101年度判字第522號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 06 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第522號上訴人　觀昇有線電視股份有限公司代　表　人　鄭俊卿訴訟代理人　蘇二郎　律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　蕭樹村上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月5日高雄高等行政法院100年度訴字第205號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）60,358,459元，被上訴人以其中50,163,404元未符規定，否准認列，而核定前5年虧損本年度扣除額為10,195,055元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）企業併購法第38條第1項規定，合併存續公司繼受參與合併公司於合併前之虧損扣抵，係採「自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除」之方式，上訴人（合併存續公司）將消滅公司決算年度即96年度之虧損，按原股東因合併而持有存續公司股權比例計算之金額，自上訴人96年度營利事業所得稅結算申報之純益額中扣除，即無不合。被上訴人援引之財政部民國92年8月13日台財稅字第0920454432號函（下稱財政部92年函釋），係對企業併購法加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，有違反租稅法定主義之違法。（二）參照廢止前促進產業升級條例第6條第2項：「……自『當年度起』5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額」之規定，可知企業併購法第38條第1項係指「當年度」而非「次年度」起5年內始能抵減。至企業併購法第38條與所得稅法第39條關於得開始抵減虧損年度之規定有所不同，係因一般營利事業其年度中發生之虧損，會與同年度後續月份之損益合計全年損益之故；然營利事業與另一營利事業於年度中合併，致消滅公司於合併前之虧損，因合併而被迫拆分為兩段個別辦理所得稅申報，自應允許合併後存續公司得自虧損發生年度起主張抵減，方為企業併購法第38條立法意旨所謂之「排除合併租稅障礙」，亦符合所得稅法第24條規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙暨考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情所施行之租稅措施。至合併當年度消滅公司決算虧損，得否由合併後存續公司或新設公司依規定扣除，因乏明文規定，故財政部基於衡平考量，參照所得稅法第39條之前5年虧損扣除規定，以財政部92年函釋謂合併當年度消滅公司決算虧損，由合併後存續公司於虧損發生之次一年度起5年內扣除，亦係基於立法理由之補充核釋，自無違反企業併購法第38條第1項規定。上訴人於96年12月31日與持有其百分之百股權之母公司觀亞股份有限公司（下稱觀亞公司）合併，觀亞公司為合併後消滅公司，而本件合併後消滅公司96年度決算申報之虧損，扣除起始年度應為97年度。是被上訴人否准上訴人96年度營利事業所得稅結算申報列報觀亞公司96年度決算申報之虧損，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）公司合併應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損；至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題，此觀司法院釋字第427號解釋甚明。又企業併購法第38條雖明文確定參與併購之公司其依行為時所得稅法第39條關於虧損扣抵以後年度純益額之權益得予延續，惟無併購年度之虧損可自本年度之純益額中扣抵之明文，且解釋企業併購法第38條第1項規定，應從「合併後存續或新設公司」觀察，即該公司有純益額之當年度，其前5年內虧損可從當年度純益額中扣除，而各該參與合併之公司符合「前5年內」之各期虧損，得從「合併後存續或新設公司」有純益額之當年度予以扣除。如此亦與行為時所得稅法第39條所揭，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除之規定，衡平一致。是為避免產生誤解，財政部92年函釋核與企業併購法第38條第1項規定本旨相符，尚無違反租稅法定主義。（二）上訴人於96年12月31日與觀亞公司合併，觀亞公司為合併後消滅公司。而依公司法第75條規定，自合併基準日起上訴人繼受觀亞公司之權利義務，並依行為時所得稅法第75條第1項規定，於97年4月24日代為辦理觀亞公司96年度決算申報，列報課稅所得額虧損50,163,404元。惟其中50,163,404元係合併後消滅公司96年度決算申報之虧損，揆諸前揭規定及說明，扣除起始年度應為97年度，是被上訴人核定減除，並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」企業併購法第38條第1項定有明文。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，……於申報前自行繳納。……」「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」則分別為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及第75條第1項所明定。查企業併購法第38條第1項係為避免公司併購前之虧損如因併購而一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，本於立法政策，准扣除所合併公司於合併前虧損之規定，是於合併關於合併後消滅公司虧損之扣除應依本條規定為之。而依本條項係為「前5年內各期虧損」之文字，並佐以前述所得稅法就營利事業不論係一般之結算申報或合併之決算申報，均係按年度為之之規定，足知企業併購法第38條第1項所稱合併前之「前5年內各期虧損」，自不包含為結算申報或決算申報年度之當期虧損。另本條項雖尚有關於「自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」之內容，惟因其主要係關於「前5年各期虧損」得主張扣除之期間限制，至列報年度得扣除之各期虧損，於同條已有「前5年各期虧損」之明確規定下，自不得將同一法條予以割裂解釋，而謂合併後消滅公司於合併當年度之合併前虧損，亦屬所謂「前5年各期虧損」，而得於合併後存續公司之合併當年度純益額中列報扣除。尤其企業併購法第38條第1項就盈虧互抵為相關條件之限制，本含有「防杜專以享受虧損扣除而進行併購」之意旨，而徵諸合併之數公司於合併當年度之盈虧情形屬合併時所得知悉之事項，且合併時點又屬合併公司所得操控，則若謂合併後消滅公司之合併年度當期虧損於合併後存續公司之合併年度純益額中即得扣除，將使本條項成為營利事業操控事業損益之工具，而顯然違反本條項之規範目的。是財政部92年函釋謂：「公司合併，依……企業併購法第38條第1項……，適用合併前5年虧損扣除規定時，合併消減公司依所得稅法第75條第1項規定辦理當期決算，經該管稽徵機關核定之決算虧損，……於虧損發生之次一年度起5年內，自合併後存續或新設公司之當年純益額中扣除……」，僅係闡明企業併購法第38條第1項之規定意旨，並未增加法律所無之限制，行政法院於審理案件時自得予以援用。（二）經查：１、本件上訴人係於96年12月31日與觀亞公司合併，觀亞公司為合併後消滅公司，上訴人乃依行為時所得稅法第75條第1項規定，於97年4月24日代為辦理觀亞公司96年度決算申報，列報課稅所得額虧損50,163,404元，並於上訴人96年度營利事業所得稅結算申報為該50,163,404元虧損之列報，經被上訴人認觀亞公司96年度決算申報列報之50,163,404元虧損，依企業併購法第38條第1項規定，扣除起始年度為97年度，乃否准扣除之列報等情，為原審依調查證據之辯論結果，依法確定之事實。系爭50,163,404元虧損既屬合併後消滅之觀亞公司96年度決算申報之虧損數，是依上述規定及說明，即非上訴人依企業併購法第38條第1項規定於合併之96年度所得列報扣除之虧損。故原判決維持被上訴人否准扣除之原處分，即無不合。２、又為合併之數公司於合併前本屬不同之權利義務主體，至企業併購法第38條第1項之盈虧互抵規定，參諸司法院釋字第427號解釋，核屬立法政策之考量。加以行為時所得稅法第24條第1項規定之收入與成本費用配合，就當年度應減除之成本費用，營利事業並無得於其他年度再為減除之選擇權，僅合於所得稅法第39條規定之虧損得依該條規定於以後一定年限內扣除。準此，亦得知企業併購法第38條第1項係與行為時所得稅法第24條第1項屬不同規範目的之規定。是上訴意旨主張為符合行為時所得稅法第24條第1項規定，解釋企業併購法第38條第1項規定之盈虧互抵，應認合併後消滅公司於合併當年度之合併前虧損亦得於合併後存續公司之合併當年度純益額中列報扣除云云，自無可採。３、再廢止前促進產業升級條例第6條就公司之研究發展支出雖有關於「自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額」之規範，然其條文中並無類如企業併購法第38條第1項有關於得扣除者限於「前5年」之明文規定，而解釋法律本應依法條整體文義為之，尚不得予以割裂適用。況廢止前促進產業升級條例第6條之規範目的與企業併購法第38條第1項亦有別。是上訴意旨擷取不同法條之部分文字，就不同規範內容及目的之廢止前促進產業升級條例第6條及企業併購法第38條第1項規定，主張應為相同之解釋云云，亦無可採。至原判決就上訴意旨援引廢止前促進產業升級條例第6條規定之爭議，雖未詳予指駁，然因與判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法，求予廢棄云云，即無可採。另原判決援為論據之財政部92年函釋，並未增加法律所無之限制，於本件應得援用一節，已詳如上述，上訴意旨再以企業併購法第38條第1項既已明文規定「自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除」，主張合併後消滅公司於合併年度之虧損得自合併後存續公司於合併年度之純益額中扣除云云，核屬其主觀意見，依上述本院說明，並無可採。至原判決援引所得稅法第39條規定為論據部分，縱未臻妥適，亦因與結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第522號

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