101年度判字第530號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 06 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第530號再審原告兆豐金融控股股份有限公司代　表　人　蔡友才訴訟代理人　許祺昌李益甄　律師蘇偉哲　律師再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100 年12月8日本院100年度判字第2122號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）0元、「第58欄」0元及課稅所得額負172,964,254元；再審被告初查，將再審原告投資收益3,029,461,386元轉列核定營業收入淨額3,029,461,386元，並按該收入與其他收入2,289,313元之比例計算應分攤營業費用及利息支出199,300,063元，核定「第58欄」（投資收益減除應分攤之營業費用及利息支出後之淨額）2,830,161,323元、課稅所得額26,335,809元，補徵應納稅額5,129,007元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。案經原審法院以99年度訴字第2566號判決（下稱原審判決）駁回後，再審原告不服，提起上訴，仍經本院100年度判字第2122號判決（下稱原確定判決），駁回其上訴。再審原告猶未甘服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張略謂：㈠我國所得稅法自87年改採兩稅合一制後，投資收益之性質已與「免稅所得」不同，自無所得稅法第24條第1項後段規定之適用。又參諸所得稅法第42條第1項於86年12月30日之修法理由，可知在採行兩稅合一制後，公司取自其他被投資事業之投資收益，僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，中間不論轉投資層次之多寡，中間層次之營利事業均不因該投資收益負有任何營利事業所得稅繳納義務，因此對於中間轉投資層次之營利事業而言，雖然在財務會計上有投資收益此筆收入，但在稅法之認定上，係等同無任何之收入流入，因此所得稅法第42條第1項遂規定投資收益為「不計入所得額」，即在稅上根本沒有此筆收入之發生，而與免稅所得在稅法上仍認定屬所得額之一部，僅係因法律規定而例外免除課稅效果之情況截然不同。原確定判決援引「避免重複課稅」之立法理由，係針對所得稅法87年修法前採「獨立課稅制」對投資收益所為之解釋，於87年修法改採「兩稅合一制」後，所得稅法建制基礎既已有重大變動，自無從援引舊法之立法理由而為新法之解釋，是原確定判決適用87年修法前之立法理由而為不利再審原告之認定，其適用所得稅法第42條規定顯有錯誤。㈡再審原告依現行所得稅法第42條第1項取得之轉投資收益，於稅法上非屬所得之一種，自非「免稅所得」之性質，自無所得稅法第24條第1項後段規定之適用，然財政部92年8月29日台財稅字第0920455298號函（下稱財政部92年函釋）及96年7月10日台財稅第09604533440號函（下稱財政部96年函釋），將「投資收益」與「免稅所得」等同視之，認公司依所得稅法第42條第1項所取得之投資收益，有同法第24條第1項後段規定之適用，已顯有逾越所得稅法第24條第1項後段規定內容，不當擴張其適用範圍之違法，顯然違反憲法第19條及司法院釋字第650號、第622號解釋所昭示之租稅法律主義，原確定判決據上開二函釋作為裁判基礎，判決再審原告敗訴，適用法規顯有錯誤，應予廢棄。㈢又縱認投資收益應適用所得稅法第24條第1項後段規定，然依金融控股公司法第49 條、第50條之立法理由，金控集團母子公司乃為同一經濟實體，是再審原告（金控集團母公司）取得金控集團子公司分配之股利，在經濟實質上僅為盈餘之轉撥，而不具收入之實質。財政部96年函釋將金控集團母公司取自子公司之投資收益亦認為具有收入實質，比照一般公司取得其他被投資事業之投資收益，適用所得稅法第24條第1項後段規定，亦牴觸稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則。原確定判決認金控集團母子公司分屬不同法人人格符合稅法立法意旨之立論，已然牴觸稅捐稽徵法第12條之1及司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，且其適用同樣牴觸實質課稅原則之財政部96年函釋，駁回再審原告之上訴，亦屬適用法規顯有錯誤。㈣財政部96年函釋明示可自投資收益項下減除者，應係「直接」、「合理」、「明確」三者兼具之費用及支出，尚非原確定判決所稱之「重點在於是否可以『明確歸屬』，直接或合理的歸屬均須是明確的，才應作個別歸屬認列。」，從而原確定判決雖認原審判決「已就系爭營業費用及利息支出，如何可以『合理』明確歸屬於投資收益項下，詳加論證」，然原審判決對於如何可「直接」明確歸屬乙節既未論證，則原確定判決即不應認原審判決合乎財政部96年函釋之本旨。是縱認財政部96年函釋無違實質課稅原則，然依原確定判決對財政部96年函釋「直接合理明確歸屬」之解釋，已有違財政部96年函釋之文義。又原審判決所採用之判定基準，顯係以金控集團母公司經營項目及財務狀況分析之推定方式論證費用支出與收入之對應關係，而非財政部100年6月30日台財稅字第10000143850號書函（下稱財政部100年書函）所稱「應就其營業費用性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入」。且如費用支出之歸屬僅以「合理明確」為以足，則依上開判定基準，金控集團母公司之所有營業費用及利息支出將皆因投資收益佔再審原告收入之多數，而可「合理明確」歸屬至投資收益項下減除，根本無從產生「不可直接合理明確歸屬」之營業費用及利息支出，是依原審判決之判別標準，財政部96年函釋後段之規定將無適用之餘地。然原確定判決未予指摘，竟認同原審判決之見解，更進一步要求再審原告應舉證有「不可直接合理明確歸屬」之費用存在，足見原確定判決法令涵攝有所違誤，而屬適用法規顯有錯誤。綜上，原確定判決對於財政部96年函釋「直接合理明確」歸屬之解釋方法不符該函之文義，且其認同原審判決所採之判定基準，亦不符財政部100年書函之意旨，並架空財政部96年函釋後段之規定，其法令解釋及涵攝過程顯然不當，自為適用法規顯有錯誤。㈤財政部98年8 月5日台財稅字第09800176880號函釋內容與本案爭點不同，實難據之即謂再審原告之再審無理由，且該函釋亦不符金融控股公司法第49條、第50條之立法本旨，亦非可採等語，求為判決廢棄原確定判決、原審判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、再審被告則以：㈠財政部98年8月5日台財稅字第09800176880號函復社團法人台灣金融服務業聯合總會（下稱金融總會），該會所建議金融控股公司之營業費用及利息支出辦理跨公司歸屬，因與所得稅法第24條之配合原則及連結稅制之課稅所得連結基礎不符，未便採行；又關於金融控股公司主張其營業費用及利息支出為因應金融控股公司法等法令監理之必要支出，建請同意認列是項損費，免歸屬於獲配子公司投資收益項下減除乙案，財政部100年書函復金融總會，重申依財政部96年函釋辦理，並舉例金融控股公司借款如係為支應發放股利所需資金而非用於投資子公司，該筆借款之利息支出似屬無法直接合理明確歸屬於投資及被投資事業管理之支出，尚無自投資收益項下減除之問題，與財政部96年函釋並無二致，再審原告顯有誤解。㈡再審原告再審理由於上訴意旨已陳明，並經原確定判決詳予審酌論駁，再審原告再事爭執，顯為其法律上見解之歧異。㈢綜上所述，原確定判決並無適用法規顯有錯誤情事，再審原告所訴，顯屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：㈠再審被告之代表人原為陳金鑑，於再審程序中變更為吳自心，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合。㈡按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院62年判字第610號判例、97年判字第360號判例意旨參照。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查原確定判決維持原審判決，而駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「㈠…揆諸行為時所得稅法第42條第1項之立法沿革始自52年1月29日之修正公布全文，其中第42條明定：『公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。』其立法意旨參照該法條於69年12月30日修正之立法理由，可知係：『公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定，目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。』再參照該法條於86年12月30日修正（即本件行為時暨現行適用條文）之立法理由略以：『在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終投資事業階段，課徵1次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。』準此，所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得及同法第42條第1項為避免重複課徵營利事業所得稅，規定不計入所得額課稅之投資收益，其所得態樣雖有不同，惟均為免課徵營利事業所得稅之所得，是故非以有價證券買賣為專業之營利事業，如有依所得稅法規定停止課徵所得稅之證券交易所得或不計入所得額課稅之投資收益等，除可明確歸屬之費用、利息，應自有價證券出售收入或投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用、利息。財政部83年函釋…、財政部92年8月函釋…、財政部96年函釋…，經核與母法立法目的及規範意旨無違，得予適用，亦與現行所得稅法第24條第1項後段規定…意旨相符。又營業費用及利息支出是否可以『直接合理明確歸屬』，重點在於是否可以『明確歸屬』，直接或合理的歸屬均須是明確的，才應作個別歸屬認列。上訴意旨謂依現行所得稅法第24條第1項後段規定，僅『應稅所得』及『免稅所得』始有成本費用分攤之問題，而所得稅法第42條所定之投資收益，其法律效果為『不計入所得額課稅』，與『免稅所得』性質尚屬有間，是投資收益應無須分攤成本費用云云，容有誤解。㈡…負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，依上開規定，應由行政機關負舉證責任，而納稅義務人於稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，如對其主張抗辯不實並提出反對之主張者，則應由納稅義務人對其有利之反對主張，負其證明之責。至就所得計算基礎之減項，如『成本』與『費用』及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，則因屬於權利發生後之消滅事由，倘有不明，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負客觀之舉證責任。原判決理由既已就系爭營業費用及利息支出，如何可以『合理』明確歸屬於投資收益項下，詳加論證（參見原判決第30-31頁），上訴人（即本件再審原告，下同）如主張系爭營業費用及利息支出無法『直接合理明確歸屬』，不應在投資收益項下認列，而應在計算課稅所得時減除，依前揭說明，即應負客觀舉證責任，使法院相信其除經營金控法第36條之業務外，尚經營何項業務，致系爭營業費用及利息支出無法『直接合理明確歸屬』何項業務，然上訴人並未盡任何協力義務，自難為其作有利之認定；上訴意旨謂原判決於法律未有授權之情形下，容許原處分逕以間接證據進行推計課稅云云，容有誤會。至於上訴意旨主張其於系爭年度尚有其他收入2,289,313元，原處分最初作成時仍以投資收益與其他收入之比例而分攤系爭營業費用及利息支出，嗣後至復查階段，被上訴人（即本件再審被告）始改將系爭營業費用及利息支出全數歸屬於系爭投資收益項下云云，按復查決定以系爭營業費用及利息支出應全數認為可明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，乃依前揭96年函釋核算『第58欄』應為2,830,010,715元（投資收益淨額即營業收入淨額3,029,461,386元－營業費用93,814,290元－利息支出105,636,381元），課稅所得額應為26,486,417元（全年所得額2,856,497,132元－第58欄2,830,010,715元），大於原核定課稅所得額26,335,809元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定『第58欄』2,830,161,323元及課稅所得額26,335,809元（即按系爭投資收益與其他收入2,289,313元之比例計算投資收益應分攤之營業費用及利息支出為199,300,063元），故前述上訴意旨所爭執者對於訴訟結果並無實益。㈢末按92年2月函釋令訂定營利事業依金控法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則第1項第6款合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：…即明示先由各母子公司計算其收入減除各項成本費用、損失後之所得額，再循序合併計算集團之課稅所得額及應納稅額，並非以金控母公司與其子公司之收入合計數減除母子公司之各項成本費用、損失之合計數後計算課稅所得額及應納稅額，符合民法及公司法賦予各公司獨立的法人人格，係個別的權利義務主體之規範意旨。上訴意旨主張金控母子公司應視為同一課稅主體，系爭營業費用及利息支出應歸屬應稅收入項下而得予減除云云，亦係對法令之誤解。㈣綜上所述，原判決認原處分（復查決定）認事用法，尚無違誤，因將原訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合，上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，或對原判決論駁其主張之理由，泛言判決理由矛盾，均無可採…」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告上開起訴意旨，或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原審判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係執其法律上歧異之見解再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　李　玉　卿法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　15　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第530號

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