101年度判字第51號｜行政：所得稅法｜裁判日期：101 年 01 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第51號上訴人　三陽工業股份有限公司代　表　人　黃世惠訴訟代理人　張芷蕭世光　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　梁忠森上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年9月8日臺北高等行政法院99年度訴字第2512號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額新臺幣（下同）4,130,107元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（下稱股東可扣抵稅額）6,538,812元，嗣因93年度期末餘額另案變更核定為5,931,171元，遂據以更正95年度期初餘額4,060,718元及股東可扣抵稅額6,460,969元，經被上訴人初查分別核定期初餘額負11,954,567元、股東可扣抵稅額0元及超額分配可扣抵稅額應補稅額6,381,680元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人99年6月15日北區國稅法一字第0990016319號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於96年6月12日接獲被上訴人核發93年度股東可扣抵稅額核定通知書後，發現其原申報95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額4,130,107元，溢計69,389元，致95年度有超額分配股東可扣抵稅額之情，旋於96 年7月10日向被上訴人申請更正95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，並補繳稅額79,289元在案。惟被上訴人卻以上訴人不正確之94年度股東扣抵稅額帳戶期末餘額核定數負11,954,567元為據，致錯誤核定上訴人95年度超額分配稅額6,460,969元，並對上訴人補徵稅額，顯違反所得稅法第114條之2第1項之意旨。（二）上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，業已提起行政救濟（下稱本件前案），上訴人雖在該案申報股東可扣抵帳戶減項「股東可扣抵稅額」23,187,489元，惟嗣於被上訴人查獲前，業已自動辦理該年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正時，補繳超額分配稅額13,898,239元，且未將補繳金額列入更正後之股東可扣抵稅額帳戶，自無發生重複分配之情事。然於本件前案，被上訴人除將上訴人申報94年度股東可扣抵帳戶「期初餘額」核定調減為2,716,206元，將「股東可扣抵稅額」核定調減為7,206,922元，並對上訴人補徵超額分配可扣抵稅額15,980,567元，且依財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函之意旨，未准上訴人再計入股東可扣抵稅額帳戶，已形同上訴人將其超額分配給股東之抵減稅額繳還國庫，是以上訴人94年度超額分配之情形就不復存在，故被上訴人核定94年股東可扣抵稅額帳戶時，有關分配股東可扣抵稅額減項，應僅有「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」核定數7,206,922元，不應再自股東可扣抵稅額帳戶減除補徵之超額分配可扣抵稅額15,980,567元，否則將造成該年度帳戶「期末餘額」虛減之情，而損及以後年度之股東權益，本院97年度判字第499號判決亦為相同見解。（三）稅捐稽徵機關依所得稅法第114條規定所補徵超額分配之可扣抵稅額，固非同法第66條之3所規定計入股東可扣抵稅額帳戶之項目，亦非同法第66條之4所規定股東可扣抵稅額帳戶之減除項目。惟本件前案被上訴人在無法律依據下，將其核定超額分配可扣抵稅額15,980,567元，自94年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，致錯誤核定該年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為負11,954,567元，顯違反租稅法定原則、本院97年度判字第499號判決之意旨。（四）被上訴人未究明實情，執以其不正確之94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數負11,954,567元為據，核定上訴人95年7月4日股息紅利分配基準日之扣抵比率0%，及分配股利總額所含可扣抵稅額0元，逕認上訴人95年度有超額分配可扣抵稅額6,460,969元，扣除上訴人自動補繳之稅額79,289元後，對上訴人補徵超額分配可扣抵稅額6,381,680元，更有未合等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：（一）按所得稅法第66條之2第2項規定，期初股東可扣抵稅額餘額應以稽徵機關上一年度股東可扣抵稅額帳戶申報表核定通知書所載期末餘額核認。本件上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，既經被上訴人核定為負11,954,567元在案，則在該核定撤銷前，被上訴人自得據以核定上訴人95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為負11,954,567元。又被上訴人按上訴人股息紅利分配基準日（95年7 月4日）計算股東可扣抵稅額帳戶餘額為負3,520,710元（期初餘額負11,954,567元＋計入金額8,433,857元），占累積未分配盈餘帳戶餘額1,503,600,819元計算稅額扣抵比率0% ，核定分配股利總額所含可扣抵稅額0元，惟上訴人分配股利總額所含可扣抵稅額6,460,969元，顯有超額分配情事。（二）本院97年度判字第499號判決係就上訴人於稽徵機關查獲前，自行發現超額分配情形，自動補繳之超額分配可扣抵稅額，應否計入股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，其爭點與上訴人94年度超額分配可扣抵稅額係稽徵機關查獲後始辦理更正申報之爭議不同，尚難比附援引。（三）被上訴人就上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶所為之核定，自送達處分生效起即具有實質上之存續力，上訴人雖就該課稅處分提起行政救濟，惟在未經撤銷前，對於本件仍有其效力。至上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額確定後，如有變更原核定事項致影響95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額之計算者，被上訴人本諸職權核處，上訴人亦可循更正程序辦理，並不影響上訴人權益等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，係源自於被上訴人已核定之上年度之94年度期末餘額，被上訴人係依所得稅法第66條之2第2項規定核定，並無違誤，上訴人94年度期末餘額是否錯誤或超額分配，亦屬上一年度期末餘額調整問題，應俟該年度行政爭訟確定後，另為更正，上訴人不得自行調整95年度之期初餘額申報。況上訴人另案就94年度股東可扣抵稅額所提起之行政訴訟，經台北高等行政法院99年度訴字第2418號判決（原判決誤載為94年度訴字第2418號）駁回在案；另依財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號函釋之意旨，上訴人爭執之財政部90年4月2日函釋已停止適用，而其於96年7月18補繳上開差額，依上開函釋，應於當日始計入股東可扣抵稅額帳戶，故本件被上訴人按上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，核定上訴人95年度期初餘額，並無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）原判決對於上訴人指摘被上訴人核定結果之違誤，未於判決理由中陳明，顯有行政訴訟法第243 條第2項第6款所定「判決不備理由或理由矛盾者。」之違法。被上訴人95年度股東可扣抵稅額帳戶「期初餘額」核定數負11,954,567元，既為本件處分之一部分，當屬本件原審法院之審查權限範圍；惟本件原審法院未予明辨，卻將95年度股東可扣抵稅額帳戶「期初餘額」，推諉係屬本件前案（94年度）期末餘額調整問題，而本件前案（94年度）原審法院99年度訴字第2418號判決，對於94年度股東可扣抵稅額帳戶「期末餘額」核定數負11,954,567元，亦未予以論斷，顯有違背法令之情事等語。（二）被上訴人就本件前案（94年度）所核定之超額分配可扣抵稅額15,980,567元，再自94年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，致94年度股東可扣抵稅額帳戶「期末餘額」核定數為負值11,954,567元，顯違常理。本件前案（94年度）上訴人雖申報股東可扣抵帳戶減項「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為23,187,489元，惟嗣後在被上訴人查獲前，業已自動辦理該年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正，並補繳超額分配稅額13,898,239元，且並未將補繳金額列入更正後之股東可扣抵稅額帳戶，自無發生重複分配之情事。然被上訴人對上訴人所補徵超額分配可扣抵稅額15,980,567元部分，未准再予計入股東可扣抵稅額帳戶，即已形同上訴人已將其超額分配給股東之抵減稅額繳還國庫，填補國庫之稅收損失，則上訴人94年度超額分配之情形就不復存在。從而，被上訴人核定94年股東可扣抵稅額帳戶時，即不應再予減除超額分配可扣抵稅額15,980,567元，否則，將造成94年度帳戶「期末餘額」有所虛減，並損及以後年度之股東權益，亦與本院97年度判字第499 號判決不合。六、本院按：（一）「營利事業……以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」分別為所得稅法第66條之2第2項、第66條之5第1項及第66條之6第1項前段所明定。（二）查上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，業經被上訴人於前案核定為負11,954,567元在案，該案之復查決定書、訴願決定書及原審99年度訴字第2418號判決，業已分別說明其計算公式、各項數額之由來，及得出結論之理由，並無上訴意旨所指判決不備理由或理由矛盾之違法。又行政處分在被撤銷前，具有構成要件效力（即行政處分之存續力），原判決依前案所作成之行政處分即上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，作為認定95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額之依據，並無違誤。（三）原判決已敘明上訴人於96年7月18補繳上開差額，依財政部 100年6月9日台財稅字第10000061340號函釋之意旨，應於當日始計入股東可扣抵稅額帳戶等語。亦即本件雖符合上開財政部函釋一㈢之意旨，上訴人超額分配並於96年7月18日補繳之股東可扣抵稅額13,898,239元可計入股東可扣抵稅額帳戶，但計入日期則為補繳日96年7月18日，此應由被上訴人於核定96年度申報表時予以考量，尚於本件95年度超額分配可扣抵稅額補稅事件不生影響，上訴人主張被上訴人不應再自股東可扣抵稅額帳戶減除補徵之超額分配可扣抵稅額，否則將造成該年度帳戶「期末餘額」虛減之情，而損及以後年度之股東權益云云，核無足採。至上訴人所援引之本院97年度判字第499號判決，案情與本件不同（該案係查獲前補繳，本件係查獲後補繳），且係個案見解，不能拘束本件。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　19　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　19　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第51號

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