101年度判字第598號｜行政：地價稅｜裁判日期：101 年 07 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第598號上訴人大陸建設股份有限公司代表人張良吉被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人許慈美上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年3月1日臺北高等行政法院100年度訴字第2142號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、大陸工程股份有限公司（下稱大陸工程公司）原所有坐落新北市○○區○○段下城小段338-3、339-29、391-2、370-36、370-37、392-21、396-16、396-17地號及安坑段一股坡小段47-1、93、93-30地號等11筆土地（下稱系爭11筆土地），屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用類別分別為特定目的事業用地及丙種建築用地，原經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅在案。大陸工程公司於民國98年12月18日及99年5月31日向被上訴人申請減免地價稅或課徵田賦（嗣大陸工程公司辦理公司分割，將其建設相關業務分割予99年6月10日另立之上訴人，並於99年9月8日將系爭11筆土地以法人分割移轉登記予上訴人），經被上訴人審核後，以100年4月22日北稅新一字第1000013160號函否准所請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第2142號判決（下稱原審判決）以無理由駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人所有系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30地號等8筆土地為不能使用之土地，應減免地價稅或田賦: 1.上訴人所有系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30地號土地使用分區為山坡地保育區，使用類別則為丙種建築用地，該土地依建築技術法令規定，其平均坡度超過55％不得開發建築之土地面積各為2,231、1,453、106、849、805、153、4,948、106平方公尺，亦不得計入法定空地面積，此有上訴人提出洪啟德土木大地技師事務所地坡度分析報告，並經社團法人臺北縣土木技師公會99年5月20日北縣土技（99）字第0454號函認證在案。且系爭土地現況皆做農業使用，亦有被上訴人現場勘查可證，故系爭土地應屬土地稅減免規則第12條所規定「技術上無法使用」之土地，自應免徵地價稅或田賦。 ⒉縱認系爭土地非為「不能使用」之土地，亦應僅徵收田賦。 ⑴依土地稅法第22條規定及舉重以明輕之法理，如都市土地依法不能建築或限制建築，仍作農業使用者，尚應徵收田賦而非徵收地價稅，則非都市土地雖非編定為農業用地，但亦係依法不能建築或限制建築，仍作農業使用者，則亦應徵收田賦，始符合租稅公平原則及憲法第7 條之平等原則。如認依土地稅法第22條規定，非都市土地必須為依法編定之農業用地或未規定地價者，始能課徵田賦，而不論其是否亦有都市土地依法不能建築或限制建築之情形，則同樣係依法不能建築或限制建築之土地，僅是因其為都市土地及非都市土地之區別，而有課徵田賦及地價稅之差別對待，顯然違反租稅公平原則及憲法第7條之平等原則，亦與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所牴觸。 ⑵系爭土地之山坡地平均坡度既超過55％，屬建築技術規則所定依法不得開發建築，亦不得計入法定空地之土地，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款「依法不能建築」之情形，且經被上訴人現場勘查為步道、草地、雜木林等農業用途使用，已如前述。其既無法建築以獲取較高之土地收益，而仍作農業用途使用，依上開土地稅法第22條之立法意旨，自應課徵田賦，方符合租稅公平原則及憲法第7條規定之平等原則。 ⑶土地稅法施行細則第21條、第22條及被上訴人所引用之財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋及其所引用之相關函釋等，均係主管機關本於土地稅法第22條規定所為之行政法規及解釋函令，皆未將依法限制建築或不能建築之土地做同等考量，反而僅因都市土地及非都市土地之區別即作差別對待。試想，鄉村區或山坡地保育區之土地如有建築之需要，乃准許土地所有權人自行申請變更為建築用地，但變更為建築用地以後，卻因建築法規限制而不能建築或限制建築，而仍作農業用途使用者，仍應准其課以田賦，始符合租稅公平之考量。土地稅法施行細則第21條、第22條，未考量此一情形，財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋及其所引用之相關函釋，將鄉村區或山坡地保育區土地區分為係由人民自行申請變更或因政府主動變更，而作課徵地價稅及田賦之差別對待，顯然違反租稅公平原則及憲法第7條之平等原則，亦與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所牴觸，應不予適用。㈡上訴人所有系爭下城小段339-29、391-2、338-3地號3筆土地為山坡地保育區特定目的事業用地，該土地依法應為提供特定機關使用，亦應屬「依法限制建築」之土地，因目前尚無機關願意使用，現況亦作為農業用途使用，依前開說明，亦應減免地價稅或田賦，或僅課徵田賦。㈢系爭11筆土地為依法律限制不能使用之土地，依土地法第194條規定應予免稅： ⒈上訴人之前手大陸工程公司為開發包括系爭11筆土地在內之新店頂城新鎮山坡地，乃向前臺北縣政府提出「頂城新鎮山坡地開發計畫」（下稱開發計畫），經前臺北縣政府於77年1月審查通過開發計畫，並核發山坡地開發許可。依該開發計畫第八章第十節土地使用分區管制限制第1條、第2條、第5條規定意旨，大陸工程公司乃依據本件開發許可將本件系爭11筆土地分別申請變更為「丙種建築用地」及「特定目的事業用地」，依據開發計畫及開發許可，系爭11筆土地僅能分別作為「住宅區」及「機關用地」使用，非可作為其他用途使用。 ⒉然依現行建築技術規則建築設計施工編第262條規定，山坡地平均坡度超過55％者，不得開發建築，亦不得計入法定空地面積，則系爭11筆土地依前述山坡地開發許可僅能分別做為住宅區及機關用地使用，復因坡度限制而不得開發建築，故其實質上確因法律限制而成為無法為任何使用之土地，依土地法第194條規定自應予以免稅。 ⒊如依非都市土地使用管制規則第6條「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」，將系爭11筆土地作為其他用途，則將違反開發計畫及其開發許可；加以建築技術規則建築設計施工編第262條課以坡度限制，被上訴人實未了解諸多法令限制確已造成系爭11筆土地依法不能為任何使用之情形。㈣系爭土地坡度超過55％，應屬土地稅減免規則第12條規定「技術上無法使用之土地」，應予以免徵地價稅。再依財政部72年1月18日台財稅字第30342號函釋及91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋，同意免徵地價稅，而該2件土地無法利用的原因均非「山崩、地陷、流失、沙壓」等，而係屬「技術上無法使用」原因，可證該條不限於山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制而無法使用之土地。查本件系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號土地、一股坡小段47-1、93、93-30等8筆地號土地大部分坡度已超過55％，依77年1月「頂城新鎮山坡地開發計畫」及其開發許可及91年建築技術規則建築設計施工編第262條，不僅不得開發建築，不得計入法定空地面積，實質上更不得作為任何使用，現況亦多屬雜木林即原生林貌，亦為被上訴人勘查紀錄所承認，故應係屬「技術上無法使用」等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應作成系爭11筆土地減免地價稅或課徵田賦之行政處分。三、被上訴人則以：㈠依前臺北縣政府地政局99年3月11日北地徵字第0990209156 號函釋，系爭11筆土地係由大陸工程公司申請，經前臺北縣政府88年7月9日八八北府第四字第258910號函核准變更編定為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」。因非屬土地稅法施行細則第21條所稱之農業用地，是依財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函及96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，並應依丙種建築用地、特定目的事業用地之容許使用項目使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用。㈡系爭11筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，均已規定地價，大陸工程公司買賣登記取得前與取得後，皆經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣大陸工程公司於98年12月18日向被上訴人申請減免地價稅或課徵田賦，並於99年5月31日補送社團法人臺北縣土木技師公會報告書，經被上訴人於99年1月29日現場勘查結果，除系爭下城小段392-21地號土地部分為草地、系爭下城小段370-36地號土地部分為步道及草地外，餘土地為雜木林，核與土地稅法施行細則第22條第1款、第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，亦與土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定不符，揆諸前揭法令規定，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，亦無土地稅減免規則第12條免徵地價稅之適用。㈢上訴人主張系爭下城小段370-36地號等8筆土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，平均坡度超過55％以上不得開發建築，亦不能計入法定空地面積，且現況皆做農業使用，應屬土地稅減免規則第12條規定「技術上無法使用」之土地，另系爭下城小段338-3地號等3筆土地使用地類別為「特定目的事業用地」，依法應為提供特定機關使用，亦屬「依法限制建築」之土地，目前尚無機關願意使用云云。惟按特定目的事業計畫使用，當非僅限於建築用，如符合容許使用項目，亦得為之。另查土地稅法第22條第1項第3款及第4款係明定「都市土地」符合依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，始能課徵田賦。系爭11筆土地既屬「非都市土地」，自無前揭土地稅法第22條第1項第3款、第4款之適用。又依最高行政法院97年度判字第1069號判決意旨，本件系爭11筆土地縱如上訴人主張因坡度致禁、限建，仍非屬前揭土地稅減免規則第12條規定情事，自無免徵地價稅之適用。㈣又上訴人主張縱認系爭11筆土地非為「不能使用」之土地，亦應徵收田賦，主管機關本於土地稅法第22條規定所為之行政法規及解釋函令，皆未將依法限制建築或不能建築之土地作同等考量，反僅因都市土地及非都市土地之區別及作差別對待一節，按非都市土地編為土地稅法施行細則第21條規定以外之其他用地皆須同時符合「75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」始符合課徵田賦要件，此觀諸土地稅法施行細則第22條自明： ⒈查本件系爭11筆土地為非都市土地，其使用地類別分為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，且已規定地價，核屬編定為土地稅法施行細則第21條規定類別以外之其他用地，大陸工程公司買賣登記取得前與取得後，皆經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅在案。且查系爭11筆土地於87年6月20日由大陸工程公司自行申請由農牧、林業用地等變更編定為丙種建築用地及特定目的事業用地，依財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋意旨，本件系爭11筆土地應依丙種建築用地及特定目的事業用地之容許使用項目使用。 ⒉又查非都市土地使用管制規則第6條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」明定丙種建築用地之容許使用項目共有20種，另特定目的事業用地之容許使用項目需按特定目的事業計畫使用，惟據99年1月29日現場勘查結果，除系爭下城小段392-21地號土地部分為草地、系爭下城小段370-36地號土地部分為步道及草地外，餘土地為雜木林，核與非都市土地使用管制規則第6條規定不符，是本件系爭11筆土地自無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，上訴人主張係對土地稅法令規定之誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於被上訴人以系爭11筆土地並不適用土地稅法第22條課徵田賦，亦不符合土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定，否准上訴人申請減免地價稅或課徵田賦之決定是否適法？㈠查本件系爭11筆土地，係由大陸工程公司申請，經前臺北縣政府88年7月9日八八北府第四字第258910號函核准變更編定為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，有前臺北縣政府地政局99年3月11日北地徵字第0990209156號函在案可稽，並為上訴人所不爭，因非屬土地稅法施行細則第21條所稱之農業用地，依財政部88年3月4日台財稅字第880099371 號函及96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋意旨，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，並應依丙種建築用地、特定目的事業用地之容許使用項目使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用。㈡次查，本件系爭11筆土地，為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，均已規定地價，經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅迄今有土地登記第二類謄本附卷可按，並為上訴人所是認。經被上訴人於99年1月29日現場勘查結果，除系爭下城小段392-21地號土地部分為草地、系爭下城小段370-36地號土地部分為步道及草地外，餘土地為雜木林，有勘查紀錄及照片在卷可按，核與土地稅法施行細則第22條第1款、第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，亦與土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定不符，被上訴人否准所請，於法尚無不合。㈢上訴人雖主張系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30地號土地平均坡度既超過55％，不得計入法定空地面積，依土地法第194條規定應予免稅，且屬土地稅減免規則第12條規定之「技術上無法使用」之土地，自應免徵地價稅或田賦云云，並提出洪啟德土木大地技師事務所地坡度分析報告，社團法人臺北縣土木技師公會99年5月20日北縣土技（99）字第0454號函認證為憑。惟按土地法第194條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法及土地稅減免規則就減免事項有明文規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法及土地稅減免規則自應優先於土地法而適用(最高行政法院97年度判字第705號判決意旨參照)。經查，系爭土地縱如上訴人主張有平均坡度超過55％，依建築技術規則建築設計施工編第262條規定致禁、限建之情事，此係出於法令上之限制，並非因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，揆諸上開規定及最高行政法院97年度判字第1069號判決意旨，核與土地稅減免規則第12條之規定，已有未合。縱使系爭土地符合土地稅減免規則第12條規定之免稅要件，惟依土地法第195條規定，仍應由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准後，始得免徵地價稅，而系爭土地既未經財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，上訴人依據該條規定主張免徵地價稅，亦屬無據。㈣上訴人另主張系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30地號土地土地平均坡度超過55％，依土地稅法第22條第1項及第4款規定應課徵田賦云云。惟有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，應以法律明定之，係經司法院釋字第607 號解釋在案。查土地稅法第22條第1項但書關於得徵收田賦之規定，其適用對象以都市土地為前提，並且必須符合作農業用地使用之要件，本件系爭土地為非都市土地，有土地登記第二類謄本在卷可稽，並為上訴人所是認，不符合土地稅法第22條第1項但書規定，以都市土地為前提之要件，自無從依該項但書規定課徵田賦，亦無違反租稅公平原則及憲法第7條、第15條之情形可言。㈤上訴人又主張系爭下城小段339-29、391-2、338-3地號3筆土地為山坡地保育區特定目的事業用地，該土地依法應為提供特定機關使用，亦應屬「依法限制建築」之土地，因目前尚無機關願意使用，現況亦作為農業用途使用，應減免地價稅或田賦，或僅課徵田賦云云。惟依非都市土地使用管制規則第6條規定，可知特定目的事業計畫使用，當非僅限於建築用，如符合容許使用項目，亦得為之。查被上訴人於99年1月29日現場勘查結果，系爭下城小段339-29、391-2、338-3地號等3筆土地，現況為雜木林，未依都市土地使用管制規則第6條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定使用，為上訴人所不爭，核與非都市土地使用管制規則第6條之規定不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，故上訴人此部分之主張，亦無可採。㈥綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被上訴人應作成系爭土地減免地價稅或課徵田賦之行政處分，為無理由。五、上訴人上訴意旨略以：㈠原審判決顯然有違反土地法第194條之情事：依據開發計畫及其開發許可，系爭11筆土地僅能作為住宅及機關用地，如依非都市土地使用管制規則第6條作為其他用途，則將違反開發計畫及其開發許可；加以建築技術規則建築設計施工編第262條課以坡度限制，以及無機關願意使用，確已造成系爭11筆土地依法律限制不能為任何使用之情形。上訴人就此一事實於原審準備程序中提出101年2月3日《行政訴訟準備(一)狀》並於101年2月3日原審準備程序開庭時以言詞加以主張，此均有原審101年2月3日準備程序筆錄在卷可稽；且上訴人並於原審言詞辯論程序前於101年2月13日提出《行政訴訟爭點整理暨聲請狀》聲請原審法院函請系爭山坡地土地主管機關即新北市政府有關系爭11筆土地之使用限制等書狀在卷可稽。惟原審法院就此重要事實竟漏未審理，亦未說明縱認系爭11筆土地如確有依山坡地開發許可僅能分別做為住宅區及機關用地使用，為何安坑段下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號土地、安坑段一股坡小段47-1、93、93-30等8筆地號土地依建築技術規則建築設計施工編第262條規定不得開發建築，而安坑段下城小段339-29、391-2、338-3地號等3筆土地目前無機關願意使用，以致本件系爭土地確有因法律限制不能使用之情事，卻不應適用土地法第194條規定以減免地價稅？原審判決顯有判決不備理由之違法，至為明顯。㈡原審判決適用土地稅減免規則第12條規定顯有判決不備理由之違法情事：土地稅減免規則第12條規定應係指「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制……無法使用之土地」以及「因……技術上無法使用之土地」而地價稅或田賦全免。此從財政部72年1 月18日台財稅字第30342號函釋及91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋，同意免徵地價稅，而該兩件土地無法利用的原因均非「山崩、地陷、流失、沙壓」等環境限制造成，而係屬「技術上無法使用」原因，可證該條不限於山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制而無法使用之土地；且「山崩、地陷、流失、沙壓等」應為「環境限制」之例示，此從法條於沙壓後有一「等」字可資說明，故因「環境限制」而無法使用之土地，不應僅限於「山崩、地陷、流失、沙壓」之原因，而係因環境限制之原因致無法使用之土地，均應適用本條規定。惟原審判決就本件系爭安坑段下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號土地、安坑段一股坡小段47-1、93、93-30等8筆地號土地是否確僅能依開發計畫及其開發許可而限制開發使用之重要事實漏未審酌，僅以建築技術規則建築設計施工編第262條規定平均坡度超過55％而致禁建之情事，即斷然認定其並非因「山崩、地陷、流失、沙壓」等環境限制及技術上無法使用之土地，顯有速斷，亦有判決不備理由之違法。㈢縱認本案系爭土地不適用土地稅減免規則第12條規定而得減免地價稅，原審判決亦與憲法第15條保障人民財產權之規定顯有牴觸：原審判決參照最高行政法院97年度判字第705號判決意旨，認為「按土地法第194條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法及土地稅減免規則就減免事項有明文規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法及土地稅減免規則自應優先於土地法而適用」惟查最高行政法院97年度判字第705號判決理由，係以土地稅法第39條、第39條之1及第39條之2，已就土地所有權移轉時土地增值稅減免事項有明文規定，故依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。然縱認本案系爭土地不得適用土地稅減免規則第12條規定之「技術上無法使用之土地」而減免地價稅，惟土地稅法及土地稅減免規則雖列舉了地價稅得減免之事由及規定，然就位於非都市計畫區之山坡地於88年以前得依原所取得之山坡地開發許可做有限制地目的開發，但於88年之後復因建築技術規則建築設計施工編第262條關於坡度超過55％限制之規定成為完全不能開發之情形，又因山坡地開發許可之限制亦不能作任何其他用途使用，卻疏未規範，亦致於人民於88年之前因取得相關非都市計畫區域山坡地開發許可並據此變更相關地目為「丙種建築用地」或「特定目的事業用地」等，但於88年之後因建築技術規則建築設計施工編第262條關於坡度超過55％限制之規定，致使坡度超過55％以上之山坡地完全無法使用，卻仍須就該依法無法使用僅能維持原生林相及地貌之土地永久性地繳納地價稅，此種情形不僅違反土地法第194條規定，更與憲法第15 條保障人民財產權之規定有所牴觸。㈣原審判決違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第7條之平等原則，並與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所牴觸：查原審判決僅以本件系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30地號土地為非都市土地，不符合土地稅法第22條第1項但書以都市土地為前提之要件，自無從依該項但書規定課徵田賦為理由等；惟土地稅法第22條第1項將同等情形之都市土地及非都市土地做租稅之差別對待，顯然違反租稅公平原則及憲法第7條之平等原則，亦與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所牴觸，原審判決未做合法性、合憲性之考量，將同等情形之都市土地及非都市土地做差別對待，其判決違法違憲之情事至為明顯。㈤原審判決認定系爭下城小段339-29、391-2、338-3地號3筆土地為山坡地保育區特定目的事業用地，按非都市土地使用管制規則第6條規定，當非僅限於建築用，如符合容許使用項目，亦得為之，但系爭3筆土地未依非都市土地使用管制規則第6條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定使用，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。惟查系爭3筆土地依上訴人於77年1月取得臺北縣政府核發之山坡地開發計畫及開發許可，僅能做為機關用地建築使用，已如前所述，原審就此事實未予審理，徒以系爭3筆土地未符合非都市土地使用管制規則第6條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定使用，即認無土地稅法第22條課徵田賦之適用，顯有判決不備理由及判決理由矛盾之違法，至為明顯。㈥綜上，本件系爭安坑段下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號土地、安坑段一股坡小段47-1、93、93-30等八筆地號土地大部分坡度已超過55％，依法不僅不得開發建築，亦僅能作為林地，現況亦維持原生林相；安坑段下城小段339-29、391-2、338-3地號三筆土地為山坡地保育區特定目的事業用地，該土地依法僅能提供為特定機關建築使用，亦不能做其他使用。系爭土地依法既不能為任何使用，自無任何收益，亦無任何價值可言，自應依土地法第194 條及相關規定予以免稅。惟原審法院置土地法第194條及憲法第7條平等原則、第15條保障人民財產權、第19條租稅法定等法律及憲法規定於不顧，亦未審理探究前開山坡地開發之法令限制及系爭土地確係因法律限制而無法使用之事實，仍判決駁回上訴人之訴，原審判決顯然有判決不備理由之違法等語。六、本院按：㈠本件上訴人係因其前手請求對系爭11筆土地免徵地價稅，而經被上訴人否准，為此提起本件行政爭訟，而在爭訟程序中該等土地為上訴人繼受，由上訴人續行爭訟流程，是以處理本案法律爭點之思考流程，應如下述： ⒈請求免徵地價稅稅捐客體之特定： ⑴使用編定為「非都市土地、使用分區屬山坡地保育區、使用類別為丙種建築用地」之8筆土地。 ①新北市○○區○○段下城小段392-21地號土地 ②新北市○○區○○段下城小段370-36地號土地 ③新北市○○區○○段下城小段370-37地號土地 ④新北市○○區○○段下城小段396-16地號土地 ⑤新北市○○區○○段下城小段396-17地號土地 ⑥新北市○○區○○段一股坡小段47-1地號土地 ⑦新北市○○區○○段一股坡小段93地號土地 ⑧新北市○○區○○段一股坡小段93-30地號土地 ⑵使用編定為「非都市土地、使用分區屬山坡地保育區、使用類別為特定事業用地」之3筆土地。 ①新北市○○區○○段下城小段339-29地號土地 ②新北市○○區○○段下城小段391-2地號土地 ③新北市○○區○○段下城小段338-3地號土地 ⒉請求免徵地價稅之起始稅捐週期，請求權人並未具體表明。 ⒊請求免徵地價稅之規範基礎及其構成要件： ⑴土地法第194條前段之規定，即「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。……」，而上訴人認系爭11筆土地，基於以下事由，符合「依法律不能使用」之構成要件。 ①使用類別為「丙種建築用地」之8筆土地部分：因該等土地之平均坡度超過55％，依現行建築技術規則建築設計施工編第262條之規定，不得開發建築，亦不得計入法定空地面積。 ②使用類別為「特定事業用地」之3筆土地部分：因該等土地依上訴人前手提出之開發計畫，僅能供「機關用地」使用，但目前無機關願意使用，故屬「無法興建建築物供機關使用」（至於機關無意使用之理由，是否同樣於出於前開建築技術限制，導致無法建屋，上訴人沒有特別說明）。 ⑵土地稅減免規則第12條前段之規定，即「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地……」，而上訴人認系爭11筆土地中之8筆土地，因為前開建築技術規則之限制，無法依原來之開發計畫建屋使用，符合「技術上無法使用」之要件。 ⑶類推適用土地稅法第22條第1項前段之規定（即「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……」），以系爭11筆土地實證上之現狀為步道、草地或雜木林，實際供農業使用，故可類推適用前開法規範有關「農業用地」之定義，課徵田賦，又因現行田賦處於免徵狀態，而可實質免徵地價稅。 ⒋本院以下即按上訴人主張各項免徵地價稅之法規範，從構成要件是否合致之體系觀點，逐一檢視原判決及上訴意旨中之各項法律論點，以為論斷。㈡本院之判斷結論及其理由形成： ⒈本案所涉及「財產稅」法制之基本建制原則說明： ⑴按廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，在經濟上是以土地財產以稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。 ⑵固然在表面看來，財產稅似乎是以財產本身為課稅依據，但深入思考即可明瞭，財產稅之課徵實際上是以該財產之「潛在收益可能性」為其課稅基礎。至於為何要在「財產之現實收益發生並課徵所得稅」以後，再重複對財產之「潛在收益可能」課徵財產稅，其理由一則是「促進社會中既存資產之充份、有效利用，以促使社會福利最大化」，另外之理由亦係鑑於，財產存在本身會對社會（特別是其週邊環境）帶來負外部性（例如污染或噪音等生態衝擊），可藉課徵財產稅來平衡（這也是為何財產稅被劃入地方稅之重要原因，因為財產之負外部部性主要是由週邊地理區域承擔）。 ⑶又當財產稅是以財產潛在收益能力為其量能指標時，鑑於實證上潛在收益能力往往與其財產之使用有關連，並反應在財產市場價值上（在財務觀點上，財產之市場現值即為其未來多期收益在估量時點之折現加總）。因此財產之市場價值本來應該是財產稅稅基量化之重要參考指標，但在我國現行不動產法制上，由於不以不動產市價為稅基量化指標，為尋求有效表徵稅負能力之量能指標，改以不動產之使用類別為基礎，制定不同之稅率標準，來表彰不同土地之稅負能力，進而決定其對應之稅額。所以現行土地稅法針對（廣義）地價稅之課徵，按土地使用類別分為「商業用地」、「工業用地」、「住宅用地」與「農業用地」等標準而異其稅率（其中農業用地部分並改課田賦，目前田賦處於免徵狀態，其他有關依土地使用類別異其稅率之規定，參閱土地稅法第14條至第21條之規定）。 ⑷而特定土地之潛在使用可能性，可能是多重的（例如可以同時做農業及建地使用），而可視其實證上收益潛能為排序，此時從機會成本之觀點言之，有權利用土地之人自然會以收益最高之方式來利用該土地，則在決定該土地財產稅之稅率標準時，當然也要潛在收益最高之使用類別為準。 ⑸另外特定土地之潛在使用可能基本上是由二種因素決定，一為該土地在實證層次上之地理條件及地質特徵，一為該土地在規範層次上所受國土規劃管制。當然在真實世界中，上開二種因素可能相互影響，而很難分辨何者為其間之決定性因素（例如特定土地因在地理實證條件上地勢低窪，而在規範管制層次被劃為農業區域），但前開對極思考基礎上之概念提出，卻對理解土地使用的成因來極大之幫助，並且是解釋「處理本案爭點相關法規範」之重要參考指標。 ⒉在上開法理基礎下，上訴人在本案中所引用「免徵地價稅法規範」，其規範意旨之正確理解及在本案中之正確適用，應如下述。 ⑴有關土地法第194條前段規定之免徵地價稅法規範部分，其主要規範對象應偏重在「土地受到與該土地地理條件及地質特徵無關」之規範管制情形。而受到此等與土地實證條件無關之規範管制時，對土地權利人（亦為稅法上之稅捐債務人）而言，等於是意外之限制，迫使該土地權利人對其土地完全不能使用或只能為低度之使用，而且這種受限制狀態在管制法規存續期間內持續下去，不會隨著時間經過而恢復。因此在解釋該條文中所稱之「不能使用」結果構成要件要素時，必須考量此等意外是基於國家公共利益所生，土地權利人卻受到意外打擾，此等打擾或許已稍稍逾越「所有權社會義務」之界標（即使逾越程度有限），除了要有對應之相當補償外，對地稅價之課徵，亦應採取較寬鬆標準，認為某一程度範圍之低度利用，亦可算是「不能使用」。 ⑵有關土地稅減免規則第12條前段之免徵地價稅法規範部分，其規範特徵與前開土地法第194條前段規定最大不同之處即在於，其免徵地價稅是以土地實證環境條件（地形地貌）為基礎，而與土地本身所受到之國土政策規範管制關連性較少。該免稅法規範又可分為二大類型，爰分述如下： ①一為因環境沖擊所帶來之無法使用類型（即條文中所稱之「山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」），其實證特徵為「短期沖擊強烈」，但長期而言，受沖擊之現狀有慢慢復原改善之可能，而且此等沖擊實屬天災，與國家之土地管制政策無涉，更不涉及該土地權利人為公眾利益之輕微特別犧牲。因此在解釋「無法使用」之結果構成要件要素時，一則要強調「使用可能性之完全排除」（如果有較低度之使用方式，即不可依該法規範免徵地價稅），其次則要重視不能使用之狀態何時結束（因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在），而土地使用可能性一旦回復，免稅事由即行消滅（即使完全無法回復至以前使用之高度狀態亦然）。 ②一為「因技術上無法使用」（亦即本案上訴人主張之免稅規範構成要件）類型，此等類型有以下法律觀點必須特別予以釐清。 A.此項免稅構成要件全貌單由條文用語無法得知，因為「技術」本身不是「事件」或「行為」概念，故與「無法使用」結果間之因果連結無從建立。而少了因果關係連結，多個構成要件要素即無法結合成為一個單一構成要件，此乃法學方法論上之基本觀念。其間應有未被立法者載入之不成文構成要件要素隱藏其間，故其構成要件全貌應解為「管制土地利用技術之法規範有變遷（事件發生），導致特定土地無法利用原來被法規範許可實施之土地利用技術為土地使用（結果及因果連結）」。 B.又由於土地利用技術內容基本上都是為因應土地地形、地貌之特殊性而生者，而規範管制技術之目的，又多是取向於土地使用之公共安全考量，則此等土地利用技術之規範管制，實際上即與土地實證條件相連結，此等技術管制規範大體上應屬「所有權社會義務」之一部。 C.是以因此技術限制規範存在而賦與免稅效果之法規範，在權衡其實證及規範因素之輕重後，本院認仍應劃歸為「以土地實證環境條件為基礎」之免稅規定，但不可否認者為：該免稅規範同時也有「從實證條件導致規範管制」之特徵，而兼含規範管制之色彩，在類型光譜上應劃歸為：介於土地法第194 條前段規定與土地稅減免規則第12條前段所定「單純因為環境限制而免稅」法規範二種免稅類型之中間類型。其規範特徵為：其管制不會隨時間而自動緩解（此點與土地法第194條前段之規定相同），但是也不涉及土地權利人為公眾利益之輕微犧牲，故其所稱之「無法使用」結果，在解釋仍應與上述「單純因為環境限制而免稅」免稅規範之情形相同，必須到達完全不能利用之程度，方得免稅，如有低度使用之可能，仍應依低度使用類別之稅率課徵地價稅。 ⑶有關類推適用土地稅法第22條第1項前段規定課徵田賦（而因田賦目前處於免徵狀態，而實質免稅）之部分：①按非都市土地課徵田賦之要件，土地稅法第22條第1 項前段已訂有明文。而上訴人主張類推適用之理由則係強調系爭土地即使未到達土地法第194條前段所稱「不能使用」或土地稅減免規則第12條所稱之「無法使用」，但依其使用現狀，不外是步道、雜木林或草地，確實係供農業用途使用，即使該等土地規範形式上之使用編定類別不能歸屬為「農業用地」之範圍（土地稅法施行細則第21條參照），仍可類推適用前開規定課徵田賦。 ②固然依前開法理說明，如果前開11筆土地確係供農業使用，上訴人當然得請求以「農業用地」之標準課徵田賦，然而有關「土地供農業使用」之判定，實證法對其判定標準已定有明文（土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條參照），且此等判定標準所建立之證明方式，可依一定之作業程序而被遵循時，納稅義務人即有遵循此等作業程序來證明土地使用狀態之（不真正）義務，不能跳過實證法之要求，而以「類推適用」之方式來迴避實證法所要求之認定標準。 ③實則土地使用類別判斷之可能途徑，不外從實質觀點（即土地實際使用現狀）或形式觀點（土地在國土管制上之規範規劃）二種方式。表面上看來，土地稅法第22條第1項及土地稅法施行細則第21條規定似乎是採取規範的形式觀點，然而當土地實際使用狀態與其國土規劃之規範管制（即土地之使用編定）形式內容不一致，而該土地為非都市土地時，土地權利人可依「非都市土地使用管制規則」第28條所定之程序提出證明，變更該土地使用編定，使其編定種類符合該11筆土地之實際使用狀態。 ④又該11筆土地之使用狀態如確係如上訴人所言，為山坡土地上，地貌為「步道」、「雜木林」及「草地」，則其使用編定乃是從潛在收益較高之「建築用地」或「事業用地」變更為潛在收益較低、可被劃入「農業用地」類別之（山坡）「林業用地」或「生態保護用地」、「國土保安用地」等使用編定（土地稅法施行細則第21條參照），且無其他不許可變更之法定事由存在，應可輕易依循。 ⒊而通觀上開法理及相關免稅實證法依據之整體說明後，即可確知原判決之最終判斷結論並無錯誤，上訴人前開上訴理由均非有據，爰說明如下： ⑴本案不符合土地法第194條前段規定之免稅構成要件，其理由可詳述如下： ①系爭11筆土地中之8筆土地無法按原來使用編定之方式為使用，其原因出在「該等土地因平均坡度超過55％，依現行建築技術規則建築設計施工編第262條之規定，不得開發建築，亦不得計入法定空地面積」，此等規範限制出自該8筆土地地形地貌之特殊性，規範目的亦係為了防範該8筆土地特殊地形地貌（在建屋開發之後），對建物買受人及週邊地理區域所形成之潛在風險（負外部性），當屬所有權社會義務之一部，不屬於土地法第194條前段規定所稱之「依法律限制」，應可確認。至於另外3筆土地，無法使用之原因為何，上訴意旨根本沒有表明（沒有機關願意使用該3筆土地根本不能算是「土地依法不能使用」），故原判決認此11筆土地無上開免稅法規範之適用，其結論並無錯誤。 ②至於上訴意旨所言：「依由上訴人前手擬具、經原臺北縣政府（現為新北市政府）核准之系爭11筆土地『開發計畫書』所載，該等土地只能興建住宅或或公務機關設施，不能做為其他用途使用」一節，由於其根本不具備該免稅構成要件所要求之原因要件要素事實，是否導致「不能使用」結果，亦無再行論斷之必要，是以此等論點無論有無道理，均不影響本案此部分之判斷結論。 ⑵本案11筆土地中之8筆土地不符合土地稅減免規則第12 條前段所定「技術導致不能使用」之免稅構成要件，其主要理由則為不具結果要件要素，爰申明如下： ①此部分上訴人之論點主要是強調：「依前述之開發計劃書，該等土地只能興建住宅，而因該等土地之平均坡度超過55％，依現行建築技術規則建築設計施工編第262條之規定，不得開發建築，是以即無其他用途可供選擇」云云。 ②但上訴人以上之論點顯係出於對土地管制法制體系之誤解，實則依「非都市土地使用管制規則」第6條所制定之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所示，各種使用編定之非都市土地，均有多種容許使用項目可供權利人選擇，容許使用項目本身又可再分為「免經申請許可使用細目」與「需經目的事業主管機關、使用地主管機關及有關機關許可使用細目」，是以只要上訴人放棄原來開發計畫，其仍有多種其他使用類別之選擇，故前開使用計畫書並沒有限制上訴人對前開8筆土地使用方式之決定。 ③而只要上訴人對該8筆土地除了建屋（住宅）外，還有其他低度使用之可能性者，即不符合該免稅規範之結果要件要素，是其此等上訴意旨自非可採。 ⑶至於上訴意旨主張：「本案類推適用土地稅法第22條，課徵田賦」一節，實則前已言之，「土地供農業使用」事實之判定，現行實證法（土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條）是通過「將土地之形式使用編定歸類為『農業用地』」之方式來踐行，以減輕稅捐機關之「認事用法」成本。且現行實證法（即非都市土地使用管制規則第28條）又有將土地在規範層次之「使用編定」形式與其在實證層次之「使用現狀」實質合致之申請路徑。上訴人不願放棄原來經核准之（個案）開發計劃，怠為「使用編定」變更之申請，其不依規範要求之程序行事，又如何有立場要求迴避實證法要求之形式要件，是其此部分主張同非可採（至於其提出並完成土地使用編定之變更後，應自何一稅捐週期開始課徵田賦，則屬另一法律問題，與本案無涉）。㈢總結以上所述，原判決之最終判斷結論尚難謂有違法情事，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予以駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　13　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第598號

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