最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第61號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第61號上訴人陳珮玲訴訟代理人劉岱音律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年6月30日臺北高等行政法院99年度訴更一字第110號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依查得資料，核定上訴人短漏報其本人利息所得計新臺幣（下同）66,860,832元（扣除已補報利息所得51,256,424元），乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為142,194,206元，淨額為141,472,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰2,201,000元。上訴人對被上訴人核定其利息所得各107,106,081元（核定通知書所得序號16）、11,001,370元（核定通知書所得序號17）及對於核定序號17所漏報利息所得金額超過5,500,685元部分之罰鍰不服，循序就關於核定上訴人利息所得超過54,791,261元（序號16）及5,500,685元（序號17）部分及核定序號17漏報利息所得金額超過5,500,685元部分之罰鍰提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第02254號判決撤銷原處分及訴願決定。被上訴人不服，循序提起上訴，經本院99年度判字第1005號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。經原審法院以99年度訴更一字第110號判決上訴人之訴駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠新視波有線電視股份有限公司（下稱新視波公司）股份2,120萬股除由新視波公司股東名簿上各登記上訴人（即陳珮玲）、黃劍雲各125萬股外，新視波公司原本係由舊新視波公司與北極有線電視股份有限公司、雙星有線電視股份有限公司三家公司整合合併，以新視波公司為存續公司，北極公司與雙星公司合併後歸於消滅，其中北極公司之股東黃輝久、許承裕、賴耀德之股份係黃劍雲購買其全部股份、北極公司增資股份全數由黃劍雲購得，並借名登記於員工黃世和名下，而由陳珮玲代表與和信集團簽訂股權買賣契約時，附表所列出售之新視波公司股票明細，其中黃世和登記2,380,000 股即為黃劍雲自北極公司所購得之股份；而登記於胡信凱名下2,250,000股，則係向新視波公司前身新視波企業股份有限公司股東羅昭男及章君鍊購得；登記於楊秋霞名下2,250,000股，則係於86年5月15日由黃劍雲向楊秋霞購得其全數股份；登記於黃彰勳名下935,000股，亦係黃劍雲於86年向黃彰勳購得，原本約定購得股份要登記於借名之黃世和名下，惟並未辦理登記即直接過戶予和信集團指定之第三人；登記於江祥沂名下935,000股，亦係86年由黃劍雲支付購股金，原本約定購得股份要登記於借名之黃世和名下，惟並未辦理登記即直接過戶予和信集團指定之第三人。合計由黃劍雲購得之股份即高達875萬股（2,380,000＋2,250,000＋2,250,000＋935,000＋935,000＝8,750,000），加上登記於黃劍雲名下125萬股，及借名登記於黃劍雲以前同事李錫欽名下125萬股、黃劍雲兄長黃劍虹名下100萬股，合計黃劍雲至少擁有1,225萬股，已超出出售予和信集團2,120萬股之半數（即1,060萬股），足證上訴人主張出售新視波公司股份之價金其中半數應歸黃劍雲所有，與事實相符。另由上訴人與黃劍雲經營之新視波有線播送系統股份0110有限公司，亦係登記上訴人與黃劍雲之股權各118萬股，該公司之登記負責人則為黃劍雲，顯見上訴人與黃劍雲夫妻二人確有夫妻一體之觀念，且財產均共同分享一半。而關於新視波公司股份2,120 萬股以總價1,155,000,000出售予和信集團，其兌現之價金支票在上訴人名下之帳戶，故上訴人名下玉山銀行雙和分行5267號帳戶資金來源亦係出售上訴人與黃劍雲二人所有新視波公司之股權，上訴人再將兌現之金額再存入上訴人及黃劍雲玉山銀行國外部帳戶，適足證明，新視波公司之股權係屬上訴人與黃劍雲所有。另關於黃劍雲二人所有新視波股份之價金借款予練台生（因係練台生出面與上訴人及黃劍雲借款，但借款實際為王令麟運用，故被上訴人認為係借予王令麟），而由王令麟於稽核組談話紀錄記載，足見序號17之利息所得亦為上訴人與黃劍雲所有各2分之1。此外新視波公司員工鄭麗招、張榮廉、王惠玉（王惠玉亦為借名登記之新視波公司股東）於稽核組訪談，均足證明新視波公司確係上訴人與黃劍雲共同經營，非上訴人一人所有。㈡上訴人及黃劍雲向胡信凱借款400萬元，再借款予聯合太平洋多媒體股份有限公司（下稱聯太公司），胡信凱因此於91年4月10日直接匯款400萬元至汎太半導體股份有限公司（下稱汎太半導體公司）富邦銀行營業部（帳號：000000000000），此事實並由聯太公司於93年2月4日（93）第0004號函回覆被上訴人所屬大安分局，其說明第二項記載「該筆借款於91年4月10日匯入合作金庫……；同日匯入富邦銀行營業部帳號000000000000帳號、金額28,574,602元，…亦屬本公司之借款」，匯入款項28,574,6 02元其中400萬元即為胡信凱匯入之借款。又上訴人及黃劍雲向胡信凱借款該400萬元後，約半年即返還該400萬元予胡信凱。上開事實除可向富邦銀行營業部查詢外，並可傳喚胡信凱為證。㈢因蔣晶晶與黃劍虹擁有美國國籍，常年居住於美國，蔣晶晶才將其名下存摺暫時交由黃劍雲或上訴人代為保管，該帳戶並非人頭帳戶，上訴人自蔣晶晶帳戶提領170萬元借款予聯太公司，該筆資金170萬元係由聯太公司原先於91年3月1日支付予上訴人夫妻二人之利息共計1,744,734元（1,200,000＋276,164＋268,570＝1,744,734），再借款予聯太公司，此有稽核組所扣得之蔣晶晶存摺其上於該3筆金額旁以手寫加註「太」字，即指聯太公司匯入，故該筆170萬元之借款亦應屬黃劍雲與上訴人共同借款予聯太公司。㈣上訴人與黃劍雲係夫妻關係，一般中國人之傳統觀念認為夫妻一體，對外所為之行為縱由夫妻中一人所為，實係代表夫妻二人共同之意思，故上訴人與黃劍雲出售二人實際上所持有之新視波公司股份2,120萬股，係由上訴人代表上訴人與黃劍雲二人與和信集團洽談，縱然黃劍雲實際所出資佔有之股份已超出2,120萬股之半數，但夫妻二人所合意實際擁有之股份2,120萬股，二人持有比例為一人一半，除由各自登記名下之股份數相同均為125萬股外，二人對外亦均稱新視波有線電視公司為其二人共同經營。㈤上訴人及黃劍雲原本係欲向聯太公司購買其所持有新和及永佳樂公司股份，但後因聯太公司決定不出售上開股份，才將購股價金轉為借貸，此事實有訴願決定書第7頁記載足證序號16係由購股金轉為借款，及依聯太公司將借貸之還款匯入黃劍雲之帳戶，並向被上訴人所屬大安分局更正利息所得扣繳憑單所得人為黃劍雲之事實，若原審法院仍認該筆借款資金來源仍為上訴人所有，則至少依聯太公司將上開借款匯入黃劍雲帳戶之事實，及聯太公司決定將購股款轉為借款時亦係與黃劍雲簽訂消費借貸補充契約書，足見至少應認上訴人有將該筆借款贈與黃劍雲之意思，其利息所得自亦歸黃劍雲所有。㈥利息所得107,106,081元（所得序號第0016）部分應屬上訴人與黃劍雲借款予聯太公司，茲就借款資金流程詳述如更審附表一：依更審附表一可知項次1、2、3、4、7均為上訴人與黃劍雲共同借款予聯太公司，項次5為黃劍雲單獨借款予聯太公司，項次6為上訴人單獨借款予聯太公司，計上訴人借款金額為354,850,000元（50,000,000＋46,000,000＋2,000,000＋62,500,000＋193,500,000＋850,000＝354,000,000），黃劍雲借款金額為337,150,000元（50,000,000＋46,000,000＋2,000,000＋62,500,000＋175,800,000＋850,000 ＝337,150,000元），依借款比例計算上訴人借款利息所得應為54,922,822元（107,106,081×35485／69200＝54,922 ,822）等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核定上訴人利息所得超過54,922,822元（所得序號第0016號）及5,500,685元（所得序號第0017號）部分及就核定序號第17號漏報利息所得金額超過5,500,685元部分所生之罰鍰均撤銷。三、被上訴人則以：㈠利息所得： ⒈關於系爭利息所得107,106,081元（核定通知書之所得序號0016）部分：（1）原審法院判決附表一項次1、2及4，上訴人主張其借款資金來源為上訴人與配偶黃劍雲出售新視波公司股份之所得，惟查出售股份之款項全數由上訴人兌領存入其帳戶，且上訴人於91年5月1日財政部賦稅署製作談話筆錄時坦承：「其與蔡辰威於89年2月29日簽約，出售新視波公司所有股權及指定名義股權合計21,200,000股，該21,200,000股全為其所有。」，核其所述，出售新視波公司之股份全為上訴人所有。（2）附表一項次3，上訴人主張資金來源為其與黃劍雲共同向胡信凱借款而來，惟上訴人未提示借貸收據及相關資金轉付等資料供核，並無任何證據足認上訴人所稱為真實，是其主張核不足採。（3）附表一項次5，上訴人主張自黃劍雲玉山銀行0981帳戶出借175,800,000元，貸予人為黃劍雲，查該筆資金來源為91年4月10日自黃劍雲玉山銀行國外部0000000000000號帳戶轉入174,848,951元，上訴人坦承玉山銀行國外部 0000000000000號帳戶及0000000000000號帳戶89年共存入美金15,890,400元，該等款項資金來源均由其所有玉山銀行雙和分行5267號帳戶轉來，由此可見，黃劍雲玉山商業銀行國外部0000000000000號帳戶之資金來源為上訴人所有。（4）附表一項次7，上訴人主張出借金額170萬元資金來源為黃劍雲向蔣晶晶借款而來，該筆出借人為黃劍雲，並提示蔣晶晶玉山銀行4977號帳戶存摺供核，查蔣晶晶該帳戶為一人頭戶，該帳戶由上訴人使用，此有財政部稽核報告可稽，且該筆資金為現金提領，無法查核，上訴人亦未能提示借貸收據，是其所訴並無明確證據證明其為真實，其主張核不足採。又上訴人於復查階段提示玉山銀行永和分行解付匯款備查簿影本，共記載35筆總金額692,000,000元，匯款人：富洋投資股份有限公司，收款人：黃劍雲之匯款資料，主張出借本金692,000,000元為黃劍雲所有，系爭利息所得107,106,081元全為黃劍雲所有，惟於訴願階段、行政訴訟階段主張借款資金係上訴人與黃劍雲出售所持新視波公司股份之所得，前後主張不一，且依上訴人所提示資料尚難認系爭利息所得有部分為黃劍雲所有，其主張核難採信。綜上，被上訴人依聯太公司當年度最終扣繳申報程序，所開立載明所得人為上訴人之扣繳憑單併課上訴人91年度綜合所得稅，尚無不合。 ⒉關於利息所得11,001,370元（核定通知書之所得序號0017）部分：上訴人主張系爭借款利息11,001,370元，其資金來源係上訴人與黃劍雲以出售新視波公司之股票價金，再共同借款予練台生，其利息所得應有一半應屬黃劍雲所得云云，查系爭利息所得11,001,370元係上訴人89年度借款予債務人5億元，於借款次月起，每月收受3,000,000元及4,500,000元，並於91年2月6日收受本金及利息尾款分別為5億元及3,501,370元，總共交付上訴人632,413,287元，亦經債務人王令麟坦承。另練台生於財政部賦稅署所作筆錄表示：89年9月28日上訴人匯款1.4億元給他，該筆款項其向上訴人僅週轉1個月後，上訴人要求將該筆款項轉匯給王令麟，該筆借款由王令麟償還給上訴人，且其未支付利息給上訴人；周繼鵬於財政部賦稅署所作筆錄表示：89年7月7日向上訴人借款2億元係供東森集團王令麟週轉用。綜上，該筆借款最終使用者為王令麟，債務人確屬王令麟，而非練台生，其主張核不足採。況本件債務人為何，並不影響上訴人逃漏該筆系爭利息所得之事實，是被上訴人依查獲資料增列上訴人91年度利息所得11,001,370元尚無不合。又系爭利息所得11,001,370元與上訴人90年度綜合所得稅事件係屬同一事實，該案業經本院96年度判字第889號判決駁回確定在案，併予陳明。㈡罰鍰： ⒈本件上訴人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息所得11,011,175元，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,404,470元處罰鍰2,201,000元（4,404,470 元×（11,001,370元×0.5+9,805元×0.2）／11,011,175 元，計至百元止）。 ⒉上訴人借貸鉅額資金，經財政部賦稅署詳予查明其借款本金及償還本金及利息資金流程，已如前述，上訴人既有系爭利息所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，其未依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，上訴人既未履行上開注意義務，致生漏報之違章，自仍應受罰，依首揭規定，被上訴人處罰鍰2,201,000元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥為：㈠新視波公司股份2,120萬股是否為上訴人及黃劍雲所有？上訴人以出賣該股份所得款項借予聯太公司、王令麟（或練台生）所得之﹙所得序號第0016﹚附表一項次1、2、4 及所得序號17之利息所得11,001,370元，是否應歸屬上訴人及黃劍雲各2分之1？㈡﹙所得序號第0016﹚附表一項次3之資金來源400萬元部分，是否來自於胡信凱？是否上訴人及黃劍雲所共同借貸？㈢﹙所得序號第0016﹚附表一項次7之借款（170萬元），是否上訴人與黃劍雲共同借款予聯太公司之款項？㈣原處分認定前揭部分均為上訴人所出借，利息收入均屬上訴人，因而核定上訴人利息所得107,106,081元 ﹙所得序號第0016﹚、11,001,370元﹙所得序號第0017﹚及就核定序號第17漏報利息所得金額超過5,500,685元部分所生之罰鍰，是否適法？㈠新視波公司股份2,120萬股非為上訴人及黃劍雲所有，上訴人以出賣該股份所得款項借予聯太公司、王令麟（或練台生）所得之﹙所得序號第0016﹚附表一項次1、2、4及所得序號17之利息所得11,001,370元，全屬上訴人之利息所得： ⒈關於核定通知書所得序號17之利息所得11,001,370元部分： ⑴查系爭利息所得11,001,370元緣由，係上訴人89年度借款予債務人王令麟5億元，於借款次月起，每月收受3,000,000元及4,500,000元，並於91年2月6日收受本金及利息尾款分別為5億元及3,501,370元，總共交付上訴人632,413,287元，業經債務人王令麟坦承。另由練台生於財政部賦稅署所作筆錄及周繼鵬於財政部賦稅署所作筆錄，可知該筆借款最終使用、付息者為王令麟，其於民法上真實之債務人為何，並不影響上訴人有無系爭利息之認定。 ⑵上訴人於89年8月7日至91年2月6日借出5億元，惟王令麟卻交付上訴人632,413,287元，上開多出本金之金額132,413,287元中，扣除王令麟於上開談話筆錄承認代上訴人處理大豐有線電視公司票款2,911,917元外，其餘129,501,370元（分別為89年28,500,000元，90年90,000,000元，91年11,001,370元）為債務人每月定期按月息1.5分定額付給上訴人本金以外之利息，而前揭借款89 年度上訴人所取得利息28,500,000元，經被上訴人併課該年度綜合所得稅，因上訴人並未提起行政救濟而確定，被上訴人就上訴人90年度取自債務人王令麟之利息所得90,000,000元，併課其當年度綜合所得稅，並處以罰鍰，業經本院96年度判字第889號判決駁回確定在案，至本件利息所得11,001,370元（核定通知書所得序號17）部分，則為前揭借款91年度利息11,001,370元，合先敘明。 ⑶上訴人雖主張所出賣之新視波公司股份2,120萬股中，買賣契約附表所列出售之新視波公司股票明細，其中黃世和名下2,380,000股、胡信凱名下2,250,000股、楊秋霞名下2,250,000股、黃彰勳名下935,000股、江祥沂名下935,000股、黃劍雲名下125萬股、李錫欽名下125萬股、黃劍雲兄長黃劍虹名下100萬股，合計1,225萬股，均屬黃劍雲所有，已超出出售予和信集團2,120萬股之半數（即1,060萬股），足證上訴人主張出售新視波之股份半數屬於黃劍雲云云，惟查： ①由上訴人於91年4月1日稽核組談話紀錄記載可知，上訴人與黃劍雲之資金互相流用，黃劍雲之出資，也可能是上訴人之出資，無從以其內部資金流程來判斷其二人間資金、財產之移動，究係贈與、借貸或信託，而僅能以外部所呈現之結果，來判斷二人財產之最終歸屬。故黃劍雲出資所購買登記他人名下之新視波公司股份，也可能是上訴人所出資，其歸屬不明，要看該股份之最終降落點，方足以從外觀上加以判斷。是縱認前揭黃劍雲出資所購買登記他人名下之新視波公司股份確屬黃劍雲所出資，但買賣契約為何以不以黃劍雲名字賣出，而以上訴人名字賣出？是否黃劍雲有將前揭信託他人名下股份贈與、借貸或信託予上訴人？實無從判斷，只能從「外觀認定」該買賣契約標的是任由上訴人處理之財產，其處分利益歸於上訴人，至事後再如何內部拆分，只有上訴人與黃劍雲二人知之。 ②觀諸上訴人曾於91年5月1日財政部稽核組調查時表示：上述出售之新視波公司股份21,200,000股係其所有及指定人名義所有，且合計其出資之股份為21,200,000股等語，而出售新視波公司股份21,200,000股之買賣契約書，係由上訴人作為該契約之「乙方」所簽訂，而此買賣契約書第1段即記載：「茲就乙方出售其全部所有且無任何瑕疵之新視波有線電視股份有限公司股份予甲方事宜……」，另第1條則約定：「乙方同意就其所有而以乙方及乙方指定之人名義登記之新視波有線電視股份有限公司股份，全部售甲方」，亦有買賣契約書可憑，足證所出售之新視波公司股份之利益，外觀上均歸屬於上訴人，亦即不管所出售股份內部係何人出資，但直到買賣契約履行時為止，前揭出售新視波公司股份之利益，外觀上歸屬於上訴人，上訴人將出售所得款項借予王令麟（或練台生），所得利息自歸屬於上訴人，至於上訴人於取得利息之後，如何與黃劍雲內部拆分，則係另一問題。 ⒉關於﹙所得序號第0016﹚附表一項次1、2、4之利息部分：此部分借款資金來源亦係上訴人出賣之新視波公司股份2,120萬股份而來，該出賣新視波公司股份之利益，外觀上既均歸屬於上訴人，上訴人將出售所得款項借予聯太公司，所得利息自屬於上訴人，已如前述，上訴人主張有一半利息所得屬黃劍雲所有云云，尚不足採。㈡﹙所得序號第0016﹚附表一項次3之資金來源400萬元部分，並無證據可證明是來自於胡信凱，縱認來自於胡信凱，亦無法證明是上訴人及黃劍雲共同向胡信凱借貸，其利息所得仍歸屬於上訴人： ⒈關於系爭利息所得107,106,081元部分之貸出款項，其中﹙所得序號第0016﹚附表項次3部分400萬元資金，上訴人未提示相關資金轉付等資料供核，並無證據可證明是來自於胡信凱。聯太公司於93年2月4日（93）第0004號函雖回覆被上訴人所屬大安分局其說明第二項記載「該筆借款於91年4月10日匯入合作金庫……；同日匯入富邦銀行營業部帳號000000000000帳號、金額28,574,602元，……亦屬本公司之借款」，但亦無從證明該其中400萬元即為胡信凱所匯入。 ⒉縱認該400萬元資金來自於胡信凱，上訴人亦未提示借貸收據以證明是上訴人及黃劍雲共同向胡信凱借貸而來，上訴人雖主張上訴人及黃劍雲於約半年後，即返還該400萬元予胡信凱云云，惟係自何人帳戶匯給胡信凱？匯出時間、金額為何？上訴人未提供金流紀錄以實其說，自不能僅憑胡信凱之片面證詞即認上訴人與黃劍雲有「共同借貸、分別還款」之實，上訴人既不能提供金流紀錄供核，其聲請傳喚胡信凱，並無必要。 ⒊至借款人聯太公司固將還款匯入黃劍雲帳戶內，並曾向被上訴人所屬大安分局表明更正利息所得扣繳憑單所得人為黃劍雲，但借給聯太公司之692,000,000元中，其中4,861,703.88美元（折合新台幣17,012,981元），係自上訴人台灣玉山商業銀行0000000000000帳號所匯入，縱認該款項來自於Great Legend Group Co.,Ltd依黃劍雲指示而匯入上訴人於台灣玉山商業銀行0000000000000美元帳號後所轉入，但無從得知黃劍雲與上訴人間內部關係究係贈與、借貸或信託，只能從外部關係認定上訴人亦屬於聯太公司之債權人。觀諸聯太公司起初還款時是開立692,000,000元無抬頭之支票，因未兌現而收回，若聯太公司肯定其債權人是黃劍雲，為何該還款支票未載明黃劍雲是受款人？該支票又豈會因未兌現而收回？又聯太公司固向被上訴人所屬大安分局表明更正利息所得扣繳憑單所得人為黃劍雲，但經被上訴人所屬大安分局敘明黃劍雲91年4月10日匯入聯太公司合作金庫忠孝支庫帳號之金額僅66,303,207美元，與借貸金額及利息顯著不符，因聯太公司無從解釋，被上訴人所屬大安分局因而否准聯太公司之更正申請，可見得上訴人亦屬於聯太公司之債權人，聯太公司嗣雖將本金692,000,000元中匯入黃劍雲帳戶內，亦不能否認「上訴人是聯太公司之債權人」之事實，更不能證明前揭附表一項次3之資金來源400萬元部分，是上訴人及黃劍雲共同向胡信凱借貸，故於無其他反證推翻前，被上訴人依聯太公司申請更正前之扣繳憑單，認定此400萬元利息之所得人為上訴人，自無違誤。 ⒋至上訴人主張「依聯太公司將上開借款匯入黃劍雲帳戶之事實，及聯太公司決定將購股款轉為借款時亦係與黃劍雲簽訂消費借貸補充契約書，足見上訴人有將該筆借款贈與黃劍雲之意思，其利息所得自亦歸黃劍雲所有」乙節，經查該消費借貸補充契約書簽訂日期為92年9月29日，是於聯太公司92年5月30日（92）聯太財發字第00002號函向被上訴人所屬大安分局申請更正91年度扣繳憑單利息所得人為黃劍雲之後，可見該消費借貸補充契約書所稱「出借人都是黃劍雲」之內容，只是事後迴護之詞，不足採信。而「聯太公司償還本金至黃劍雲帳戶」，為系爭利息已可判定歸屬於上訴人後，始發生之事實，尚不能影響該利息所得應歸屬於上訴人之法律效果，自不能因此事後原因而謂系爭利息自始應歸屬於黃劍雲，上訴人主張尚不足採。㈢﹙所得序號第0016﹚附表一項次7之款項（170萬元）不能證明是上訴人與黃劍雲共同借款予聯太公司之款項： ⒈查附表一項次7之款項（170萬元）是上訴人名義匯款貸出，有匯款單可按，上訴人雖主張該款項是從蔣晶晶之帳戶所提出後，匯給聯太公司，但既屬現金提領，無從查核此現金提領與上訴人借給聯太公司之款項有何關連。且上訴人於前審主張該170萬元是黃劍雲向蔣晶晶之借款，經被上訴人要求其提供借貸契約，上訴人無法提出，於本次審理時改稱「該170萬元是聯太公司原先於91年3月1日支付予原告（即上訴人）夫妻二人之利息共計1,744,734元（1,200,000＋276,164＋268,570＝1,744,734 ），其前後所述不一，已難採信，而稽核組所扣得之蔣晶晶存摺其上於該3筆金額旁，雖有以手寫加註「太」字（證物19），尚不足以證明該款項為聯太公司所匯入，上訴人主張該「太」字即足以證明是聯太公司所匯入云云，尚難採信。 ⒉又縱認該款項是聯太公司於91年3月1日匯入蔣晶晶帳戶用以支付利息，亦不能證明是聯太公司支付「上訴人夫妻二人」之利息，無從認為該170萬元是上訴人與黃劍雲所共同貸出。縱認上訴人所借給聯太公司之170萬元即為自蔣晶晶帳戶中所提領之現金，且該款項是聯太公司支付給上訴人夫妻二人之利息，但該款項外觀上既是由上訴人所匯出，外觀上該款項之使用利益歸屬於上訴人，故無論上訴人與黃劍雲內部關係究係贈與、借貸或信託，該借款利息仍應歸上訴人所有，至上訴人與黃劍雲事後如何拆分，為另一問題，上訴人主張此部分借貸利息有2分之1歸黃劍雲所有云云，尚不足採。㈣從而，原處分核定上訴人利息所得107,106,081元﹙所得序號第0016﹚、11,001,370元﹙所得序號第0017﹚及就核定序號第17漏報利息所得金額超過5,500,685元部分，均無違誤（其餘部分罰鍰因上訴人未提行政訟爭已告確定），上訴人既有系爭利息所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，其未依規定申報，縱非故意，亦有過失，自應受罰，故原處分就前揭部分貸出款所得利息未申報所處之罰鍰，自屬適法，訴願決定予以維持，亦屬正確。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠新視波公司係發行記名股票之公司，上訴人與蔡辰威間簽訂關於新視波公司股份買賣契約書，雖係以上訴人一人名義簽訂買賣契約，惟買賣契約僅為債權契約，股份轉讓必需要有記名股票上所載股東簽名及交付股票，股份轉讓始生效力，。故非得以上訴人與蔡辰威間簽訂之買賣契約即謂該「新視波公司」股份係得任由上訴人處理之財產，處分利益歸於上訴人。原判決未依公司法第163條至第165條有關股份轉讓之相關規定，認定股份所有權應歸何人所有，竟依買賣債權契約僅具相對性效力，而為股份權利歸屬之認定，實有判決不適用法規或適用不當之違背法令，。㈡上訴人於更審前97年9月22日準備（五）狀就附表項次3即91年4月10日400萬元借款即具狀表明，胡信凱於91年4月10日匯款至汎太半導體公司之富邦銀行營業部000000000000000 帳戶，此部分之匯款單未保存，而被上訴人對此事實亦從未爭執，原判決未予採信，卻又不依上訴人聲請調查證據函調該匯款單或請證人胡信凱提出匯款證明，即率為否定，難謂無違反證據法則。㈢原判決理由一再以無從依上訴人與黃劍雲間內部關係認定借款事實，但卻對於黃劍雲登記新視波公司股份125萬股、出售新視波公司股份後價款匯入夫妻2人共同帳戶，及事後借款予聯太公司之資金其中91年4月10日至國外匯入美金，係黃劍雲匯入美金4,999,970元等外部關係所顯示借款資金來源為黃劍雲，卻又不採信，其判決理由前後矛盾。故原判決既採外部關係作為借款債權人為何人之認定，則至少由該匯入資金之外部關係，已足證明其中175,800,000元之借款係由黃劍雲借款予聯太公司。又胡信凱係依黃劍雲之要求而將400萬元借貸匯入汎太半導體公司，所獲利息利益實際上亦非上訴人或黃劍雲所得，原判決憑何認定利息收入歸上訴人所有？故原判決未於理由中述明何以由外部關係顯示黃劍雲匯款美金4,999,970元（合臺幣175,800,000元）轉入聯太公司指定之帳戶，亦無從認定屬黃劍雲借款，及胡信凱匯入汎太半導體公司400萬元，其所獲利息如何認定亦屬上訴人所有，亦有判決理由不備之違背法令。㈣被上訴人所屬大安分局未究明黃劍雲自國外匯入175,800,000元係分別轉入聯太公司指定帳戶，即聯太公司合作金庫帳戶66,303,207元，及太平洋建設公司富邦銀行帳戶109,496,793元，因而大安分局又以92年12月11日財北國稅大安綜所字第0920213834號函詢聯太公司有關黃劍雲91年4月10日匯入合作金庫僅66,303,207元，與借貸金額及利息所得不符，聯太公司因此又以93年2月4日函覆大安分局，除說明係以匯款方式（受款人為黃劍雲）還款借款，並說明同日匯入富邦銀行28,574,602元及405,122,191元，亦屬聯太公司借款，此與上訴人於更審前準備（五）狀所列借款資金流程表，其中項次5、6、7借款資金來源為黃劍雲匯入175,800,000元、上訴人玉山銀行帳戶193,500,000元及蔣晶晶帳戶1,700,000元，合計371,000,000元，係分別匯入聯太公司指定之聯太公司銀行帳戶66,303,207元、汎太半導體公司銀行帳戶24,574,602元（未含項次3胡信凱匯入400萬元），及太平洋建設公司銀行帳戶280,122,191元相符，故並非原判決所認定「聯太公司無從解釋」。上訴人於原審中已提出所有借款資金來源證明，原判決卻未依上訴人所提全部相關借款資金來源及證據，與匯入聯太公司指定帳戶之金額完全相符，何以仍無從採信黃劍雲亦為借款之債權人，而非上訴人為借款聯太公司之唯一債權人，故原判決率為認定全部借款之債權人均為上訴人一人，亦有判決違反證據法則及判決不備理由之違背法令等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定： ⒈針對上訴人91年度個人綜合所得稅之稅額計算，被上訴人以上訴人漏未申報以下二筆利息所得，而在此事實基礎下對上訴人為補稅及裁罰處分。 ⑴因借款予聯太公司，而取自該公司之利息所得107,106,081元（此筆漏報之利息所得金額，因事後上訴人有補申報51,256,424元，故未課罰）。 ⑵因借款予王令麟，而取自借款人王令麟之利息所得11,001,370元（此筆漏報之利息所得金額，因上訴人事後未予補申報，而遭課處漏稅罰，處罰金額若與其他漏報之金額分離，為2,200,274元，計算公式為11,001,370×0 .5×(11,001,370/11,011,175)=2,200,274）。 ⒉上訴人則主張上開利息所得之借款本金分別來自其本人及配偶黃劍雲所有，應按其本金比例，將上開利息所得之稅捐客體分別歸屬予上訴人及黃劍雲（或其他借款之第三人），又因黃劍雲不具本國居民身分，不需與上訴人合併申報個人綜合所得稅，故依上開比例計算後，應歸屬在上訴人名下之利息所得稅捐客體分別如下所載，逾此範圍之本稅核課與漏稅裁罰均屬違法。 ⑴取自聯太公司之利息金額為54,992,822元（該金額上訴人前後主張有出入，爰以其在原審審理時最後主張之金額為準）。 ⑵取自借款人練台生（而非被上訴人認定之王令麟）利息金額則為5,500,685元。 ⒊而上訴人對借款資金來源之說明及主張，分別如後附附表一、二、三所示。其記載內容分別為： ⑴附表一說明借予聯太公司借款本金之資金流向。 ⑵附表三說明借款予練台生借款本金之資金流向。 ⑶附表二則說明以上借款資金之主要來源（出售新視波公司股權之收入）。 ⒋原判決則在確認待證事實應由被上訴人負擔舉證責任之情況下，認定被上訴人已證明「借款本金均為上訴人資金，因此利息亦應歸屬於上訴人」之待證事實，而上訴人所舉反證不足推翻上開已獲致之心證，而為駁回上訴人提起之撤銷訴訟，為此上訴人提起本件上訴（原判決之心證形成理由及上訴意旨對該事實判斷之指摘，均詳前述），是以本案爭點即在於原判決之上開事實認定有無錯誤。㈡本院對上開爭點之判斷： ⒈首先必須言明，本案之待證事實為「上訴人出借款項而收取利息，故由借款人所支付之利息所得稅捐客體應歸屬於其本人」，至於借款人是何人，除非與利息支付金額之待證事實相聯結，不然則非本案之判斷重點。從而本案爭議項目之利息所得11,001,370元，其借款人到底是王令麟或練台生，不影響判決勝負之最終判斷，其認定爭議與「判斷原判決是否違背法令」無涉，爰在此先予敘明。 ⒉次查事實認定為事實審法院之職權，依行政訴訟法第254 條第2項之規定，本院僅得就上訴意旨中有關「違背法令認定事實或遺漏事實」等指摘，以及與該等指摘內容相連結等事實予以斟酌。爰將審查結果說明如下： ⑴就資金來源之事實認定部分： ①原判決就上訴人主張：「資金來源為出售新視波公司股權，但該等出售之股權中，列於黃世和名下之2,380,000股、胡信凱名下之2,250,000股、楊秋霞名下之2,250,000股、黃彰勳名下之935,000股、江祥沂名下935,000股、黃劍雲名下之125萬股、李錫欽名下之125萬股、黃劍雲兄長黃劍虹名下之100萬股（合計1,225萬股），均屬黃劍雲所有。因此足以反證借款本金之資金來源出自黃劍雲，故為黃劍雲出借者，對應借款利息亦應歸屬於黃劍雲」一節，基於下述客觀事實及經驗法則，認為出售股權之收入為上訴人所取得，再行借用他人。 A.上訴人與配偶黃劍雲間有資金互相流用之客觀事實，無法判斷其間之法律上原因關係（贈與、借貸或信託），而僅能以外部所呈現之結果，來判斷二人財產之最終歸屬。 B.又即使上開股權確為黃劍雲出資購入，但卻任由上訴人以自己名義出售，顯見上訴人與其配偶在外觀上表現出「將售股利益有歸屬上訴人」之意思。 ②上訴意旨則基於下述理由指摘原判決以上之事實判斷，有適用法規不當或不適用法規之違法。 A.依公司法第163條、第164條及第165條之規定，記名股票之轉讓，以原權利人之背書及現實交付為必要。因此股票雖由上訴人名義出售，但其處分行為仍需權利人之參與。而出售後之收益歸屬，也應視股票之出賣人與權利人間之內部法律關係決定。 B.原判決僅以債權行為為基礎，不顧「第三人之物（含權利）買賣」中，有關出賣人與權利人間之內部法律關係，即認定出售收益完全歸屬在出賣人，顯與民事法理不合。 ③經查上訴意旨所述前開法理固屬正確，但第三人之物買賣中，出賣人與權利人間之內部法律關係為何，本屬有待證明之事實（且為在舉證責任客觀配置確定基礎下，本案待證事實之一部）。而原判決是在考量上訴人與黃劍雲間有夫妻關係，財務處理上資金又相互流通，因此推論二人之內部法律關係為「黃劍雲同意讓上訴人為自己利益來使用該等收益」，此等推論核屬事實認定之層次，與法律適用無涉，上訴意旨以公司法第163條、第164條及第165條之規定為規範基礎而指摘原判決有「不適用法規」或「適用法規不當」之違法。顯然是將事實認定與法律適用相混淆，無從憑此認定原判決上開事實判斷結論，有違反經驗法則或證據法則之違法可言。 ⑵就107,106,081元利息所得之借貸本金流向部分，其中附表一項次3之400萬元，其出借資金者到底是上訴人，還是黃劍雲，甚至是匯款至該帳戶之胡信凱，其事實認定爭議部分： ①原判決認為上訴人提出之證據，無法證明「該筆資金由胡信凱匯入聯太公司帳戶內」或「即使該資金為胡信凱所匯入，但匯款之法律上原因關係為黃劍雲及上訴人共同向其借用」等（反證）事實，而依外部匯款事實，認定該筆資金為上訴人所出借者。且依同樣標準（即匯款事實）為事實認定。 ②上訴意旨則基於下述理由指摘原判決以上之事實判斷，有「未依職權調查證據」或「事實認定違反證據法則」，以及「推論飛躍致理由不備」等違法事由存在。 A.證人胡信凱曾在事實審審理中出庭作證，已證明「匯款原因事實（黃劍雲向其借用）」、「該400萬元為其匯入至帳戶內」以及「該400萬元事後已返還」等客觀事實。 B.而證明匯款事實之書面匯款單雖未保存，但上訴人已在原審中向銀行查證，原判決不予查證，而逕認此項反證事實無法證明，顯屬違法。 C.而多項事證已證明上訴人與黃劍雲共同持有新視波公司股份並共同取得出售新視波公司股份之收益，上開400萬元又係由黃劍雲出面借用，甚至有聯太公司之還款有匯至黃劍雲帳戶者。原判決只考量匯款外觀事實，復對胡信凱400萬元部分之借款利息歸屬部分，採取不同標準，以致將借款所得之利息均歸屬為上訴人所有，對還款事實等因素均未予交待，亦有理由不備之違法。 ③針對前開上訴理由，本院則認為： A.上開400萬元究竟是否為胡信凱所匯入，對本案之勝負判斷並無重大影響，其理由為：「胡信凱從未自認其本人有借款予聯太公司一事，所以借款予聯太公司而取得利息者即非胡信凱」。 B.而此等事實認定真正關鍵之議題為「何人向胡信凱借用再轉借予聯太公司而向聯太公司收取利息」。有此可能者不外上訴人及黃劍雲二人。固然證人胡信凱證稱：「是由黃劍雲出面借用」等，但上訴人卻一再主張是由其本人與其夫共同借用，所述前後已有矛盾。再觀之前述「夫妻二人資金共用」，以及借款資金主要從上訴人帳戶流出，以及聯太公司原先以上訴人為對象開立扣繳憑單等客觀事實，推論上訴人為借款人而收取利息，亦與日常經驗法則無太大之出入。 C.上訴人所舉前開反證，基本上是在發現利息歸屬在稅上有重大利害時（因為本案中上訴人之夫具有非居民身分，無需合併申報），再將原本夫妻一體混合使用資金中，外觀上由妻子支配運用並借予他人之部分，區分為夫妻二人各別所有，進而推論利息歸屬應分開計算。但就民事法歸屬所要求之內部法律關係，以上反證並無任何說服力，亦無從推翻原判決之歸屬事實認定。 ⑶最後上訴意旨就「為何沒有簽立借款書面契約」以及「為何聯太公司原先開立扣繳憑單予上訴人，事後再更正為黃劍雲」之解釋及舉證，仍是從資金來源之角度立論，而未直接從夫妻二人間之內部法律關係著手，推翻原判決上開「資金混合使用，所以由妻使用資金所生損益外觀上歸屬於妻」之經驗法則推論基礎，亦無從為有利於上訴人之認定。㈢總結以上所述，原判決之事實認定及在此事實基礎所為之法律適用尚無違誤可言，上訴論旨指摘原判決事實認定違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　19　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　20　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第61號

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