最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第515號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第515號上訴人　張明正訴訟代理人　蔡朝安　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年12月29 日臺北高等行政法院100年度訴字第617號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件行政訴訟起訴後，被上訴人代表人由陳金鑑變更為吳自心，玆經繼任者於民國101年3月13日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人係趨勢科技股份有限公司（下稱趨勢科技公司）之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於95年12月至96年1月間給付境外趨勢集團(Trend Group)各成員公司【趨勢新加坡(Trend Micro Singapore Pte Ltd.)、趨勢泰國(Trend Micro Thailand Limited)、趨勢印度(TrendMicro India Private Limited)】權利金與印度Wipro Limited（下稱印度Wipro公司）其他所得時，業經上訴人按20%扣繳率扣繳合計新臺幣（下同）34,041,583元之稅款。嗣上訴人於97年8月6日、99年4月23日、99年4月30日及99年6月29日具文略以：上開公司在中華民國境外提供趨勢科技公司之技術及服務係屬其等本業，且無須趨勢科技公司參與或協助，所取得系爭報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理扣繳，而向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還上開溢扣繳之稅款。案經被上訴人以99年9月9日財北國稅大安綜所字第0990219337號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張略以：㈠、趨勢科技公司於新加坡、泰國及印度之銷售交易，係透過境外集團成員尋找當地代理商，再由趨勢科技公司直接銷售商品給各代理商。趨勢新加坡、趨勢泰國及趨勢印度公司總機構在中華民國境外，於中華民國境內無固定營業場所或營業代理人，於境外提供趨勢科技公司銷售前（新客戶之開發、舊客戶關係之維持及客戶之績效管理）、行銷服務（負責當地銷售防毒軟體及伺服器之產品之促銷活動）、銷售後服務（含技術支援服務，提供銷售防毒軟體及伺服器之售後服務及技術支援），無須由趨勢科技公司另行指派人員協助，故趨勢科技公司給付與上揭三家境外公司之服務費用，非屬所得稅法第8條第3款、第9款所稱之中華民國來源所得。㈡、趨勢科技公司係委託印度Wipro 公司提供軟體測試服務（「PC-CILLINE網路安全產品安全性測試」）。該公司亦係於中華民國境外進行並完成軟體測試服務，無須趨勢科技公司參與、協助。是印度Wipro公司自趨勢科技公司所收取之服務費用，依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱中華民國來源所得認定原則）第4點、第10點第1項及第2項之闡釋，亦非屬中華民國來源所得。㈢、又趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度等公司由其所屬人員提供上述勞務所獲取之對價，係屬「勞務報酬」，有別於中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定（下稱中新租稅協定）第11條第4款所稱之權利金。上訴人原自行適用「權利金」扣繳稅率，扣繳給付給趨勢新加坡、趨勢泰國及趨勢印度公司之系爭服務費用，顯有適用法令錯誤。㈣、再財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號函釋（下稱96年4月2日函釋）、財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號函釋（下稱96年12月7日函釋）及財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函釋（下稱97年3月3日函釋）均已明白揭示營利事業於「境外」提供服務所取得之報酬，非屬中華民國來源所得，與財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令（下稱98年9月3日令）發布之中華民國來源所得認定原則第4點、第10點第1項及第2項之闡釋意旨相同，依司法院釋字第287號解釋意旨，應回歸自所得稅法第8條規定生效之日起有其適用。系爭國外營利事業提供勞務之行為，既均全部在中華民國「境外」進行及完成，其等所取得之系爭服務費用自非屬所得稅法第8條第3款、第9款規定之中華民國來源所得，亦不得再以同法條第11款規定之「其他收益」認屬中華民國來源所得；詎原處分以系爭服務內容，係屬綜合性業務服務，認定趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度及印度Wipro等公司所取得之系爭服務費用，係屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，顯有違誤等語。爰求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應作成退還上訴人95年12月至96年1月溢繳之扣繳稅款合計 34,041,583元，及自上訴人繳納前揭溢繳稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之處分。四、被上訴人則以：㈠、上訴人為趨勢科技公司之負責人，該公司95年12月至96年1月間給付趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度及印度Wipro公司服務報酬（含銷售前服務、行銷服務、產品售後服務、技術支援服務、融資服務及軟體測試服務等），上訴人於給付，自行依行為時所得稅法規定扣取20% 所得稅款並申報扣繳憑單無誤，且於稽徵機關收件後亦無任何爭議表示，嗣後亦未獲退、補稅通知，因該就源扣繳之稅捐，屬自動報繳之稅捐，上訴人申報繳稅後未獲退、補稅款通知，即屬確定；就嗣後新發布之函釋，並無稅捐稽徵法第1條之1但書規定之適用，仍應適用行為時法令規定、見解為斷。而上訴人嗣後援引上述財政部函釋及財政部賦稅署97年4月14日台稅一發字第09704035860號解釋函意旨申請退稅，且均屬事實認定所為之爭執，並無適用法令錯誤情事。㈡、依行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89 條第1項第2款及第92條第2項、行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款規定及財政部88年2月4日台財稅字第881897520號函暨92年7月21日台財稅字第0920452432號函釋意旨，縱使非在中華民國境內提供勞務之報酬，若與中華民國境內有所「關聯」，而於境內取得之其他收益，應認為其屬在中華民國境內取得之其他收益，亦屬中華民國來源所得之一種類型。印度Wipro公司須經趨勢科技公司提供覆核及確認相關安裝、計劃、報告、技術支援及軟硬體設備等與軟體測試相關之協助；又趨勢科技公司有參與、協助並承擔趨勢新加坡、趨勢泰國及趨勢印度等公司經營風險，上訴人並未就該等公司單純於境外提供勞務，而無須趨勢科技公司協助部分舉證以實其說。是上開境外公司提供之服務內容顯與中華民國境內產生「關聯」，性質多元且複雜，與境外單純提供勞務有別，其自中華民國境內所獲取之報酬應屬提供整體資源服務之綜合性業務所取得之對價，屬「中華民國來源所得」。是上訴人自行依行為時法令辦理扣繳所得稅款並申報扣繳憑單，並無違誤等語，資為抗辯，且求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人係趨勢科技公司之負責人，該公司於95年12月至96年1月間給付境外趨勢集團(Trend Group)各成員公司（趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度公司）與印度Wipro公司有關服務報酬（含銷售前服務、行銷服務、產品售後服務、技術支援服務、融資服務及軟體測試服務等），已於給付時按20%扣繳率扣繳稅款合計34,041,583元，並申報扣繳憑單。嗣上訴人援引財政部96年4月2日、96年12月7日、財政部97年3月3日等函釋及財政部98年9月3日令所發布之「中華民國來源所得認定原則」，主張系爭報酬非屬上述境外公司中華民國來源所得，其「適用法令錯誤」，而依稅捐稽徵法第28條第1項，請求退還系爭扣繳稅款。惟查，系爭「就源扣繳」之稅捐，屬「自動報繳」之稅捐，且上訴人申報繳稅後未獲退、補稅款通知，即屬確定。原處分係被上訴人駁回上訴人嗣後具文退還溢扣繳稅款所為「非屬核課稅捐」之函復，未改變原確定之狀態，自應以行為時法令規定、見解為審酌判斷之依據，尚不因嗣後新發布函令變更或適用法令之見解變更而受影響。觀諸上訴人主張之事項，均屬事實認定之爭執，並無適用法令錯誤情事；且其援引申請退稅之釋令，亦係上訴人自行依行為時法令辦理扣繳稅款後所發布，非行為時所應依循之標準，揆諸前揭說明，核與稅捐稽徵法第28條第1項規定「適用法令錯誤」之情形，已有未合。㈡、又依司法院釋字第537號解釋及本院36年判字第16號判例意旨，系爭上訴人辦理扣繳申報已告確定之案件，上訴人主張趨勢科技公司給付境外公司之系爭費用，係該等境外公司單純提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，被上訴人應退還溢扣繳稅款，應由上訴人就事證之搜集負協力義務，就事實之證明負舉證責任。上訴人雖提出服務協議書、單據（Invoice）、扣繳憑單及扣繳稅款繳款書等資料為證。惟該等資料有關給付印度Wipro公司部分，趨勢科技公司應提供予印度Wipro公司相關支援及軟硬體協助之細項內容，已載明於上訴人提出之服務內容協定第10頁至第13頁及第16頁至第17頁，是上訴人主張印度Wipro公司為境外單純提供勞務且無須趨勢科技公司提供資源協助，並非屬實。另該等資料有關給付趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度公司部分，服務協議書僅載明該等公司必須應趨勢科技公司之要求、指示，提供特定範圍內之服務，其提供之服務包括銷售前服務、行銷服務、銷售後服務、技術服務及融資服務，至於該等境外公司提供服務之細項內容，於原始服務協議書中均未載明，而上訴人說明該等境外公司主要業務僅為協助趨勢科技公司於當地提供銷售前後之相關服務及諮詢乙節，有關「境外公司係於境外單純提供勞務且無須趨勢科技公司提供資源參與、協助」之主張，並無具體事證以實其說，自不能認其主張之事實為真實。況上訴人於97年8月6日申請時提出予被上訴人之合約（95年1 月1日簽署），內容（趨勢新加坡及趨勢泰國）明訂以實際發生費用，包含但不限於員工之差旅及住宿費，加成10%向臺灣收取，後續另提出95年1月1日簽署之合約，明訂加價率僅為5%，同一時間及當事人簽署2種不同版本之合約；且嗣後申請退稅時所提出版本，有關權利義務條件規定內容過於簡略，不符商業經營常理、交易慣例及經驗法則，自不足以證明上訴人嗣後所述服務細項即為該合約所約定內容、境外公司係於境外單純提供勞務及趨勢科技公司無參與協助等主張為真實。再者，上訴人扣繳及申報時均填報「權利金」項目，並依中新租稅協定上限稅率辦理扣繳及申報扣繳憑單，顯見上訴人已知悉中新租稅協定有關權利金之內容，並認定各該筆報酬包含有權利金性質在內，且於稽徵機關收件後，亦無任何表示爭議，即上訴人於給付時已認為上開給付為「中華民國來源所得」，並進而辦理扣繳稅款及申報扣繳憑單，惟竟數年後否認上開所得為中華民國來源所得，亦有違「禁反言」之原則。㈢、上訴人主張趨勢科技公司給付之系爭費用，係該等境外公司單純提供勞務之報酬等情，既未能就合約服務項目之細項及定義提出具體事證以實其說。姑不論趨勢科技公司給付境外趨勢等公司之系爭費用是否確屬上訴人扣繳及申報時所填報之「權利金」項目；因其內容與中華民國境內產生「關聯」，仍應認屬「綜合性業務」之提供所取得之對價，為「中華民國來源所得」。是被上訴人因上訴人未能提出事證及舉證證明趨勢科技公司給付系爭費用係境外公司單純提供勞務之報酬，被上訴人乃依據服務內容協定（印度Wipro公司部分）、服務協議書（趨勢新加坡、趨勢泰國及趨勢印度公司部分）、趨勢科技公司95年度移轉訂價報告書及上訴人提出之單據內容，並參酌一般商業經營經驗法則、相關行銷學原理原則、行為時法令規範等，予以解說，以服務協議書所稱技術支援服務，該境外公司提供之「技術支援服務」，難謂已完全排除其包含有提供解決相關問題流程模式、方法或商務經驗情報等，供趨勢科技公司使用，核與上揭中新租稅協定第11條所稱「權利金」之意涵，並無不合；又以系爭境外公司（含趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度公司及印度Wipro公司）提供服務內容性質多元複雜，與中華民國境內產生「關聯」且足明境外公司提供之服務與境外單純提供勞務有別，其自中華民國境內所獲取之報酬應屬提供整體資源服務之「綜合性業務」所取得之對價，為「中華民國來源所得」，上訴人於給付時自行依行為時法令辦理扣繳所得稅款並申報扣繳憑單，核無不合，並無適用法令錯誤而溢繳稅款之情事。故原處分否准退還溢扣繳稅款34,041,583元，並無違誤等語。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴。六、本院查：㈠、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第50條分別定有明文。又「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、…二、…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人…；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」、「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」、「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納。」；「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」行為時所得稅法第3條第3項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項、第93條、第94條第1項、第95條；同法施行細則第96條定有明文。依上開規定可知，事業負責人對於事業給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之臺灣地區來源所得，負有依規定之扣繳率扣取稅款並繳納，如有溢扣應將溢扣之款退還納稅義務人、扣取不足應予補繳之義務。而此應由扣繳義務人自行確定納稅基準與應納稅額，向管轄之稅捐稽徵機關申報繳納之稅捐，除非逾期未申報或申報不實者，須由稅捐稽徵機關核定處分或補稅處分外，且應認於其申報繳納稅款完畢時，關於申報扣繳之稅額即告確定。又如有因適用法令、計算錯誤致誤繳稅款情事，則得由扣繳義務人或納稅義務人申請退還。㈡、次按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…九、在中華民國境內經營工、農林、漁牧、礦治等業之盈餘。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第3款、第6款、第9款、第11款著有規定。又「所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。」且有本院 99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。再「外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，如國內營利事業僅派員負責檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者，該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。」業經財政部96年4月2日函釋有案；參照上訴人於原審所提財政部說明（見原審卷第116頁）：「…如單純在我國境外提供勞務者，應非屬中華民國來源所得…惟相關勞務之提供，如係同時在中華民國境內及境外進行者，或需國內業者之參與及協助始可完成者，因非屬單純在中華民國境外提供勞務，依本部現行解釋，係將此認定為中華民國來源所得。」可見財政部對於所得稅第8條第3款所稱「在中華民國國境內提供勞務」之解釋，包含於國境外為勞務之提供，且其勞務之提供須經國內營利事業參與或協助者，此參中華民國來源所得認定原則第4 點第1項第3款、第2項規定：「（第1項）本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』…於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：…（三）提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。（第2項）前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。…」益明。核財政部上開有關境外勞務提供須經國內營利事業參與或協助者，亦屬所得稅法第8條第3款規範範疇之解釋意旨，經核無違所得稅法第8條立法本旨、法律保留原則；亦未與上訴人另援引之96年12月7日、97年3月3日函釋意旨相牴觸，自得為所屬稽徵機關所援用。而提供勞務之行為，如屬營利事業在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為，依前述說明，固應適用所得稅法第8條第9款規定，惟就是否在中華民國境內經營之判斷，自得參照財政部上開解釋意旨。㈢、復按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、…六、權利金按給付額扣取20%。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦經行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第3款、第9款所明定。查上訴人係趨勢科技公司負責人，於96年1月間，以該公司於95年 12月至96年1月間給付境外趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度等公司權利金及印度Wipro公司其他所得，而按20%之扣繳率，向被上訴人申報扣繳34,041,583元之稅款確定，乃係原審依法確定之事實，並有扣繳憑單在卷可稽（見原審卷第32-35頁）。嗣上訴人援引財政部上述函釋及98年9月3日令發布之中華民國來源所得認定原則，主張趨勢科技公司所給付上開外國營利事業之系爭款項，係屬該等公司於中華民國境外提供趨勢科技公司服務，而無須該公司參與協助之報酬，非屬中華民國來源所得，其適用所得稅法第8條規定所為稅款之申報扣繳有誤，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被上訴人作成退還系爭稅款之處分，並提起本件課予義務訴訟。原審依調查證據之辯論結果，以上訴人於原審提出之委託服務內容協定（印度Wipro公司部分）載明，趨勢科技公司應提供印度Wipro公司約定之相關電腦軟硬體及工程人員協助印度Wipro公司技術團隊熟悉軟體使用等；又上訴人所提服務協議書（趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度公司部分）內容過於空泛簡略，無法排除被上訴人據該協議書就其中有關銷售後服務之提供，應有趨勢科技公司派員協助之質疑，致無得認上訴人所主張系爭上開外國營利事業取自趨勢科技公司之所得，乃該等公司無須趨勢科技公司參與協助，於境外提供勞務之報酬乙情屬實；經核無悖經驗、論理及證據法則，並無違誤。至上訴人於原審提出稱係上述趨勢集團成員系爭年度全體員工姓名、任職部門之說明、向趨勢科技公司請求付費之單據暨提供服務之事例、趨勢新加坡、趨勢泰國公司費用等財務資料，因均出自電腦列印，並未如上述協定或協議書有該等公司負責人簽章確認，或經承辦人簽認；另所謂之服務事例說明，亦乏佐證，是均無足為據。雖原審就此未逐一駁斥，惟於判決理由業言及其他主張未經逐項論列者，乃因經其審認不影響判決等語明確，亦難謂原判決就此未予判斷。則原判決以上訴人就其所主張上開有利於己之事實部分，應負舉證之責；依卷內事證既未能確認上訴人據以扣繳系爭稅款之課稅事實，非如其申報之權利金及其他所得，自無從認其有何自行適用法規錯誤情形，而維持被上訴人否准退還系爭稅款之處分，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定有關客觀舉證責任分配之規定，尚無不合。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；是上訴人主張其已窮盡舉證之能事，原判決以上訴人未提供攸關具體事證以資證明趨勢新加坡、趨勢泰國、趨勢印度公司所提供之服務細項內容為由，駁斥上訴人主張，係有判決適用行政訴訟法第125條不當之違法云云，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚無可採。而原判決援引司法院釋字第537號有關納稅義務人申報協力義務之解釋，稱上訴人未能就其主張盡協力義務部分，容有將納稅義務人應盡之稅捐申報協力義務與訴訟上之舉證責任，混為一談之嫌，惟不影響前揭有利上訴人之主張無法證明屬實之判定，依行政訴訟法第258條規定，尚不得執為廢棄原判決之事由，故上訴人據此指摘，並無足為其有利之判定。㈣、再按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。」業經本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。原判決謂：「縱使非在中華民國境內提供勞務之報酬，若與中華民國境內有所關聯，而於境內取得之其他收益，應認為其屬在中華民國境內取得之其他收益，亦屬中華民國來源所得之一種」；復就上訴人依稅捐稽徵法第28條規定提起之本件訴訟，逕謂其反於原申報內容之主張，違反「禁反言」原則云云，其見解固然有悖本院上開決議及該法律規定意旨，顯然有誤。另原判決一方面由上訴人提出之服務協議書中有「技術支援服務」乙項，謂不能排除中新租稅協定第11條所稱之權利金意涵；又稱系爭費用之給付，與中華民國境內產生「關聯」，應屬「綜合性業務」之對價為中華民國來源所得，原判決就此部分之論理過程亦未盡周延。惟均無涉原審認上訴人就其所主張之上開事實未能證明屬實之判斷，而俱無足影響判決之結果，依前開說明，上訴人據此指摘，仍無可取。再稅捐稽徵法第28條第1項之適用，以納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為要件。所謂「適用法令錯誤」係指就據以報繳所適用之法令錯誤而言；有關上述應扣繳所得法律性質之判定，難謂無關法令之適用，要與單純經濟事實是否發生之判斷有別。故原判決於審酌上訴人提出之上開事證前，即謂：「觀諸原告主張之事項，均屬事實認定之爭執，並無適用法令錯誤之情事…」等語，雖然未盡妥適；然原審既已就上訴人所為系爭課稅事實申報錯誤之主張，具體審認無法採信，並進而認上訴人報繳系爭稅捐，無其所稱適用法令錯誤之情形，則上訴意旨執此指摘，亦無可取。㈤、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　15　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第515號

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