101年度判字第620號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 07 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第620號上訴人　嚴之揚訴訟代理人　方文寶被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月2 日臺中高等行政法院100年度訴字第408號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人獨資經營之嚴之揚商號，於民國93年3月16辦理設籍課稅營業登記，從事不動產買賣及租賃業務，93年及94年間以上訴人個人名義標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中市沙鹿區土地1宗，旋於93及94年間出售。上訴人94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬臺中分局查獲漏報嚴之揚商號之上揭買賣房地營利所得新臺幣（下同）20,138,926元，該分局遂依被上訴人所屬民權稽徵所核定資料歸課上訴人綜合所得總額35,753,356元，補徵應納稅額11,045,325元，並經被上訴人以其漏報營利、租賃、財產交易及其他等所得合計29,049,468元，按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）營利所得部分：本件上訴人於93年度成立嚴之揚商號，其目的僅係為處分因法拍而取得之房屋，而上訴人於94年間計出售6筆法拍土地及1筆非法拍取得之土地，由於系爭土地之產權皆登記於個人名下，且交易雙方當事人之合意均認定此不動產之移轉、設定及變更其登記等均為上訴人個人，並非嚴之揚商號，自當依所得稅法第4條第1項第16款之規定，不納入所得課稅。況查本件94年間出售土地交易所得原經被上訴人於96年11月認定不納入所得額中課稅並已核定在案，卻於客觀事實均未改變、被上訴人亦未究明相關緣由及善盡職權調查證據責任之情下，重新核定將該等土地交易所得納入所得額課稅，並認定上訴人有短漏報所得之行為而予以補稅及課以罰鍰，其處分當屬明顯違法。又上訴人以個人名義於94年間出售臺中市○○區○○○段○路厝小段24-7等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般單純土地買賣案件，上訴人於94年9月15日出售予君豐建設股份有限公司，因買受人為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由嚴之揚商號依銷售額開立免稅統一發票予買受人，係屬代收代付之性質，而其經濟實質更屬一般單純之個人處分土地，自應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅。再者，財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋亦與所得稅法第4條第1項第16款免稅之規定不合，故將出售土地之所得，不列入該營利事業之盈餘。而本件係個人取得法拍房地後整修出售或單純售地，若依被上訴人所認定應納入獨資事業所得之盈餘總額，則依一般房地交易情形而言，個人出售二手屋之交易活動顯較前揭函釋之營業行為更為普遍及頻繁，若個人建屋或與建設公司合建分屋，其土地交易所得可免納所得稅，而更普及化之個人出售二手屋或單純售地卻須納入盈餘，課徵個人綜合所得稅，顯與前揭財政部函釋意旨未合。另上訴人業已先行設籍課稅，並依法開立發票繳納稅捐，此舉反造成被上訴人從嚴認定不僅處分房屋收入應列入營利事業所得課稅，其屬個人處分土地交易所得部分亦應一併列入，並據此認定個人有漏報所得之行為，除補徵綜合所得稅外，又因未申報土地交易所得被處以重罰，依相同個案之處理原則，應不予補稅及處罰，惟被上訴人對本件之處理方式卻形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，並有間接處罰守法者之具體效果，當無任何租稅公平可言，亦有違憲法第7條規定之平等原則及行政程序法第6條之規定。且被上訴人就本件並未針對上述法令之立法精神詳加審酌，僅憑個人主觀認定，逕為對上訴人重大不利之處分，顯未符所得稅法第4條第1項第16款之立法目的與租稅公平原則，其處分當屬違法不當。（二）罰鍰部分：被上訴人於95年5月5日依93年度嚴之揚商號營利事業所得稅案件核定結果，據以核定93年度上訴人個人之綜合所得稅申報案件，關於嚴之揚商號之盈餘並未包含系爭94年間土地交易所得。又94年度嚴之揚商號之營利事業所得稅申報案件經被上訴人於96年2月依原申報數核定確定在案，被上訴人乃於96年11月依94年度嚴之揚商號營利事業所得稅案件之核定結果，據以核定該年度上訴人個人之綜合所得稅，其中嚴之揚商號之盈餘亦未包含系爭94年間土地交易所得。然被上訴人卻於98年9月9日逕為重新核定上訴人94年度綜合所得稅申報案件，認定嚴之揚商號歸課予個人之盈餘所得應包含系爭土地之交易所得，實有違信賴保護原則。且因雙方對於系爭94年間土地交易所得在法律性質之認定存有爭議，上訴人認定其係屬個人單純出售土地之所得，當符所得稅法第4 條第1項第16款規定，免計入個人所得課稅，自難謂上訴人知其有所得而有故意違反申報義務之情事。至於過失部分，被上訴人並未針對上訴人之過失責任作任何舉證或完整論述，逕自推定上訴人有過失責任而應予處罰，其裁處顯屬不當等語。求為判決將訴願決定及復查決定均撤銷。三、被上訴人則以：（一）營利所得部分：上訴人獨資經營嚴之揚商號，其94年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人所屬民權稽徵所於96年2月6日依其申報數核定該商號全年所得額20,138,926元，上訴人未提起行政救濟已告確定，即應歸課上訴人當年度源自該商號營利所得20,138,926元，因營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資資本主時則屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，上訴人所稱原查未究明緣由逕將原核定屬免稅之土地交易所得重新核定為個人營利所得，容屬誤解。又上訴人雖於96年2月17 日向被上訴人所屬民權稽徵所提出申請，惟經該所於97年11月24日以中區國稅民權一字第0970061975B號函復否准更正，上訴人不服，提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回確定。是原核定將上訴人獨資經營嚴之揚商號94年度盈餘總額20,138,926元歸課上訴人當年度綜合所得總額並無不合，應予維持。（二）罰鍰部分：上訴人獨資經營嚴之揚商號93年度營利事業所得稅結算申報列報全年所得額67,159,618元，並經被上訴人所屬民權稽徵所依申報數核定，惟上訴人綜合所得稅結算申報未依前揭規定填報營利所得，而以課稅所得額663,163元申報，即有未合，嗣經被上訴人所屬臺中分局核定營利所得67,159,618元，並予補稅處罰。另嚴之揚商號94年度營利事業所得稅，既經上訴人申報全年所得額20,138,926元，並經核定，上訴人該年度綜合所得稅結算申報即應依此列報源自該商號營利所得20,138,926元，是上訴人未申報系爭所得，縱非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，自應論罰，原核定按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人所屬民權稽徵所依其申報數核定該商號全年所得額20,138,926元，因上訴人對被上訴人該核定，未提起行政救濟而告確定。另上訴人獨資經營之「嚴之揚」商號名義，曾向被上訴人所屬民權稽徵所，主張其誤以個人名義出售土地之收入87,470,000元，誤列入「嚴之揚」商號94年度之收入總額內，而申請將出售土地之收入、成本及相關費用自該商號94年度損益科目中減除，並申請更正該商號94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表，經被上訴人所屬民權稽徵所於97年11月24日以中區國稅民權一字第0970061975B號函復否准更正，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第330號判決駁回，上訴人對該判決提起上訴，亦經本院100年度判字第547號判決駁回其上訴確定在案。該確定判決認定上訴人獨資經營之「嚴之揚」商號，於94年間出售土地之行為，係該商號以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，應列入該商號營利事業當年度之收入科目內。又上訴人主張其於94年間，以其個人名義出售臺中市○○區○○○段○路厝小段24-7等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般單純土地買賣案件，於94年9月15日出售予君豐建設股份有限公司，因買受人為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由「嚴之揚」商號依銷售額開立免稅統一發票予買受人，係屬代收代付之性質，其經濟實質屬一般單純之個人處分土地，應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，再重行爭執該交易土地之收入，係其個人所得，而非屬「嚴之揚」商號內申報之營業收入等情，係對上開確定判決就此已裁判之訴訟標的之法律關係再行爭執，且上訴人獨資經營之「嚴之揚」商號，94年度營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人所屬民權稽徵所核定該年度所得額20,138,926元確定，有如前述，被上訴人歸課上訴人當年度源自該商號營利所得20,138,926元，即屬有據，是上訴人上開主張，即無可採。其次，上訴人獨資經營「嚴之揚」商號94年度營利事業所得稅，既經上訴人以該商號申報全年所得額20,138,926元，並經被上訴人核定，上訴人該年度其個人綜合所得稅結算申報，即應依此列報源自該商號營利所得20,138,926元，然上訴人並未申報系爭所得，而致漏報，其縱非故意，亦難謂無過失責任，上訴人尚不得以其主觀認定系爭所得係屬個人單純出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免計入個人所得課稅，其無漏報所得之故意，而主張免罰，被上訴人以上訴人漏報營利、租賃、財產交易及其他等所得合計29,049,468元，按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元（上訴人對系爭所得外之其他所得漏報之事實，並未爭執），亦屬正當。另按納稅義務人本有應依法正確誠實申報所得之義務，如其前年度之申報，因稅捐稽徵機關一時未能發現而為錯誤之核定，事後如於核課期間內發現應稽徵之稅捐，自得依法再行對納稅義務人為補徵之處分，此與行政程序法上規定之信賴保護原則無涉，尚不得以此情形，而主張因信賴稅捐稽徵之前年度核課處分，而有信賴基礎。綜上所述，上訴人所訴各節，並無可採，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：㈠、本稅部分：被上訴人於實質上無任何證據可茲證明嚴之揚個人處分土地部分應歸屬於嚴之揚商號所有，何以認定應將所有土地交易收入歸屬於「嚴之揚商號」所有，原審法院未予說明，顯有違行政訴訟法第133條之相關規定。又上訴人本於誠實納稅之立場設立「嚴之揚商號」，卻造成上訴人須繳納鉅額稅金及罰鍰，且原判決未考量實質交易情形及稅賦差異懸殊，即認定應將個人處分土地交易所得列入營利事業之盈餘，形成同一經濟實質卻有截然不同之租稅效果，亦有違平等原則。其次，本案係個人取得法拍房地後整修出售及依一般方式買賣之土地，與財政部相關函釋之個案明顯具有事實重要特徵之類似性，故當一體適用，然原審法院未究明該函釋之意旨，事實屬性是否類似，顯有判決不適用法規之違誤。再者，依一般房地交易情形而言，個人建屋或合建分屋之案例，其追求利潤之目的性或交易之頻率均較本案有過之而無不及，惟實務上均可免稅，何以單就本案單獨予以核課鉅額稅款，實有違租稅法律主義。另原判決並未就上訴人以個人名義買賣房地，是否適用所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅之規定予以判斷，亦未探究其經濟實質為何？即上訴人出售土地之行為究應為個人或營利事業之行為，若判斷其應歸屬為營利事業之行為，其證據又為何？原審法院對此未詳加調查，逕以推論方式直接認定其應為「嚴之揚商號」之營利行為，顯有違經驗法則與論理法則。又上訴人94年度之處分土地行為是否得予適用所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，及如何證明系爭土地之實際出售者為何？係本案之關鍵所在，然原審法院未予調查，亦未說明，顯有判決理由矛盾及適用法規不當之違誤，並有違司法院釋字第460號解釋意旨。㈡、罰鍰部分：上訴人業已先行設籍課稅，並依法開立發票及繳納相關稅捐在案，由於上訴人認為系爭之土地交易所得之法律性質屬個人單純出售土地之所得，屬所得稅法第4條第1項第16款免計入個人所得課稅，自難謂上訴人知其有所得而有故意違反申報義務之情事，是上訴人當無任何漏報所得之故意可言。至於過失部分，被上訴人並未針對上訴人之過失責任作任何舉證或完整論述，逕自推定上訴人有過失責任而應予處罰，原判決亦未敘明本案適用之法律根據，顯有違證據法則及行政罰法第7條之立法意旨。又原判決並未針對被上訴人對於課稅事實之認定缺乏一致性，並反覆其核課行為是否適法？是否可據此即可推定上訴人有短漏報所得之故意或過失加以審酌，即認定上訴人有過失責任而應予處罰，其判決有不適用行政罰法第7條及行政程序法第8條規定之情事等語。六、本院查：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第24條第1項所明定。㈡、本件關於上訴人於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立「嚴之揚」之獨資商號，從事不動產買賣及不動產租賃業務。上訴人雖主張其於94年間，以其個人名義出售臺中市○○區○○○段○路厝小段24-7等5筆土地，係向原出賣人吳心買入，屬一般單純土地買賣案件，於94年9月15日出售予君豐建設股份有限公司，因買受人為營利事業，為配合該公司要求入帳須取具相關憑證，始委由「嚴之揚」商號依銷售額開立免稅統一發票予買受人，係屬代收代付之性質，其經濟實質屬一般單純之個人處分土地，應依所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅，再重行爭執該交易土地之收入，係其個人所得，而非屬「嚴之揚」商號內申報之營業收入等情，係對本院100年度判字第547號確定判決就此已裁判之訴訟標的之法律關係再行爭執，且上訴人獨資經營之「嚴之揚」商號，94年度營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人所屬民權稽徵所核定該年度所得額20,138,926元確定，被上訴人歸課上訴人當年度源自該商號營利所得20,138,926元，為屬有據。上訴人未申報系爭所得而致漏報，縱非故意，亦難謂無過失責任。且上訴人主張因信賴稅捐稽徵之前年度核課處分，而有信賴基礎部分，仍非可採等情，業據原審敘明其得心證之理由（原判決事實及理由七-九參照)，經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。㈢、原審已說明營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，惟該項盈餘於營利事業分配予獨資資本主時則屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，即應歸課上訴人當年度源自該商號營利所得20,138,926元。本院100年度判字第547號確定判決認定上訴人獨資經營之「嚴之揚」商號，於94年間出售土地之行為，係該商號以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，應列入該商號營利事業當年度之收入科目內，當事人事後自不得於另訴再為相反或不同之主張，或作為攻擊或防禦之方法。上訴人獨資經營「嚴之揚」商號94年度營利事業所得稅，既經上訴人以該商號申報全年所得額20,138,926元，並經被上訴人核定，上訴人該年度其個人綜合所得稅結算申報，即應依此列報源自該商號營利所得20,138,926元，如對於系爭所得應否課徵其個人綜合得稅有所疑問，應向稅捐稽徵機關查詢，或於其申報書填載該筆所得，將其所得來源作為完整性之揭露，再由稅捐稽徵機關審核其各項所得應否課稅，如須課稅再予以補徵，乃上訴人並未申報系爭所得而致漏報，其縱非故意，亦難謂無過失責任等情明確，經核均無不合。上訴人所指前開上訴意旨無非係就原審業已論斷而不採之見解續予爭執，核屬法律見解歧異問題，或係就原審已論斷者，泛指未論斷或理由不備，均不足據此指原判決有違背法令之情形。原審縱有就上訴人所指未予論述之處，惟並不影響原審依上開得心證事證所作結論之判斷，仍不能指原審有判決不備理由之違法。從而原審以被上訴人以上訴人漏報「嚴之揚」商號之系爭買賣房地營利所得20,138,926元，課上訴人綜合所得總額35,753,356元，補徵應納稅額11,045,325元，又以上訴人漏報營利、租賃、財產交易及其他等所得合計29,049,468元，按所漏稅額10,998,089元處0.5倍罰鍰5,499,044元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人原審之訴，依上說明，應屬合法。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　12　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第620號

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