101年度判字第489號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 05 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第489號上訴人　中華環球投資控股股份有限公司代　表　人　劉禹策訴訟代理人　周黎芳被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月19日臺北高等行政法院100年度訴字第1775號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人財政部臺北市國稅局之代表人原為陳金鑑，至民國101年3月9日改由吳自心擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。二、上訴人96年度營利事業所得稅採連結稅制，併同其子公司合併辦理結算申報，其中上訴人列報營業收入新臺幣（下同）97,528,143元及「第58欄」0元，經被上訴人核定為494,903,143元及299,033,158元，應補稅額24,365,224元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。三、上訴人起訴主張：（一）營業費用92,683,946元部分：上訴人以發生之營業費用加成後向各家子公司收取管理服務收入，故系爭營業費用與上訴人收取之管理服務收入乃直接相關而具備條件因果關係，依收入成本費用配合原則，上訴人將系爭營業費用自管理服務收入項下減除列報所得，依法有據。原處分認定上訴人賺得之管理服務收入無須投入任何成本，有違行政程序法規定之有利不利一律注意及一般經驗法則。又股利收入屬消極所得，系爭營業費用之發生與股利收入之取得並無直接相關，不具條件因果關係，原處分欠缺合理之論理基礎且與收入成本費用配合原則有違。縱認系爭營業費用之發生與股利收入之取得有關，系爭營業費用之性質當屬無法直接合理明確歸屬至免稅之股利收入或應稅之管理服務收入項下者，又上訴人非以有價證券買賣為業，其取得之股利收入，除可直接合理明確歸屬之費用應自是項收入下扣除外，依法免分攤無法直接合理明確歸屬之費用，故上訴人未將系爭營業費用自股利收入項下減除，並無違誤。（二）利息支出1,115,171元部分：系爭利息支出之本質，屬無法直接合理明確歸屬至應稅之管理服務收入或免稅之股利收入項下者，被上訴人僅以上訴人為集團之投資控股公司，主要收入為股利收入，就主張系爭利息支出應全數直接歸屬至股利收入項下減除，原處分欠缺合理之論理基礎，並與收入成本費用配合原則有違，且無視於上訴人確實有管理服務收入之經濟事實，有違稅捐稽徵法第12條之1第2項實質課稅原則。（三）上訴人的本質為集團的管理部門，其成立目的自始就是要提供各子公司管理服務，期能藉由管理資源共享以提升企業經營效率，而非如被上訴人所稱是要賺取投資收益。被上訴人未探究系爭營業費用及利息支出之發生與上訴人取得之管理服務收入及股利收入間是否具有直接的因果關係抑或只是間接相關，逕以上3項對於本件成本費用之直接歸屬或間接分攤之判斷毫無關聯之財務比率否定上訴人之主張，顯有誤用財務比率之違誤。法理上，上訴人當年度發生之營業費用，即非基於股東之身分而發生，故非屬收益權之相對成本。依財政部96年12月11日新聞稿，上訴人就提供各家子公司之管理服務收取管理服務收入，係營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）之強制性規定，本件被上訴人卻在系爭營業費用及利息支出之列報上否認管理服務收入之存在，其矛盾違誤之處甚明等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。四、被上訴人則以：（一）上訴人為投資控股公司，業務主要為管理旗下各子公司，其績效反映於子公司之營利狀況，子公司獲利盈餘分配，股東（母公司）即產生投資收益，顯見投資收益即為因管理績效所產生之相對應收入。再者以投資為專業之營利事業，其因轉投資其他營利事業，在其投資流程中，需為投資決策作成、買入公司股票等行為，故轉投資流程自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，故以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用。經查上訴人96年度投資收益占全部營業收入之80%，足見其主要營業收入即為轉投資子公司所獲配之免稅投資收益，其營業目的即以投資收益為主，而非收取管理費，此由上訴人95及97年度均未收取管理服務費可明。又上訴人應就相關損費性質舉證說明直接合理明確歸屬應稅管理服務收入之依據基礎，惟迄未提供，致無從審酌，參諸本院36年判字第16號判例意旨，所訴自不足採。（二）就利息支出部分，上訴人主張帳列之銀行借款用途難以分辨用於營運資金之融通（即與應收帳款有關）或被投資事業股權之取得（即與長期股權投資有關），是利息支出實屬無法直接合理明確歸屬之費用，然依其長短期投資占全部資產、實收資本額及長短期借款比率各達99%、285%及 23,220%，可證其借款資金全部挹注於投資資金，況其95 至97年度資產負債表所列應收帳款均為0元，上訴人謂其借款用於營運資金之融通，實不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所為之行政支援服務，實際上就是各子公司之行政作業，本質上是各子公司之營業費用，由上訴人成立之投資控股公司統籌處理而已。行政支援服務契約祇是母公司將費用轉嫁到子公司的一種介質，而母公司事實上所謂的行政支援服務，其目的就是貫徹管理與控制；而透過行政支援服務契約將母公司的一切費用產生之投資報酬（免稅所得）轉換成行政支援服務報酬（應稅所得），上訴人難以舉證說明「直接」及「合理」明確歸屬之依據基礎，被上訴人遂將營業費用及利息支出全數認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之支出，應屬可採。行政支援服務契約所約定之報酬，只是各子公司間一種分擔方式，而不是一種計價方式，因為它不是來自真實的相對服務之提出，而只是子公司如何分擔母公司費用的分擔方法而已，既然只是分擔方法，上訴人自難以舉證該「直接」及「合理」明確歸屬之依據。母公司支出費用之目的就是為了控股而獲取投資收益，因此將營業費用及利息支出全數認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之支出，即屬有據。而母公司為百分之百持有股份之股東，其具體影響力是確實存在，實質上控股公司之存在就是一種具體控制，上訴人豈能虛稱僅持有股份而「僅限於對公司之出資及參予股東會決議之有限資源」，所稱昧於現實當無足採。既然行政支援服務契約不是來自真實的相對服務之提出，只是子公司對母公司費用的分擔方法，自無所得稅法第24條第1項收入成本配合之適用。（二）上訴人為一投資控股公司，經營業務主要為管理旗下各子公司，其績效反映於子公司之營利狀況，子公司獲利盈餘分配，母公司即產生投資收益，顯見投資收益即為因管理績效所產生之相對應收入，故營業費用應歸屬於免稅之投資收益。若沒有行政支援服務契約，則上訴人之營業收入全部都是投資收益，營業費用當然全數歸屬於免稅之投資收益。此時子公司並無分擔母公司營業費用之設計，這是原始之狀況。在經營上當然要將母公司之行政作業分散安排到子公司之行政作業內，因為子公司行政上所衍生之費用是可以列報營業費用的。各個子公司就行政事項均列報營業費用，若子公司個別之營業費用為X1+X2+X3=Ｘ，成立母公司後將各項行政事務統籌辦理所產生之費用為Ｙ，理論上Ｘ≧Ｙ，就行政管理之成本降低，成立母公司而統籌管理是利益事項，但在稅捐上，子公司之X1、X2、X3等營業費用可以分別列計於子公司之應稅收入下扣除，而有利於整個投資控股公司。如何處理這樣的行政作業，是投資控股公司於現行制度下選擇的問題。上訴人與子公司之間是合併申報，系爭營業費用是整個集團間共通的一次成本，上訴人已透過行政支援服務契約，而開立發票給予子公司當作費用列報，當然不能再次列報（合併申報的精神是損益同歸）。因此，整個投資控股公司共通成本之報列，不會因行政支援服務契約之簽訂而受影響。（三）就利息支出部分：上訴人各項營業費用支出之目的是股利收入之實現，被上訴人參酌財務比率認定其借款資金全部挹注於投資資金，與現實狀況符合應屬可採，況上訴人95至97年度資產負債表所列應收帳款均為0元，上訴人謂其借款用於營運資金之融通，當無可憑等詞。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略謂：（一）上訴人確有提供子公司管理服務，並因行政支援服務契約而有實際之人事支出，依所得稅法第24條所揭示之成本費用配合原則，即得將提供行政支援服務而支出之費用列報於系爭管理服務收入項下減除，詎原判決認系爭管理服務收入僅為子公司營業費用之分攤，即認無所得稅法第24條收入成本配合原則之適用，顯有判決適用法規不當之違法。原判決以本件若無行政支援服務契約之簽訂，上訴人之營業收入全部都是投資收益，即謂系爭費用應歸屬免稅之投資收益，乃認定事實不依證據，有判決適用法規不當之違法。原判決僅以臆測上訴人訂定契約之動機，即認定行政支援服務並無真實之服務，顯有違論理法則，有判決適用法規不當之違法。上訴人於原審已詳為論述利息支出之本質為無法直接合理明確歸屬之費用支出，惟原判決全未說明何以不採信之理由，有判決不備理由之違誤。（二）原判決認系爭費用為整個集團之一次成本，與現行連結稅制及現行法院實務對於連結稅制之解釋，係將母子公司視為個別主體而分別計算損益再予以加計之見解不符，顯有判決適用法規不當之違法。原判決認系爭營業費用為整個集團之一次成本，合併申報之精神是損益同歸，卻又認同被上訴人否准系爭營業費用列報之處分，導致系爭營業費用無法自合併申報所得額中減除，顯有理由矛盾之違法。（三）依移轉訂價查核準則規定，上訴人提供系爭管理服務予子公司，必須對子公司收取合理報酬，否則即有違移轉訂價查核準則，非上訴人所得選擇，故原判決認上訴人係透過行政支援服務契約之簽訂將母公司之一切費用產生之投資報酬（免稅所得），轉換成行政支援服務報酬（應稅所得），係在不了解移轉訂價查核準則規定下所為之判斷，顯有判決適用法規不當之違法等語。七、本院查：（一）按行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」同法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」同法第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」上揭第42條第1項之立法沿革始自所得稅法52年1月29日修正公布，其中第42條明定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」該法條於69年12月30日修正時之立法理由，明載：「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定，目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。」該法條復於86年12月30日修正（即本件行為時暨現行適用條文），其立法理由略以：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終投資事業階段，課徵1次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。」可知，所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得及同法第42條第1項為避免重複課徵營利事業所得稅，規定不計入所得額課稅之投資收益，其所得態樣雖有不同，惟均為免課徵營利事業所得稅之所得。因此，非以有價證券買賣為專業之營利事業，如有依所得稅法規定停止課徵所得稅之證券交易所得或不計入所得額課稅之投資收益等，除可明確歸屬之費用、利息，應自有價證券出售收入或投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用、利息。（二）次按財政部就金融控股公司是否屬「以買賣有價證券為業之營利事業」之認定疑義，以96年7月10日台財稅字第09604533440號函略以：「……二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。三、依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」另就投資控股公司是否屬以買賣有價證券為業之營利事業疑義，亦以98年6月6日台財稅字第09800084260號函略以：「……說明二、依臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市審查準則第2條規定，投資控股公司謂以投資為專業並以控制其他公司之營運為目的，此與金融控股公司係以取得被投資事業之控制權及對被投資事業管理為主之實質營業目的相同。……說明三、投資控股公司是否非屬以買賣有價證券為業之營利事業，應依其實際營業及投資情形，並參酌營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法及本部96年7月10日台財稅字第09604533440號函有關金融控股公司營業費用及利息支出之分攤原則，核實認定。」經核財政部上開2函釋與母法立法目的及規範意旨無違，亦與現行所得稅法第24條第1項後段規定：「所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」意旨相符。再依臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市審查準則第2條規定：「本準則所稱之投資控股公司，謂以投資為專業並以控制其他公司之營運為目的之公司。」此與金融控股公司係以取得被投資事業之控制權及對被投資事業管理為主之實質營業目的相同。因此，上開2函釋於本件均得援用。又營業費用及利息支出是否可以「直接合理明確歸屬」，重點在於是否可以「明確歸屬」，直接或合理的歸屬均須是明確，始應作個別歸屬認列，乃屬當然。（三）查上訴人為投資控股公司，尚非以買賣有價證券為業者，主要業務為管理旗下各子公司；則上訴人因上開營業行為所生之各項支出，即屬可直接合理歸屬其投資及被投資事業管理行為之範疇。原判決基此確定事實，以系爭行政支援服務契約，非有真實相對服務之提出，僅為子公司對母公司費用的分擔方法，自無所得稅法第24條第1項收入成本配合之適用，故上訴人之營業管理行為所生系爭營業費用，即為上訴人對被投資事業之經營管理所需，應可直接、合理、明確歸屬於免稅之「投資收益」項下；又上訴人長短期投資占全部資產、實收資本額及長短期借款比率各達99%、285%及23,220% ，足證其借款資金全部挹注於投資資金，況上訴人95至97年度資產負債表所列應收帳款均為0元，難認上訴人之借款係用於營運資金之融通，是其利息支出，亦應全數認可直接、合理、明確歸屬於免稅之「投資收益」項下減除，所為認定符合上開規定及說明；原判決復已將其論斷得心證之理由詳載在判決理由中，其認事用法尚難謂有違論理及經驗法則，及判決不備理由、不適用法規或適用法規不當之違法。（四）再按91年2月6日制定之企業併購法第40條，其立法意旨謂：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之90股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，亦可減少徵納雙方對母子公司間有無非常規交易之爭議。爰參照金融控股公司法第49條之規定，於本條明定有關所得稅連結申報之。」可知，連結稅制之引進，在於集團企業下投資控股公司（母公司）與其高度持股之子公司，於經濟實質上具有之同一實體性，僅因形式上之組織或法人人格之獨立，故無分開申報之必要。財政部92年2月12日台財稅字第0910458039 號函訂定營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則（下稱合併申報處理原則）第1項第6款合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：「（一）各公司依所得稅法第24條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第39條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。（二）各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。（三）合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第39條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。（四）合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額；各公司暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，得自合併結算申報應納稅額中減除。」雖明示先由各母子公司計算其收入減除各項成本費用、損失後之所得額，再循序合併計算集團之課稅所得額及應納稅額，並非以金控母公司與其子公司之收入合計數減除母子公司之各項成本費用、損失之合計數後計算課稅所得額及應納稅額。惟按合併申報處理原則第5項營業虧損之扣除規定：「（一）合併申報前，各公司經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期營業之虧損（以下稱個別營業虧損），得依所得稅法第39條但書規定，自各該公司當年度所得額中扣除。（二）自合併申報年度起，各公司當年度營業之所得額或虧損額，應相互抵銷，合併計算。其經合併計算抵銷之虧損額，不得再適用所得稅法第39條但書規定；其經合併計算後仍為虧損（以下稱合併營業虧損），得依所得稅法第39條但書規定，自合併營業虧損發生年度起5年內，從當年度合併結算申報所得額中扣除。（三）合併申報後，子公司因股權變動而採個別申報時，該個別申報公司，得將經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期合併營業虧損，逐年按該公司當期營業虧損額占合併申報各公司營業虧損額合計數之比例計算之金額，依所得稅法第39條但書規定，自合併營業虧損發生年度起5年內，於個別結算申報所得額中扣除。合併申報公司得就稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期合併營業虧損，減除上開個別申報公司依規定比例計算之金額後之餘額，繼續依前述（二）之規定扣除之。」足見我國連結稅制雖採「個別損益扣抵型」申報方式，而未採「所得連結型」申報方式，然基於經濟實質同一性，集團公司間仍有損益同歸之精神。上訴意旨以原判決認合併申報之精神是損益同歸，與現行連結稅制及現行法院實務對於連結稅制之解釋不符，有適用法規不當之違法，且認同被上訴人否准系爭營業費用列報之處分，導致系爭營業費用無法自合併申報所得額中減除，顯有理由矛盾之違法云云，顯有誤解，而無足採取。（五）末按移轉訂價查核準則第2條第1項規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。」是上訴人論以營利事業提供服務予關係企業，其應歸屬之所得不得異於雙方為非關係人所為，即營利事業須對接受服務之關係企業收取合理報酬，固非無見。惟原判決已論明系爭行政支援服務契約，非有真實的相對服務之提出，僅為子公司對母公司費用的分擔方法，本件自無上開移轉訂價查核準則規定之適用，上訴意旨執以指摘原判決不了解移轉訂價查核準則規定，有適用法規不當之違法云云，當無可採。（六）綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　31　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　鄭忠仁法官　林　金　本法官　陳　國　成法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　1　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第489號

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