101年度判字第594號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 07 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第594號再審原告光發鍍金股份有限公司代　表　人　江國松訴訟代理人　葉維惇再審被告財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，對於中華民國101年2月16日本院101年度判字第141號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）4,223,087元，原經再審被告核定為537,037元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲其虛報佣金支出15,117,000元（下稱系爭支出），致漏報課稅所得額15,117,000元及未分配盈餘11,337,750元，通報再審被告審理結果，重行核定未分配盈餘11,874,787元，加徵10%營利事業所得稅為1,187,478元，應補稅額1,133,775元，並按所漏稅額1,133,775元裁處0.5倍之罰鍰566,887元（下稱原處分）。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第1218號判決（下稱原審判決）駁回；再審原告不服，提起上訴，仍經本院以101年度判字第141號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。再審原告猶未甘服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠再審原告係於92年5月併同91年度之營利事業所得稅申報90年「當年度」之未分配盈餘申報書，而90年「當年度」之營利事業所得稅課稅所得額，再審被告則係於95年間始核定，是再審原告於辦理未分配盈餘申報時，無從知悉再審被告核定數額若干，僅能依原申報營利事業所得稅之課稅所得額申報數予以申報，依法即無任何應注意、能注意而不注意之過失責任可言，自應不罰。原確定判決未予究明所得稅法第110條之2第1項所規定之處罰，於本件之適用上應以「故意」而不以「過失」為要件，卻在再審原告無過失之情況下仍逕予處罰，自已構成適用法規顯有錯誤之再審事由。㈡再審被告對於此有支付事實之佣金復查案件，業已依據本院100年度判字第1197號判決，作成撤銷未分配盈餘補稅及罰鍰之決定，則原確定判決以該判決尚未確定而無法比附援引為駁回理由，顯有違平等原則，實有適用法規錯誤之情事。㈢再審原告於發現未分配盈餘有高估情事後，即於100年2月16日提出復查補充理由，要求再審被告併案審理，俟100年2月22日收到再審被告100年2月17日北區國稅桃縣一字第1001019307號函始知悉系爭案件復查結果，則再審原告於復查決定書未送達，即復查決定未生效力前提出補充理由，應視為已於復查程序中提出異議，本屬上訴審法院審理之範圍，原確定判決卻以再審原告於法定期間內之98年1月23日申請復查時，均未主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估1,392,004元，於復查期間屆滿後，直至100年2月16日始提出復查補充理由書爭執之，於法自有未合，即原確定判決認定復查補充理由之期限僅能在繳款屆滿之30日內提出，顯有違現行行政救濟審查實務，有違經驗法則，其適用法規顯有錯誤等語。三、再審被告則以：㈠關於再審原告88年度營利事業所得稅事件，於經本院以100年度判字第1197號判決廢棄發回原審法院後，業經原審法院以100年度訴更一字第134號判決駁回在案。本件相同事實（系爭佣金支出15,117,000元）之再審原告90年度營利事業所得稅及罰鍰事件，亦業經本院99年度判字第1031號判決再審原告上訴駁回確定，再審原告相同之主張已詳為審酌論駁在案。嗣再審原告提起再審之訴，亦經本院100年度裁字第100號裁定再審之訴駁回。㈡按本院100年度判字第1197號判決屬本件系爭90年度未分配盈餘之再審原告88年度之訴外案件(營利事業所得稅罰鍰)，經查刻正繫屬本院審理中；況上開判決指摘原審法院96年度訴字第4069號有關罰鍰之判決所持心證理由，係不否認再審原告於88年度有匯款至香港匯豐銀行YIK CH EONG International Limited （下稱YIK公司）帳戶之事實，再審原告對於系爭款項，似非無支付之事實等，顯有誤會。㈢至再審原告主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票，於計算證券交易損失有誤，致原申報未分配盈餘高估1,392,004元，申請更正乙節，查再審原告申報項次6「依所得稅法第4條之1…規定，不得自所得額中減除之證券…交易損失」3,478,683元，再審被告亦依再審原告申報數核定，並無不利於再審原告之處分，且該等項次更正尚非本件系爭虛報佣金支出致漏報未分配盈餘之審究範圍，本即符合爭點主義之見解係以課稅處分經行政法院審判對象，乃是於申請復查程序中所爭執的處分違法事由，而未爭執部分即不在法院審理範圍。又本件並無系爭虛報佣金支出於未分配盈餘處分上之客觀違法而容有對再審原告權利遭受損害，且再審原告自始未於原核定及復查決定就營利事業所得稅之核定及未分配盈餘之減免所得之所得額核定有爭執，此亦符合總額主義界定審理範圍之見解。有關再審原告主張未分配盈餘高估1,392,004元申請更正乙節，業經財政部訴願決定指明得檢具資料另案向再審被告申請更正辦理。又查，再審原告前於100年4月15日向再審被告所屬桃園縣分局申請更正89年度及90年度未分配盈餘乙事，並具體於100年5月24日安建(100)稅（一）第00536D號函件說明中敘明，有關更正證券交易損失金額項目，因涉及當年度營利事業所得稅結算申報中相對應科目之變動等語，顯示再審原告明知更正證券交易損失金額項目，涉及應先行就當年度營利事業所得稅結算申報之證券交易損失金額踐行申請更正程序，再以營利事業所得稅之證券交易損失金額項目經核准更正與否結果，作為未分配盈餘之證券交易損失金額更正與否之依據，至為明顯，並無再審原告主張得併同未分配盈餘復查項目之爭點審理適用情形，此乃因當年度營利事業所得稅之證券交易損失金額核定並無違誤或經更正異動，自無作為未分配盈餘計算所應變更證券交易損失金額依據，更有再審原告業於100年6月17日向再審被告撤回更正89及90年度未分配盈餘之撤回更正申請書可稽，此其一；況再審原告提出更正函件日期為100年2月16日（再審被告實際收文章日期為100 年2月17日），係後於再審被告100年2月11日北區國稅法一字第1000015223號復查決定書為之，自非屬爭點而應審理之更正事項至明，此其二。再審原告未察，徒以送達之日期為其提出得併同復查審理更正證券交易損失金額項目之主張，並無可採。㈣再審原告90年度漏報課稅所得額15,117,000元，致漏報未分配盈餘11,337,750元，再審被告按所漏稅額1,133,775元處0.5倍之罰鍰566,887元。再審原告經查核並無系爭仲介勞務存在之事實，再審原告就己身與其一無所悉之YI K公司間並無仲介關係存在，YIK公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，再審原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額及漏報未分配盈餘之結果，自難謂無故意或過失情事，系爭未分配盈餘既經維持，原處罰鍰並無違誤。綜上，再審原告主張各節，業經本院行政訴訟判決確定並詳為審酌論駁在案，亦無發現未經斟酌之證物之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，要難符合行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，所訴核無足採等語，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查原確定判決維持原審判決，而駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「…據上開行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度之營利事業所得稅處分（同時確認課稅額）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判。依原判決確定之事實，上訴人（即本件再審原告，下同）90年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人（即本件再審被告，下同）將上訴人原列報佣金支出1,511萬7,000元重行核定為0元，補徵營利事業所得稅額3,779,250元，在上訴人90年度營利事業所得稅課稅處分未經有權機關撤銷前，被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅之基礎，即屬有據。(三)次按撤銷訴訟之訴訟標的乃人民所主張之行政機關之違法行政處分致損害其權利或法律上利益；而納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條之規定，應踐行復查之先行程序，若未經過復查，即不得復於行政訴訟中為爭執。又因租稅行政救濟之訴訟標的，參照本院62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅審理課稅處分中當事人所爭執之項目。本件上訴人對被上訴人核定其90年度營利事業所得稅未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，並就短漏報未分配盈餘應罰部分，按所漏稅額處0.5倍罰鍰（繳款期間98年1月6日至同年月15日，復查期間自繳納期間屆滿之翌日起30日內），上訴人於法定期間內之98年1月23日申請復查時（原處分卷第21頁至第27頁），均未主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估139萬2,004元，於復查期間屆滿後，直至100年2月16日始提出復查補充理由書爭執之（原審卷第30頁），於法自有未合，原判決以上訴人係於復查決定後始主張其90年度因證券交易損益計算錯誤致原申報未分配盈餘有高估139萬2,004元，向被上訴人申請一併更正，認為無從准許，予以駁回，本院核無不合。上訴意旨謂上訴人發現未分配盈餘有高估情事後，於100年2月16日提出復查補充理由書，係於復查決定書未送達，即復查決定對外未生效力前提出補充理由，應視為已於復查程序中提出異議，原判決未併予審理，以復查決定書核定日（100年2月11日）為復查程序終止日，而非以上訴人收件日為依據，致上訴人不符合爭點主義要件，顯有違行政程序法第110條第1項之規定，顯為誤解，委無可採。(四)復按司法院釋字第503號係就『一行為同時符合行為罰及漏稅罰處罰要件，除處罰之性質與種類不同外，不得重複處罰』所為解釋，上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，經遭查獲其虛報佣金支出，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，與本件被上訴人以上訴人短報或漏報未分配盈餘係違反所得稅法第110條之2第1項規定處以罰鍰，二者之性質及構成要件不同，上訴人係因二個不同之違章行為，分別違反二個不同行政法上義務之規定，被上訴人遂分別處罰之，自無違反一事不二罰原則及司法院釋字503號解釋可言，上訴人猶執前詞主張原判決有違反一事不二罰原則及司法院釋字第503號解釋云云，不足採信。(五)前案確定判決業已認定YIK公司並無為上訴人仲介勞務，系爭支出不得減除，系爭支出難謂與上訴人業務相關，上訴人90年度之營利事業課稅所得額不得減除系爭支出，上訴人逕予列報系爭支出為當年度營業費用，致發生漏報課稅所得額及漏報未分配盈餘之結果，自難諉稱其無過失漏報之責，上訴意旨稱原判決不察，有違行政罰法第7條第1項：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』之規定云云，殊無足取。上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規、法則或適用不當或判決理由矛盾等違法情事，均非合法之上訴理由。至本院100年度判字第1197號判決，係以原審96年度訴字第4069 號判決有理由不備之違法，乃將該判決廢棄，發回原審法院，並未確定，本件尚難比附援引，附此敘明。(六)經核原判決就其維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，且就上訴人在原審之主張如何不足採信等事項，論述綦詳，如上所述，核無上訴人所指判決不適用法規、法則或適用不當或判決理由矛盾之違法情事。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告上開起訴意旨，或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原審判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係執其法律上歧異之見解再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。又再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定，附此敘明。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　5　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　李　玉　卿法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　6　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第594號

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