最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第511號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第511號上訴人　味全食品工業股份有限公司代　表　人　魏應充訴訟代理人　楊演松被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　許慈美上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年2月23日臺北高等行政法院100年度訴字第2059號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、訴外人新燕實業股份有限公司（下稱新燕公司）原有坐落於新北市○○區○○○段五谷王小段100地號等39筆土地（如原判決附表），其中100地號等17筆土地（下稱系爭土地，如原判決附表編號：3至6、11至14、17、19至21、24、33至36）原按特別稅率千分之10課徵地價稅；另99地號等22筆土地（如原判決附表編號：1、2、7至10、15、16、18、22、23、25至32、37至39）原按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人於民國99年8月10日因拍賣登記取得該39筆土地，惟未依土地稅法第41條第1項規定，於地價稅開徵40日前，向被上訴人申請按特別稅率課徵地價稅，被上訴人遂按一般用地稅率核定該39筆土地及案外同段102-1地號等9筆土地之99年地價稅共計新臺幣（下同）23,161,698元（該39筆土地99年地價稅為21,489,634元）。上訴人對該39筆土地99年地價稅不服，申請復查及提起訴願均遭駁回後，對系爭土地之99年地價稅其中計12,673,985元部分提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：(一)按地價稅係以用地使用方式及要件為課稅基礎，屬從地不從人之財產稅，納稅主體並非地價稅課徵之主要因素，除因變更土地用途而回復一般用地使用狀況者，須依土地稅法第41條第2項申請變更後之稅基、稅率核課外，地價稅之課徵當應「從地不從人」；土地稅法第41條第1項係規定尚未適用特別稅率之納稅主體，須提出申請之租稅程序，並無新取得土地所有權人亦須依此程序重新申請辦理之規定；同條項後段明確規範土地使用方式及稅基未變更者，免再重新申請適用特別稅率，故上訴人據此而免再申請，並無違誤；同條第2項規定納稅主體適用特別稅率之原因或事實消滅時，應即向主管稅捐稽徵機關申報其核定之用途已變更，並改依適法稅基課徵地價稅。另基於租稅法律主義及實質課稅原則，上訴人於新取得系爭土地後，仍續作停車場用地並使用中，依土地稅法第41條第1項後段，當沿用業經核定之停車場用地特別稅率而免再申請，此有財政部83年7月6日台財稅第831600209號、86年2月20日台財稅第861884090號函釋（下稱財政部83年7月6日及86年2月20日函釋）可參，不得僅因土地所有權人變更即阻斷其適用既已核定之稅基，俾符經濟實質；況被上訴人99年8月4日北稅土字第0990073632號公告（下稱被上訴人99年8月4日公告），僅係按土地稅法第41條及第42條重申特別稅率申請程序，並未強調土地所有權人變更時，其得適用特別稅率者亦須重新申請之旨，且系爭土地按一般用地與停車場用地特別稅率前後達5倍，攸關納稅義務人權益重大，且被上訴人之輔導函亦未能確定是否送達，當採有利於納稅義務人之解釋。(二)按土地稅法第9條適用自用住宅用地之優惠稅率，限於自用居住用地並於該地辦竣戶籍登記，倘所有權人變更即阻斷「自用居住」要件，同法第18條無土地所有權人須自己使用該土地之限制，亦無土地面積或僅供當事人使用之限制，是土地所有權人之變更，與系爭土地續予適用特別稅率並無衝突；另財政部80年5月25日台財稅第801247350號及81年4月2日台財稅第810773405號函釋（下稱財政部80年5月25日函釋及81年4月2日函釋）係就土地稅法第9條及第17條「自用住宅用地」適用特別優惠稅率之要件所為解釋，自不得據此擴張同法第18條非自用住宅之其他用途土地適用特別稅率之要件認定。至被上訴人援引改制前本院83年度判字第543號判決係關於工業用地移轉後，適用工業用地特別稅率之適用爭議，並未就地價稅課徵基礎與「從地不從人」租稅原則作實質探討，依憲法第19條、司法院釋字第420號解釋、租稅法律主義、稅捐稽徵法第12條之1及「從地不從人」租稅法理，土地稅法第41條第1項既未規定土地所有權人變更須重新申請，自不得任意擴張。(三)又本件有地價稅課徵期間之租稅負擔實質權利義務，未斟酌納稅義務人租稅客體實際取得期間與租稅核課期間之允當性，即未持有取得客體期間，卻需負擔該期間地價稅賦之不同租稅主體之應負擔義務情形。雖土地稅法第57條及其施行細則第20條規定以年度8月31日土地登記簿基準日為其納稅義務人，且自90年1月1日起施行，乃地價稅課徵程序之技術性處理，惟涉及納稅義務人之租稅負擔，及租稅課徵期間與租稅主體之實質認定，應以法律定之。故土地稅法施行細則第20條逾越土地稅法第40條與租稅原則，對租稅主體尚未取得租稅客體期間，課徵非其所持有客體期間之地價稅負擔，不符租稅實質與比例原則之正當性、最少損害與不當利益禁止原則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地99年之地價稅部分。三、被上訴人則略以：系爭土地原按特別稅率千分之10課徵地價稅，系爭外99地號等22筆土地按一般用地稅率課徵地價稅；嗣上訴人於99年7月7日拍賣取得上開39筆土地，並經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）核發不動產權利移轉證書，並於同年8月10日辦竣所有權移轉登記，上訴人未依土地稅法第41條規定，於99年地價稅開徵40日前申請按特別稅率課徵地價稅，依財政部68年6月1日台財稅第33588號函釋意旨，被上訴人以上訴人為納稅義務人，按一般用地稅率課徵99年地價稅並無違誤。土地稅法第41條第1項後段係指同一土地之所有權人於經核定而用途未變更之情形下，無須按同條項前段規定，於地價稅開徵40日前，每年申請適用特別稅率，並非出售人前經核准適用特別稅率後，買受人亦可免予每年申請。查系爭土地原按特別稅率千分之10課徵地價稅，上訴人雖未變更土地用途，惟土地所有權人既已變更，則地價稅之納稅主體已有不同，上訴人如仍欲按特別稅率課徵地價稅，非再申請不可，此即土地稅法第41條第1項前段土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前申請之規範精神。上訴人迄99年9月23日申請適用特別稅率審核基準日止，均未申請適用特別稅率核課地價稅，自不能因其用途未變更，而謂可免申請。財政部81年4月2日函釋意旨係優惠稅率於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請，且按本院97年度判字第7號判決意旨，土地稅法施行細則第20條係就執行母法有關之細節性、技術性事項加以規定，為執行母法所必要，無違土地稅法相關規定及比例原則。復參酌司法院釋字第537號解釋理由書意旨，可知得適用特別稅率之用地，應由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請，係土地稅法第41條明定納稅義務人之協力申報義務，倘未在期限前申請者，僅能於申請之次年起適用特別稅率。又上訴人取得系爭土地後，被上訴人已委由郵政機關以國內郵簡寄送輔導函請上訴人重新提出申請，該函非屬法定應通知文書，縱未收到，亦未能免除上訴人依土地稅法第41條所應負之協力申報義務，且99年地價稅開徵前，被上訴人已按土地稅法第42條規定，將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續等規定公告週知，上訴人未如期提出申請，自不得適用特別稅率課徵；又上訴人援引之財政部83年7月6日及86年2月20日函釋未收錄於財政部96年以後之「土地稅法令彙編」，依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令釋（下稱財政部96年11月26日令釋），本件自不得援引適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)按土地稅法第18條第1項第4款及其施行細則第13條第5款關於停車場用地之特別稅率計徵，揆諸同法第41條第1項前段及其施行細則第14條第1項第2款，以由土地所有權人檢證申請並經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要；復觀諸司法院釋字第537 號解釋理由書意旨，有關稅捐稽徵事項繁雜，稅捐稽徵機關勢難鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定期間之申報協力義務，以兼顧行政資源有限性與行政效能之追求。停車場用地依法可適用千分之10優惠稅率，而該減免事項為土地所有權人之權利，關於土地用途等又屬土地所有權人得支配之範圍，故法律課予土地所有權人一定期間內之申報協力義務，其未經申請者，稅捐稽徵機關並無主動查核義務，亦無從逕予適用特別稅率計徵該年（期）地價稅，自仍應按一般稅率課徵。(二)土地稅法第41條第1項前段及其施行細則第14條第1項第2款，明示適用同法第18條第1項第4款及其施行細則第13條第5款之停車場用地特別稅率，以由土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要。同法第41條第1項後段雖有「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，然所稱「核定」，無論基於法條整體文義內容，抑或基於地價稅納稅義務人之申報協力義務，當指由「土地所有權人」檢證提出申請，而經主管稽徵機關審核符合要件之「核定」；且該「核定」係對檢證提出申請之「原」土地所有權人而為，「新」取得土地所有權人既非屬經核定之「原」土地所有權人，且其取得土地所有權後，是否仍依前核定稅率之用途使用，係掌握於「新」土地所有權人所得支配之範圍，是倘若其欲適用優惠稅率，當須自行檢證提出申請，不可誤解土地稅法第41條第1項後段之涵義，率認若經主管稽徵機關核定適用特別稅率之土地，即可不待「新」土地所有權人之申請，即由稅捐稽徵機關逕予適用優惠稅率。（改制前本院82年度判字第316號判決、83年度判字第543號判決、85年度判字第1663號判決及100年度裁字第1076號裁定意旨均資參照）。(三)查系爭土地係99年7月7日由上訴人拍定取得，經板橋地院99年7月21日核發不動產權利移轉證書、99年8月10日辦竣所有權移轉登記後，上訴人未於99年地價稅開徵40日前重新向被上訴人申請核定按停車場用地特別稅率千分之10核課地價稅，此為兩造所不爭，並有板橋地院不動產權利移轉證書、特別稅率減免用地異動紀錄檔查詢資料、系爭土地建物查詢資料影本附原處分卷可稽。次查系爭土地原按停車場用地特別稅率千分之10課徵地價稅，上訴人取得系爭土地所有權後，雖未變更用途，惟土地所有權人既已變更，地價稅之納稅主體已有不同。上訴人如仍欲適用特別稅率，自以依法申請並經核准為必要，被上訴人並無自動核定特別稅率之義務，上訴人既未依限申請，自不能因系爭土地之停車場用途未變更，而謂可免予依限申請。至同條第1項後段所謂「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」，係指「同一」納稅主體申請適用特別稅率經核准後，如用途未變更，可免再予申請，上訴人自不能執此主張被上訴人無待上訴人申請，亦有自動依特別稅率核課系爭土地99年地價稅之論據。(四)次查上訴人援引之財政部83年7月6日及86年2月20日函釋，並未收錄於財政部96年以後之「土地稅法令彙編」，依財政部96年11月26日令釋，本件99年地價稅案件自不得再援引適用。又財政部87年2月4日台財稅第871057801號函釋係就「繼承自用住宅用地」於申請期限過後始補辦申請是否准予受理之釋示，核與本件情形有別。況上訴人於取得系爭土地後，被上訴人已委由郵政機關以國內郵簡寄送輔導函請上訴人依規定重新提出申請，該輔導函非屬法定應通知文書，縱上訴人未收到，亦未能免除其應依土地稅法第41條所應負之協力申報義務，且被上訴人於99年地價稅開徵前，已依同法第42條將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續等規定公告週知，上訴人既未依限提出申請，其所有系爭土地之99年地價稅自不得適用特別稅率課徵。(五)復按土地法第172條前段及土地稅法第3條第1項第1款係地價稅應以何人為納稅義務人之規範，並無地價稅應按所有期間分別課徵之意旨；另依土地稅法第40條及第43條規定，可知目前地價稅原則係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定資料按年查定，而非按月課徵，故依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第20條，係關於執行土地稅法之細節性及技術性規定，核無逾越授權範圍，且與土地稅法規定意旨相符，自應援用。是地價稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅（本院97年度判字第7號判決意旨參照）。則地價稅所應適用之稅率及以何人為納稅義務人，悉以開徵日為據，不得分段而分別適用不同稅率。被上訴人按一般用地稅率核定系爭土地99年地價稅並無不合，因將原處分、復查決定及訴願決定關於系爭土地之99年地價稅部分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：按土地稅法第41條第1項後段係明揭土地所有權人之土地使用既已核定適用特別稅率者，倘土地之使用用途未變更，自得續用該特別稅率以核徵地價稅，無須再重為申請之意旨，並無明文排除土地所有權人變動即不適用再為申請之規定。上訴人於取得系爭土地時，業經原土地所有權人新燕公司出租供停車場用途，並依土地稅法第18條第1 項第4款適用特別稅率核定在案，則上訴人於取得系爭土地後，並未變更用途，自合於土地稅法第41條第1項後段，無須重行申請適用特別稅率之必要，然被上訴人仍按一般用地稅率核徵地價稅，有違土地稅法規定及地價稅租稅法理，原判決率認須原土地所有權人申請，方有該條項規定之適用，實屬增加法律所無之限制，並使該條項之前、後段規定發生競合與矛盾；復以上訴人未按司法院釋字第537號解釋理由書意旨盡其當事人之申請協力義務，顯係未察本件爭點並作不當類推，亦與以土地使用情況為徵稅基礎之「從地不從人」租稅原理產生歧異，悖於租稅法律主義與明確性原則。又原判決未善盡職權調查之責，探察土地稅法第41條及財政部87年1月22日台財稅第871925951號函釋（下稱財政部87年1 月22日函釋）、財政部83年7月6日及86年2月20日函釋意旨及嗣後不適用之理由，率以前開函釋未經收錄於財政部96年版「土地稅法令彙編」，逕依財政部96年11月26日令釋，認本件自不得再援引適用，亦有未當。再本件適用特別稅率及按一般稅率課徵之差額高達5倍，縱被上訴人以99年8月4日公告將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限及手續等公告週知，然該公告並未提及新取得土地所有權人須再為申請並經核定方適用特別稅率等相關說明，反而特別強調土地稅法第41條第1項後段，致上訴人對此誤生信賴。再本件未慮及納稅義務人未取得租稅客體即負擔地價稅之允當性，亦有未當，原判決雖以土地稅法第40條及其施行細則第20條為據，然顯悖於持有物權或財產權始有財產稅之負擔，致生租稅課徵期間與租稅主體之實質不對稱性等語。六、本院查： (一)按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。……」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……經主管機關核准……依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。……」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「（第1項）依第17 條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」「本法施行細則，由行政院定之。」土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第18條第1項第4款、第40條、第41條、第42條、第58條定有明文。次按「本細則依土地稅法（以下簡稱本法）第58條之規定訂定之。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。……經主管機關核准……依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准……依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。……」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：……其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」「（第1項）地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。（第2項）前項規定自中華民國90年1月1日施行。」土地稅法施行細則第1條、第13條第5款、第14條第1項第2款、第20條定有明文。再按「………稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。………此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」司法院釋字第537號解釋理由書意旨可資參照。 (二)查依土地稅法第18條第1項第4款、第41條第1項前段及其施行細則第13條第5款、第14條第1項第2款規定可知，停車場用地特別稅率之適用，以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要，復參諸上揭司法院釋字第537號解釋理由書，可知有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定期間內之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求。是原判決以停車場用地依法既可適用千分之10之優惠稅率，而該減免事項為土地所有權人之權利，有關土地之用途等，又屬土地所有權人所得支配之範圍，故法律乃課予土地所有權人一定期間內之申報協力義務，此即上開法條明揭停車場用地優惠稅率之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，並經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，其未經申請者，稅捐稽徵機關並無主動查核之義務，亦無從逕予適用特別稅率計徵該年（期）地價稅，自仍應適用一般稅率課徵之，於法並無不合。且查土地稅法第41條第1項後段係指同一土地所有權人在核定而用途未變更之情形下，不必按該條項前段規定，於地價稅開徵40日前，每年申請適用特別稅率，並非出售人（即原土地所有權人）以前核准適用特別稅率，買受人（即新取得土地所有權人）亦可免於每年申請。故如土地所有權人業已變更，地價稅之納稅主體即有不同，新土地所有權人如欲按特別稅率課徵地價稅，仍應重新提出申請，此即土地稅法第41條第1項前段規定，土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前申請之精神所在。茲查系爭土地於99年7月7日由上訴人拍定取得，經板橋地院99年7月21日核發不動產權利移轉證書、99年8月10日辦竣所有權移轉登記，上訴人並未於99年地價稅開徵40日前重新向被上訴人申請核定按停車場用地特別稅率千分之10核課地價稅；又系爭土地原按停車場用地特別稅率課徵地價稅，上訴人取得系爭土地所有權後，並未變更用途乙節，為兩造所不爭，復有相關卷證資料附卷可參，為原審確定之事實。則以系爭土地之所有權人既已有變更之情，則地價稅之納稅主體即已不同。上訴人為新土地所有權人，其如仍欲按停車場用地適用特別稅率，自以依法申請並經核准為必要，被上訴人並無自動核定特別稅率之義務。本件上訴人既未依限申請，自不能因系爭土地之停車場用途未變更，而謂可免予依限申請。至土地稅法第41條第1項後段所謂「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」，如前所述，係指「同一」納稅主體申請適用特別稅率經核准後，如用途未變更，可免再申請者而言，與本件情形並不相同，上訴人自不能執此主張被上訴人無待上訴人之申請，亦有自動依特別稅率核課系爭土地99年地價稅之論據。是原判決肯認上訴人未於99年地價稅開徵40日前依規定提出停車場用地優惠稅率之申請，被上訴人按一般用地稅率核定系爭土地99年地價稅12,673,985元，於法洵無不合，並無違誤。上訴意旨認原判決增加法律所無之限制，使土地稅法第41條第1項之前、後段規定發生競合與矛盾；復未察本件爭點並作不當類推，與「從地不從人」租稅原理產生歧異，悖於租稅法律主義與明確性原則云云，顯係其主觀對法令見解之歧異，委不足採。 (三)再查「本部及各權責機關在民國96年8月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自97年12月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府財政廳及臺灣省稅務局發布之釋函，亦可繼續援引適用。」經財政部96年11月26日令釋在案。是原判決說明財政部83年7月6日及86年2 月20日函釋，未收錄於財政部96年以後之「土地稅法令彙編」，故依上揭財政部96年11月26日令釋，本件99年地價稅案件自不得再援引適用；至上訴人固以財政部87年1月22日函釋中仍援引財政部83年7月6日函釋，進而主張其仍得援用83年7月6日函釋云云，惟依財政部87年1月22日函釋收錄於財政部96年版「土地稅法令彙編」之情形，亦僅是除財政部83年7月6日函釋以外之釋示內容（即不含財政部83年7月6日函釋內容）有其適用，故認上訴人所引上揭財政部83年7月6日及86年2月20日函釋，難認有於本件適用之餘地，經核亦無不合。上訴意旨指摘原判決未援引上揭函釋不當云云，難認可採。 (四)復查本件上訴人係新取得系爭土地之所有權人，其欲適用土地稅法第41條規定優惠稅率，自以提出申請為必要，已如上述。原判決敍明上訴人取得系爭土地後，被上訴人已委由郵政機關以國內郵簡寄送輔導函請上訴人依規定重新提出申請，而該輔導函非屬法定應通知文書，依行政程序法第165條規定，充其量僅屬行政指導，則縱上訴人未收到該輔導函，亦未能免除其依土地稅法第41條規定所應負之協力申報義務，且被上訴人於99年地價稅開徵前，已依土地稅法第42條規定，將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續等規定公告週知，惟上訴人未依限提出申請，故認上訴人所有系爭土地之99年地價稅不得適用特別稅率課徵，於法並無違誤。上訴意旨主張被上訴人99年8月4日公告並未提及新取得土地所有權人須再為申請並經核定方適用特別稅率等相關說明，致上訴人對此誤生信賴云云，顯係其主觀誤解，亦難認其因此有何信賴可言，是上訴人此項主張，委不足採。 (五)再者，依上揭土地稅法相關規定可知，目前地價稅原則上係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按月課徵；是依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第20條規定，僅是關於執行土地稅法之細節性及技術性規定，核無逾越授權範圍，且與土地稅法規定意旨相符，自應援用。故地價稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅。因此，地價稅究適用何種稅率，應以何人為納稅義務人，悉以開徵日為準，不得分段分別適用不同之稅率。故原判決肯認被上訴人就系爭土地，將99年度全年度以一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，核與比例原則無違，亦不生租稅課徵期間與租稅主體有誤之問題。上訴意旨主張本件未慮及納稅義務人未取得租稅客體即負擔地價稅之允當性有未當，又原判決以土地稅法第40條及其施行細則第20條為據，顯悖於持有物權或財產權始有財產稅之負擔，致生租稅課徵期間與租稅主體之實質不對稱性云云，亦係其誤解。 (六)綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第511號

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