函令之意旨，財政部95年函釋並不能適用於本件已核課確定之案件。 ⒉系爭商譽之攤提，因行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款已有明確規定，即不得再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。㈢鑑於併購雙邊談判之實證特徵，上訴人業已提出統一發票等資料，證明上訴人併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成本支出之合理性，此見解業經原審法院98年度訴字第1547號判決肯認。㈣又縱認本件併購交易係因上訴人集團母公司與伊頓集團簽訂主約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係人交易，惟依所得稅法第43條之1，亦應由被上訴人負舉證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理，即使本案係因由集團母公司先訂立主約後，再由上訴人訂立子約，而屬不合營業常規之交易，惟依所得稅法第43條之1規定，亦應由被上訴人負舉證責任並經財政部核准後始得調整，實無逕予全數剔除之理。㈤再者，上訴人所提示之證據資料，已足證明系爭併購所取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之衡量，已符合行為時之財務會計準則第25號公報規定。被上訴人未予詳究上訴人所提示之資料，逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其查核已符合行為時財會準則第25號公報規定。㈥復訴願決定以上訴人僅收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」2條產品線而非整個企業，基於商譽與企業不可分割之特性，否准認列系爭商譽之攤銷，實有違誤。查本併購案之購買標的非僅為兩條產品線之機器、設備，而係包括客戶名單、供應商名單等，實已涉及良好之顧客關係，而足以產生商譽。㈦縱退萬步言，以被上訴人之立場認定本件併購案並未產生商譽，惟被上訴人亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權，而非逕予剔除。㈧綜上，原處分否准上訴人之商譽攤提難謂適法妥適，訴願決定亦未究查實情，率予維持被上訴人違法之行政處分，亦有違法不當，應併予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠本件上訴人94年度列報各項耗竭及攤提9,834,336元，雖前經被上訴人書面審核，暫依申報數核定在案，惟上訴人據以列報各項耗竭及攤提之商譽，既經被上訴人於查核上訴人95年度案件時發現其未能提示資料證明存在事實，不符合商譽攤折之構成要件，則被上訴人於核課期間內重行調查核定各項耗竭及攤提0元，於法自無不合，尚無稅捐稽徵法第1條之1及行政院61年6月26日台財第6282號令規定適用疑義。另上訴人主張相關憑證早已逾越保存期限乙節，查本件系爭商譽上訴人既仍按年攤提在案，核屬未結會計事項，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第26條及第27條規定，上訴人就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，本即負有保存及提示供核之協力義務，上訴人訴稱本件已逾憑證保存期間，洵無足採。㈡商譽的特性之一，為與企業的不可分性，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。依據一般公認會計原則，亦僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列。本件上訴人列報之商譽，係源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，惟「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，僅是台灣伊頓公司之一部分，未符合商譽具有與企業不可分割之特性，準此，上訴人既係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則上訴人以併購價格114,962,621元，取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」2條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適。㈢茲就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」說明如下： ⒈收購成本：本件上訴人因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總價達114,962,621元，惟上訴人於起訴時仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案、統一發票影本、商譽金額計算過程及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項文件，並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其取得之無形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理性。況上訴人主張之併購價格114,962,621元，與提示取得台灣伊頓公司及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,748元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998元）並不相符，且被上訴人經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓公司及鈞鏗公司於系爭年度開立予上訴人之統一發票金額合計亦僅為108,004,748元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998元），上訴人所稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性，被上訴人實無理由要求上訴人說明併購價格之合理性等語，顯不足採。 ⒉取得可辨認淨資產公平價值：上訴人提示之商譽金額計算過程僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。又提示之美商泰科總公司所為調整系爭資產併購之淨資產報表影本，依其調整事項均記載為未按美國一般公認會計原則編製，且列示金額亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，亦非遵循行為時財務會計準則第25號公報辦理。從而，本件上訴人僅泛稱該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交易習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，惟上訴人迄未能提示該公平價值衡量之鑑價報告或其他評估之詳細資料以供查核，是上訴人主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。㈣上訴人自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴訟之日止之各年度（90至98）已辦理營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表觀之，亦皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有製造業之製造成本支出，則其所併購之生產線，上訴人顯自始即未投入生產製造，上訴人因生產線移轉而支付之併購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或損失。另上訴人為電子材料零件批發經銷商，其補充理由狀進一步陳明，其原無須購買生產線，乃係為取得台灣伊頓公司客戶名單而為收購，惟客戶名單亦尚非所得稅法第60條所規定之無形資產範圍，不符稅法上攤提要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造對相關數據均無爭執，但有3個層次的爭議：㈠是否已逾稅捐核課期間。㈡商譽攤提之核認（為本案爭執之核心）。㈢若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。㈠就核課期間之爭執：上訴人如期於95年3月1日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至100年2月28日屆滿，被上訴人就本件稅額繳款書已於98年4月1日合法送達，尚未逾稅捐核課期間，足堪認定。因此，上訴人稱「本案商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生，帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並經被上訴人審查無誤並予核認在案」云云，實有誤解。按稽徵機關就營利事業所得稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，若於稅捐核課期間內，經發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定核課，自屬有據。㈡就商譽攤提之核認： ⒈就財政部95年函釋而言，其實本質就是一種數據計算的思維，就瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值（可稱之為Y）與收購成本（可稱之為X）比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽（可稱之為Z，而Z=X-Y），這依行為時財務會計準則第25號公報規定，係按併購所支付之成本價格（亦即X），超過所取得可辨認資產公平價值（亦即Y）之部分認列商譽（亦即Z），此亦為本院闡釋因「商譽」發生稅務爭訟時，運用之說理模型（參見本院100年度判字第727號判決）。因此，公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3月6日始發布施行，惟該查核辦法第6條第8項後段規定與商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，被上訴人參酌適用，自無不合。故上訴人稱「本案商譽攤提係於89年及90年間因併購而產生，且公司申請登記資本查核辦法係在91年3月6日發布，本件併購時並無該公司申請登記資本查核辦法，亦無財政部95年函釋之適用」者，並無足採；足徵上訴人稱其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，仍應更進一步說明並符合財政部95年函釋之要旨，始稱妥適。 ⒉按原審法院98年度訴字第1547號判決所認企業併購模式之實證特徵有二：其一是，交易談判原則上是在「雙邊獨占」的架構下完成，最多也是「一邊寡占（買方），一邊獨占（賣方）」之架構，而絕對不會是自由競爭市場架構下之交易；在獨占或寡占架構下之交易，因為沒有多數之買方及賣方，因此也沒有透過供需曲線決定的市場客觀均衡價格，其最終之約定價格取決於併購買方對被併購企業價值之主觀認知與買賣雙方之談判能力。其二是，併購交易另一實證特徵則是具有「搭售」之性質，買賣雙方不是將企業內之各別資產拆解開來議價，而是所有資產合併成一個標的，作為議價基礎，而併予出售；在這樣的交易模式下，企業內各別資產之買入價格即無法特定並各別計算。而本案的交易商品：A.「電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予上訴人（89年12月22日生效）；B.「搖頭開關（Rocker Switch）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予上訴人（90年4月23日生效），並無任何證據顯示89年下半年或90年上半年，「電動工具開關」或「搖頭開關」是獨占或寡占之商品供應者，而其買方是獨占或寡占的需求者，因此上訴人稱「鑑於併購雙邊談判之實證特徵，上訴人已證明成本支出之真實性，不須進一步證明成本支出之合理性」並非周延而可取。另外，搭售的概念，僅足以說明併購的一種交易特徵，但這個交易特徵不足以斷定「交易支付之真實性必然連結交易對價之合理性」。 ⒊就財政部95年函釋及行為時財務會計準則第25號公報之規定而言，併購所支付之成本價格（亦即X），超過所取得可辨認資產公平價值（亦即Y）之部分認列商譽（亦即Z，而Z=X-Y）之爭執。上訴人不能稱可辨認資產公平價值是減數，而主張這個減數是應由被上訴人負舉證責任，就上訴人之有利陳述而言，上訴人要舉證的是商譽攤提之數據，但論述方式是「併購所支付之成本價格（亦即X），超過所取得可辨認資產公平價值（亦即Y）之部分認列商譽（亦即Z，而Z=X-Y）」，所以就餘額之舉證，是要舉證被減數（支付之成本價格，即X）及減數（可辨認資產公平價值，即Y）之數據。而在本案，就被減數而言，上訴人主張之併購價格114,962,621元，與提示取得台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,748元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998元）並不相符；而就減數而言，上訴人併購取得之有形淨資產為15,125,248元，上訴人並未舉證證明有形淨資產（即可辨認資產公平價值）之數額，被上訴人認為無法確認被減數及減數之下，就無法確認餘額商譽之數據，自屬有據。至於，主張被減數（併購價格）即使有差距但總有部分有理由之說法，或主張減數（可辨認資產公平價值）是相關帳冊資料超過保管期限云云；經查，本案既屬核課期間內應依法課稅案件，上訴人自有保存相關帳冊之義務，而上訴人既已主張行為時財務會計準則第25號公報之計算模式（商譽，即Z=X-Y），自應就併購所支付之成本價格（即X）及可辨認資產公平價值（即Y）之具體數額負舉證責任，而不是空言有部分之真實而由被上訴人審認該真實之部分，併此敘明。 ⒋就本交易為2條產品線而非整個企業，或核認併購2條產品線，並非上訴人業務所必須，而否准認列系爭商譽之攤銷部分： ⑴生產線之交易，不是公司之併購，而是採買某公司生產套組，當然包括生財設備及其他附帶價值，這個附帶價值也難以衡量，尤其是產業鏈的供應競爭所衍生的市場利益，這種附帶價值類似於商譽但不同於商譽，商譽之審認有行為時財務會計準則第25號公報之規定可參，但生產線之附帶價值，卻是市場謀略所衍生之交易價值，來自買方自己主觀上認定之發展價值或市場競爭價值，這些價值就比較類似於商標權、專利權或營業秘密，充其量較難以評估而不是不能鑑價；與商譽比較起來，商譽傾向利用行為時財務會計準則第25號公報之方式計算，而生產線之交易價值傾向直接鑑價，因此被上訴人之論述比較可採。 ⑵至於，是否與業務有關，被上訴人是以購入之後是否生產來判斷，因本件購入生產線後不再生產而認為與業務無關，而否認商譽攤提；經查，產業鏈的供應所衍生的市場利益，來自於市場競爭，市場競爭是擁有資源或擁有資源應用所衍生之競爭力，存在這樣的競爭力就是種競爭市場的威脅，就足以成為競爭市場談判的籌碼，擁有生產線的存在的本身，就是一種競爭，即使不生產，也不會影響營業活動之進行，被上訴人認為非上訴人業務所必須，而否准認列系爭商譽之攤銷，應屬無據。但此部分即使認定對上訴人有利，也不影響判決結果，並此敘明。㈢若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權部分。按稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之，上訴人在稅捐申報時已經做了選擇，而被上訴人之審認是來自上訴人之選擇為基礎，在基本事實不變之情形下，來審認這樣的法律要件應如何確認其收益，這還是有一定之範圍。因此上訴人稱被上訴人若不認同商譽，亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權者，已經超越這樣的範圍，畢竟「商譽」與「營業權」是完全不同的概念，來自於完全不同的法律關係，不同的規範構成要件、及法律效果，因此被上訴人稱上訴人無法提供相關明細資料供核，被上訴人自無從審酌，當屬有據。㈣綜上所述，被上訴人所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠與本案同一基礎事實之92年度商譽攤提案，業經原審法院以99年度訴字第1249號判決上訴人勝訴在案，足見原判決有違背法令及裁判矛盾之處。㈡原判決未究明本併購案涉及之標的及集團併購之特性，逕認系爭交易不屬公司之併購無法產生商譽，已有不當限縮財務會計準則公報第25號適用範圍及違背有利不利一體注意原則之情形。且原判決未說明上訴人之主張何以不足採，亦未將本案屬全球併購之特殊情形納入考量，逕認生產線之交易非屬併購，即屬適用法令不當及不適用法令之違法判決。㈢原判決認上訴人未能證明併購時買賣雙方皆屬獨占或寡占，故應就併購交易價格之合理性為舉證，其見解顯違一般商業交易法則，並與原審法院近來見解相左。蓋依本院100年度判字第727號判決及100年度判字第723號判決意旨，倘被上訴人無法證明存有關係人交易，則上訴人僅須證明併購成本之真實性，而毋庸證明該價格之合理性。則上訴人已於發票總金額108,004,748元之範圍內，證明併購成本之真實性，且此金額亦經被上訴人於一審程序中自承經其調閱營業稅申報檔，確有該筆金額，故依上開判決見解，上訴人即毋庸證明其合理性。況併購案進行之過程中，賣方及有意願之買方皆就相關訊息高度保密，此乃一般商業法則。故原判決要求上訴人證明併購當時賣方是獨占或寡占之商品供應者，買方是獨占或寡占之需求者，實欠缺期待可能性，亦有違行政訴訟法第189條第1項，法院裁判理由須符合論理及經驗法則之要求。綜上，倘本案存有關係人交易，則原判決有不適用所得稅法第43條之1之違背法令情事；倘本案非屬關係人交易，則原判決要求上訴人證明該交易屬獨占、寡占或證明併購價格之合理性，則有違一般商業法則。㈣原判決要求上訴人證明被併購各項資產之公平價格，復未指出上訴人已提出之資料何以不足採，已違反舉證責任之分配，並有判決未說明理由之違法等語。六、本院按：㈠按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第2項及第96條第3款第4目分別定有明文。而財務會計準則公報第25號第17段(2)則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會計研究發展基金會97年函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。㈡經查： ⒈本件上訴人係經營電子材料設備批發之事業，因於89年、90年間以114,962,621元之價格收購台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」之系爭生產線，乃將系爭生產線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元）與收購價格之差額99,837,373元認屬商譽，而於本年度列報系爭商譽之攤折數。 ⒉惟依本院上開聯席會議決議內容，商譽案件之待證事實為「收購成本真實、必要、合理」及「可辨認淨資產之公平價值衡量有遵循財務會計準則公報第25號第18段之衡量準則」，缺一不可，也無轉正規定之適用。在此現行權威見解基礎下，商譽認列純屬事實認定議題，只要原判決事實認定沒有違法，法律審法院即應尊重。 ⒊本案原判決主要是以「收購成本合理性」無法證明為其論述核心，則依本院上開最新權威見解上訴人本件上訴即非有據。 ⒋又依本院對上訴人類似案件（指單一商譽資產基礎下，各個不同年度之攤折費用認列爭議）之最新通說見解（本院100年度判字第422號判決及100年度判字第570號判決參照），亦應認上訴人本件上訴為無理由，爰說明如下： ⑴上訴人既僅是收購台灣伊頓公司之兩條生產線，而非台灣伊頓公司之全部，且依上訴人購得該等生產線後之非自行使用之利用事實，再佐以上訴人係以電子材料設備批發為業之情形，則上訴人收購之系爭生產線既非屬事業之併購，則依上述規定及說明，上訴人縱有收購成本超過所取得可辨認資產之公平價值情事，亦因不生「商譽」情事，自不得為商譽之攤折。而本案原判決認上訴人系爭生產線之評價，應傾向於直接鑑價，而不是財務會計準則公報第25號商譽認列方式（原判決書第35頁倒數第11行以下），即有本院之權威見解支持（雖然原判決此部分之法律見解已經比較緩和）。 ⑵再者上訴人為系爭生產線之收購，乃由集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約。故系爭生產線之收購，上訴人與台灣伊頓公司間既定有契約，並依該契約即上開所稱「子約」為之，是本件收購案是否合於商譽之認列要件，即應依該子契約之約定及其實際之事實判定之，尚與其等集團母公司間之約定無直接關涉。依本院此等最新權威法律見解，上訴意旨指「原判決未究明本收購案涉及之標的及集團併購之特性，僅以商譽與企業之不可分性，否認本收購案產生商譽之可能」云云，據以指摘原判決有理由不備及違背有利不利一律注意原則，且不當限縮會計研究發展基金會97年函及財務會計準則公報第25號適用範圍之違法云云，核無可採。 ⑶縱認上訴人收購之系爭生產線係屬所謂「事業」，而有財務會計準則公報第25號之適用。但上訴人主張本件收購案之收購成本為114,962,621元，與所提示之台灣伊頓公司及鈞鏗公司開立之統一發票金額合計數108,004,748元（台灣伊頓公司99,822,750元＋鈞鏗公司8,181, 998元）不相符，並本件收購合約係始於集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，惟從主約中有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及何以需歸屬上訴人負擔近1億元之無形資產等詳細資料，上訴人均未能提示，因此認定上訴人收購之成本價格即有未明。此等見解亦與原判決「認收購金額合理性」事實無法證明之判斷一致。 ⒌至於上訴意旨援引之本院100年度判字第727號、第723號判決，並非本院判例，且屬本院作成上述決議前之個案判決，本件自不受其拘束。另本件收購成本之真實性及合理性既有未明，則不論本件是否屬關係人交易，均不生是否適用所得稅法第43條之1規定之問題。故而上訴意旨以原判決要求上訴人證明收購成本之合理性，已違反本院近來見解，縱認本件屬關係人交易，亦應依所得稅法第43條之1要求被上訴人負舉證及調整之責云云，指摘原判決違法，亦無可採。再本件既因上述理由已不合商譽之列報要件，故原判決關於據以計算商譽之「可辨認淨資產公平價值」部分之論斷，即與判決結論無影響，是上訴意旨針對原判決此部分論述之指摘，本院自無再予審究之必要，附此敘明。㈢綜上所述，依本院現今採行之權威法律見解（即前開本院聯席會議決議）基礎下，上訴人主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　24　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第471號

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