101年度判字第587號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 06 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第587號再審原告神基科技股份有限公司代　表　人　黃明漢訴訟代理人　葉維惇再審被告財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101 年1月12日本院101年度判字第45號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審被告代表人變更為李慶華，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、再審原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報1.研究與發展支出新臺幣（下同）478,098,966元及可抵減稅額156,268,062元2.研究費766,690,974元3.人才培訓支出3,136,529元及可抵減稅額986,852元，再審被告初查分別核定1.研究與發展支出0元及可抵減稅額0元2.研究費761,537,564元3.人才培訓支出1,933,487元及可抵減稅額580,046元，應補稅額626,591元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以98年度訴字第1420號判決（下稱原判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經本院101年度判字第45號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。三、再審原告起訴主張：（一）研究與發展支出及可抵減稅額部分：1.財政部93年10月26日臺財稅第09304539440號函發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）第7點，係屬規範研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體要件，因由財政部所發布，並未踐行促進產業升級條例第6條第4項「由行政院定之」之法定程序，違反程序正義，自屬無效；又行政院依法律授權所制頒之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），關於研究發展支出實體要件之第2條適用範圍及第5條抵減率等條款，並無應以利潤留在臺灣為要件，是93年審查要點第7點第2款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）…（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」，明顯增加促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法所無之要件，自亦屬無效。原確定判決既已指明再審被告適用發布於93年10月26日之93年審查要點有誤，卻又援引93年審查要點第7點規定，而以再審原告研發成果非自行使用，而係移轉至大陸關係企業順達電腦廠有限公司、昆達電腦科技（昆山）有限公司及神訊電腦（昆山）有限公司（下稱順達公司、昆達公司及神訊公司）為由相駁，自有適用不應適用法規之適用法令顯有錯誤。2.再審原告業於行政救濟階段檢附研發專案供核在案，並詳細說明本件研發成果已獲得數項發明及新型專利，與93年審查要點應準備證明文件第1點及第2點之規定相符，足堪認定確有研發新產品及新技術事實，原確定判決仍以再審原告並未提供研發事證供核，明顯違反證據法則及論理法則。又原判決未同意再審原告聲請經濟部工業局協助認定本件研發事實，並以未提供完整工時紀錄供核為由相駁，縱經濟部工業局為有利之認定，其仍會否准適用投資抵減，則在原確定判決已指明不應適用93年審查要點所規定之應提出工時紀錄要件時，本件即有洽請經濟部工業局協助認定之必要，始符合行政訴訟法第125條及第133條有關職權調查證據之規定。原確定判決對原判決所認定事實及調查證據之程序，未予執行其審查權即遽為駁回，其適用法規顯有錯誤。3.再審原告盡其協力調查義務，舉證證明研發成果由其享有且研發利潤確實留在臺灣，而原判決既未查得利潤留在大陸關係企業之事實，又不責令再審被告舉證證明利潤留在大陸關係企業，竟遽認再審原告研發成果轉由關係企業享有，再審原告對於原判決調查證據及認定事實職權之行使，違反證據法則及論理法則等攻擊防禦方法，已為具體指摘，原確定判決卻未予指正。且委託海外關係企業代工而以買賣方式列帳者，應有經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄之適用，原確定判決僅因再審原告對系爭交易模式採買賣列帳，即認大陸關係企業對代工產品已取得所有權，而有自由處分、收益之權利，惟本件在大陸關係企業並無研發成本之下，其所列報之利潤遠低於再審原告，且大陸國稅局亦質疑關係企業所留存利潤太少，足證原確定判決所認定事實及調查證據，不足以支持其核認研發成果移轉至關係企業之結論，自與證據法則及論理法則不合，而為適用法規顯有錯誤之判決。（二）研究費部分：再審原告業已詳細說明系爭薪資費用乃員工輪值或加班所領取定額加班補助費，依據營利事業所得稅查核準則第71條之規定，列報薪資費用，自應認定。縱謂原確定判決及原判決將其認定為伙食費之性質，惟在系爭費用為支付定額伙食代金之下，即與營利事業所得稅查核準則第88條第2款第1目所定對於伙食費超限得予剔除係以實際供給膳食之要件不合，則再審原告依法轉列薪資，即無不合。原確定判決未審上情，以再審原告申報營業費用項下遭否准認列之誤餐費5,153,410元部分，原判決已敘明，據再審原告自陳係屬加班之誤餐費，核屬伙食費性質，與營利事業所得稅查核準則第88條第2款第1目之規定並無不合，明顯抵觸營利事業所得稅查核準則第88條第2款第1目之規定。（三）人才培訓支出部分：再審原告主張投資抵減辦法第3條之規定，係指公司為培育員工而辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，自屬有據。原判決對人才培訓之解釋，限制其培訓內容在與「產業升級」有關之範圍，以及原確定判決認本件屬內部管理事項、參加國內外會議、研討會所支付之相關費用，不符審查要點之規定，既與該法條立法本旨所闡述管理技術之培訓亦有投資抵減之適用不合，即有增加法所無之限制及限縮93年審查要點適用範圍之違誤，自屬適用法規顯有錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決、原判決、廢棄部分之訴願決定及原處分均撤銷。四、再審被告答辯意旨略謂：（一）原確定判決已敘明再審原告列報之研究計畫，部分專案已於92年度前進入大量生產，亦有研究計畫係現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，均非屬93年度研究發展之範圍。又縱有研究與發展之事實，再審原告將產品研發後技術移轉至該大陸關係企業生產，大陸關係企業用以製造產品銷售營利，再審原告顯無從控制其使用，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，有違促進產業升級條例係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，自不得享有投資抵減之優惠，而駁回再審原告之訴，已就再審原告研究與發展支出及可抵減稅額部分，從實體上審核，認不符促進產業升級條例之規定，再審原告主張原確定判決適用法規顯有錯誤係屬誤解。（二）原判決已敘明系爭薪資支出5,153,410 元，再審原告自陳係屬加班之誤餐費，核屬伙食費性質，而再審原告已列報研究費─伙食費8,679,543元，並經核准認列，是再審被告否准認列系爭誤餐費，核與營利事業所得稅查核準則第88條第2款第1目之規定並無不合，再審原告主張系爭誤餐費5,153,410元係屬事實爭議，非原確定判決適用法規顯有錯誤。（三）原判決已敘明系爭人才培訓支出，係再審原告列報臺北主管管理訓練等68項人才培訓支出項目，屬內部管理事項、參加國內外會議、研討會所支付之相關費用，不符93年審查要點之規定，而駁回再審原告之訴，又本件之爭議亦屬事實爭議事項，非原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。五、本院原確定判決以：（一）研究與發展支出及可抵減稅額部分：1.財政部訂定之93年審查要點及附表規定，固於93年10月26日生效，而再審原告93年度營利事業所得稅，則於94年5月1日起至同月31日申報。惟再審原告94年5月間所申報者，究屬93年度之營利事業所得稅，在93年審查要點修正發布前，關於「研究人員參與研究計畫之完整工時紀錄」之資料，因財政部89年4月21日臺財稅第0890453102號函發布之公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱89年審查要點）並無此規定，再審原告在93年10月26日修正93年審查要點施行以前，再審原告不可能依尚未發布施行之該規定辦理。參諸稅捐稽徵法第1條之1規定，其內容有較89年審查要點不利於再審原告部分，即不能適用。原判決認再審被告得適用財政部發布之93年審查要點，自屬有誤。惟原判決就此部分，已敘明再審原告列報之研究計畫，部分專案已於92年度前進入大量生產，亦有研究計畫係現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，均非屬93年度研究發展之範圍。2.縱有研究與發展之事實，再審原告之研發成果，係交由順達公司、昆達公司及神訊公司生產製造，部分產製產品再回銷予再審原告，其帳務處理之方式為進貨，核屬買賣性質，即生產製造後之成品，上開3家公司先取得所有權，亦即有自由處分、收益該成品之權利。93年度順達公司、昆達公司及神訊公司除銷貨予再審原告外，並自行銷售神達科技股份有限公司等關係人及其他非關係人，即順達公司、昆達公司及神訊公司尚自行有接單、銷售之行為，且再審原告與上開3家公司相互之關聯，為「生產銷售神基產品並提供售後服務」，是上開3家公司以生產製造再審原告所研發之產品，並自行接單銷售，顯見該3家公司已將系爭研發成果據為使用，而順達公司、昆達公司及神訊公司並非再審原告之分公司或分支機構，僅係為關係企業，各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，再審原告將產品研發後技術移轉至該大陸關係企業生產，大陸關係企業用以製造產品銷售營利，再審原告顯無從控制其使用，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，有違促進產業升級條例係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨，自不得享有投資抵減之優惠，再審被告據以否准認列，並無不合。3.經濟部工業局97年4月2日研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議紀錄雖記載：「……『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題』……」乙節，如前所述，再審原告之大陸關係企業於再審原告移轉產品研發成果後，有自行接單銷售予再審原告以外第三人之情事，從而，再審原告與大陸關係企業技術移轉情形，與前揭經濟部函釋有別，亦不得比附援引，而駁回再審原告之訴，已就再審原告研究與發展支出及可抵減稅額部分，從實體上加以審核，認不符促進產業升級條例之規定，而駁回再審原告之訴，並非僅就再審原告未提出「研究人員參與研究計畫之完整工時紀錄」等資料，駁回再審原告之訴。（二）再審原告申報營業費用項下遭否准認列之誤餐費5,153,410元部分，原判決已敘明，據再審原告自陳係屬加班之誤餐費，核屬伙食費性質，而再審原告已列報研究費─伙食費8,679,543元，並經核准認列，是再審被告否准認列系爭誤餐費，核與營利事業所得稅查核準則第88條第2款第1目之規定並無不合。（三）再審原告申報之人才培訓支出1,203,042元部分，原判決亦敘明，此部分之支出係再審原告列報臺北主管管理訓練等68項人才培訓支出項目，屬內部管理事項、參加國內外會議、研討會所支付之相關費用，不符審查要點之規定，而駁回再審原告之訴。上訴意旨，就上開部分雖亦主張原判決違背法令，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。上訴論旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、本院查：（一）按「行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」、「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」，本院97年判字第395號判例意旨及改制前行政法院62年判字第610號判例意旨參照。（二）本件原判決認定⒈再審原告所列報之研究計畫，實非93年度研究發展之範圍；及再審原告之研發成果，係交由具有獨立法人格之大陸地區順達公司、昆達及神訊等3家公司生產製造，無助益於我國產業升級及經濟發展，有違促進產業升級條例以租稅減免鼓勵研發之立法意旨，原處分否准認列再審原告申報之研發支出及可抵減稅額，並無違誤。⒉就再審原告列報之研究費766,690,974元項下之伙食費8,679,543元，再審被告業已核認；惟再審原告復於研發人員薪資中又列報誤餐費5,153,410元，核屬研究人員於加班時因跨越用餐時間所給與之誤餐費補貼，具有伙食費性質，再審原告已依營利事業所得稅查核準則第88條第2款第1目規定：「一般營利事業列支標準：職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以新臺幣1千8百元為限。」，按最高限額列報伙食費8,679,543元，則該筆列報為誤餐費之5,153,410元，即已逾限，自應予以否准。⒊人才培訓費用中之1,203,042元，係屬再審原告之內部管理業務、參加國內外會議、研討會所支付之相關費用，非屬人才培訓費用。因認原處分否准認列部分費用，並無違誤。原確定判決核認原判決認定再審原告所申報之系爭研發支出非屬93年度之研發計畫，且無助國內產業提升；研究費項下之誤餐費為伙食費，已經超限；人才培訓未符實際，其證據調查事實認定之職權行使事項，及法律適用均無違背法令之情事，因而駁回再審原告之上訴，核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情事。（三）再審意旨指原確定判決一則指明本件不應適用93年審查要點，一則又依93年審查要點第7點第2款規定，指再審原告將研發成果移供大陸地區之順達等3家公司使用，而否准認列研發支出；又既認不應適用93年審查要點，即無依該要點提出工時紀錄之必要，本件自有洽請工業局認定是否合於減免稅捐要件之必要，乃原判決未予調查，違反行政訴訟法應依職權調查證據之規定，適用法規顯有錯誤云云。查原確定判決已經認定系爭研發專案非93年度之研發，次又旁論該等研發成果又非供國內產業使用無助產業提升經濟發展，係由促進產業升級條例提供稅捐優惠之目的以論，認研發投資應否准予抵減稅賦，應視其是否有助於企業技能之提升並間接助益於國內整體經濟環境，予以判斷，並無再審意旨所指原確定判決就93年審查要點第7點第2款規定應否適用於本件而有先後矛盾見解之情事。又系爭研發專案既非93年度之研發，且也非供國內產業使用，無助國內經濟發展，則該研發專案是否具有創新高度，即對判決結果不生影響。原確定判決認此屬原審證據取捨之職權行使事項，自無何等適用法規顯有錯誤之情事。其餘再審原告委託大陸地區順達等3家公司加工製造有無將合理利潤留在國內、系爭研究費項下之誤餐費是否屬於薪資、系爭人才培訓支出是否符合培訓目的等再審爭執意旨，均屬原判決證據調查及認定事實之原審職權事項，原確定判決業已審認無違背法令情事，再審原告指原確定判決適用法規顯然錯誤云云，乃屬法律見解之歧異，尚難據為再審事由。（四）綜上，再審原告起訴主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認為有理，應予駁回。七、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　28　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　陳秀媖法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　28　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第587號

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