101年度判字第628號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 07 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第628號上訴人　鼎泰豐電線電纜股份有限公司代　表　人　蔡易潔被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　葉俊德上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年1月19日臺北高等行政法院100年度訴字第1553號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決除確定部分外，關於罰鍰金額超過新臺幣陸拾捌萬伍仟參佰陸拾貳元部分暨該部分訴訟費用均廢棄。前項廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷。上訴人其餘上訴駁回。第一審廢棄部分及上訴審訴訟費用均由上訴人負擔。理由一、上訴人民國99年3至4月份銷售額合計新臺幣（下同）31,729,289元，營業稅額1,588,299元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額1,588,299元，並按所漏稅額1,372,559元處1倍之罰鍰1,372,559元。上訴人不服，就罰鍰處分申請復查，經被上訴人以100年4月11日北區國稅法一字第1000016004號復查決定獲追減罰鍰686,280元（下稱原處分）。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第1553號判決以上訴人之訴一部有理由，一部無理由，將訴願決定及原處分罰鍰超逾685,364元部分（即915元）撤銷，其餘之訴駁回。上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於99年5-6月份進入401申報系統上傳申報資料時，未獲告知同年3-4月份當期資料有漏列之情事。因此上訴人並不知此錯誤狀況。蓋因國內就業市場人員程度低落導致上訴人僱用合適人員以擔任此項工作，且上訴人於提供員工充分職前教育訓練，尤其上訴人公司部門經營多年來，皆處於盈餘之狀況，並無漏稅之情事。職是，依行政罰法第7條第2項之規定雖係推定上訴人有過失，實為上訴人已盡監督之能事並且因國內人力市場素質低落所致有漏報稅額，故上訴人就此漏稅處罰應無過失可言，應不予處罰。㈡退步言之，上訴人於同年1-2月當期有留抵稅額215,740元整，又3-4月當期進項稅額為2,210,845元整，扣除銷項未漏報417,789元整，得餘2,080,796元整，實大於漏報銷項之稅額。就此扣抵之情形，可知上訴人僅是因上傳未成功而引發異常查核清單，並未有積欠銷項款項稅未繳之重大情節。營業人既已提出合法進項稅額憑證，應准許扣抵銷項稅額，以下分述： ⒈查財政部台財稅字第0890457254號函釋說明三，可知營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時僅「不宜」准其扣抵銷項稅額，非不得扣抵，從而上訴人僅初次因僱用新進人員不諳401申報系統，誤以為進入登打即為完成申報程序，被上訴人即施以罰鍰，顯有不當。 ⒉退步言之，該函釋亦有違反法律保留原則： ⑴該函釋直接對之解釋對象，係加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款。而系爭函釋對人民財產權發生限制效果之解釋，係將上開規定所謂「依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，解釋為不包括查獲時未申報的進項稅額。縱使營業人能於查獲後提出合法的進項憑證，也不管該合法進項憑證，是否於進貨時已依規定取得，或於查獲前已合法取得。換言之，只要查獲時未申報進項稅額，主管稽徵機關應僅依所查獲之未申報銷售額，核定應納稅額，即漏稅額。 ⑵又，前揭函釋引述營業稅法第35條第1項規定謂：「準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反同法第51條第1款至第4款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」該論述係欠缺完整大前提之推論的結果。蓋該項之規範內容僅止於營業人之營業稅的自動報繳的週期、報繳期限、應檢附之文件及應申報之事項：申報銷售額、應納或溢付營業稅額。根本未提及如有銷售額、銷項稅額或進項稅額之短漏報應當如何處理，是以法律無明確授權之下，行政機關不得據以作出解釋以裁罰人民，侵害人民憲法上之財產權。㈢按關於短報或漏報銷售額於營業稅法之明文規定為同法第51條第1項第3款規定及第43條第1項第4款。又依同法第15條第1項之規定，營業人只就銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額負繳納義務。因此，一般營業人之當階段的加值為其營業稅的課徵範圍，係加值型營業稅之建制的基礎原則。任何營業稅法的規定皆不得背離該原則。一有背離，即屬違背實質課稅原則。即使有法律之明文規定，該規定亦屬違憲。在法律無如是明確之規定的情形，更不得透過解釋，使其背離該原則。㈣營業稅法第43條第1項第4款關於「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」的規定中之「得」字，應指關於主管稽徵機關之職權的規定，而非任意規定意義下的「得為」規定。因此，主管稽徵機關並不得據該規定主張其有裁量權，自始得不依職權調查主義，調查對當事人有利及不利之證據。其次，更不得因同法施行細則第52條第2項第1款規定，而誤以為主管稽徵機關得以不遵守職權調查主義查得之資料，核定應補徵的應納稅額為漏稅額。稽徵機關或行政法院如果不但違背職權調查主義，不調查對於營業人有利之證據，而且在計算其漏稅額時，還不准營業人自其銷項稅額，扣抵其於經查獲後提出之合法進項憑證上所載之進項稅額，則不但其應納稅額之核定違反實質課稅原則，而且其漏稅額之核定亦偏離事實。以該不存在之漏稅額為基礎對於營業人課以按所漏稅額數倍之漏稅罰，顯然與同法第51條第1項第3款，就短報或漏報銷售額者，按其所漏稅額處1倍或10倍罰鍰的規定不符等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠上訴人逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，客觀上已生漏報銷售額之行為，主觀上申請人係營業人，應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍未依規定申報，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而未依規定申報當期已開立統一發票。另依行政罰法第7條第2項規定，上訴人職員之過失，推定為上訴人之過失，另上訴人未建立公司內部完善監督新進員工營業稅申報制度亦有過失，上訴人主張因新任人員不諳申報系統，一時疏忽未完成申報動作，並非自始未申報，其已盡監督之能事乙節，顯不可採。㈡上訴人就99年3-4月份銷售額合計31,729,289元，營業稅額 1,588,299元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，就漏未申報之事實，上訴人於復查及訴願書並未爭執，惟其主張本件計算漏稅額應減除於查獲後始申報之進項稅額2,210,845元乙節，依財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函及司法院釋字第660號解釋理由書「營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之『進項稅額』，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。營業人若未依上開第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照『查得之資料』，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2項第1款規定，亦以經主管稽徵機關依『查得之資料』，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。」，被上訴人於計算上訴人99年3-4月漏稅額時，否准其扣抵查獲後始提出之進項憑證並無違誤。㈢上訴人逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，原處分按所漏稅額1,372,559元（1,588,299元-累積留抵稅額 215,740元）處1倍罰鍰1,372,559元，復查決定時，被上訴人依100年3月18日財政部台財稅字第10004511251號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，改按所漏稅額1,372,559元改處0.5倍罰鍰686,279元，原處罰鍰1,372,559元予以追減686,280元。依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被上訴人裁處依據之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表已就營業人依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額及當期逾規定期限30日全數未申報銷售額或統一發票明細表，分別就其應受責難程度訂有不同裁罰倍數，並無違反行政罰法第18條之規定，亦符合責罰相當原則及比例原則。㈣上訴人行為時裁處之法令依據營業稅法第51條第1項於100年1月26日修正為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」被上訴人於復查決定時依營業稅法修正後100年3月18日財政部台財稅字第10004511251號令發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，改按所漏稅額1,372,559元改處0.5倍罰鍰686,279元，並無裁量濫用及裁量逾越之裁量瑕疵。㈤經查財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函係解釋「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」，准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人已依同法第35條第1 項規定申報者為前提要件，納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，依該函釋意旨，為不得扣抵銷項稅額，上訴人主張顯有誤解。㈥次查財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函係就營業稅法第43條第1項第4款及第51條第1項第1款至第4款及第6款，於營業人短報或漏報銷售額，其漏稅額如何計算所為釋示，非就營業稅法第35條第1項所為釋示。㈦依據司法院釋字第660號解釋理由書意旨，並從營業稅法整體結構所形成環環相扣之申報制度與稽徵程序綜合以觀，係對營業人嚴格要求按期誠實申報銷售額、應納或溢付營業稅額之高度協力義務，至於進項稅額之申報，委由營業人自行決定，從而以營業人當期銷項稅額，扣減當期申報之進項稅額，計算當期應納或溢付營業稅額。基此加值型營業稅制度結構，系爭函釋之意旨，稽徵機關於核定營業人銷售額及應納稅額時，不許營業人以當期未申報之進項稅額予以扣抵，乃係營業稅法整體結構綜合判斷之當然結果，並非無法律依據，亦未違反實質課稅原則。㈧關於營業稅額之計算，係以各階段營業活動所衍生之進銷差額為課稅基礎，而稽徵機關為認定各該進銷稅額，營業稅法即課予各階段義務人誠實按期申報義務以為據，倘營業人未能據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即應適用營業稅法第43條第1項第4款，依照查得資料核定該期銷售額及應納稅額，稽徵機關就銷項稅額之認定，係屬應依職權調查之事項，主管稽徵機關應依職權調查納稅義務人有無及是否按期正確申報，惟就進項稅額部分而言，營業稅法並無強制營業人按期申報進項稅額之規定，換言之，就銷項稅額係屬營業人應申報；進項稅額則屬得申報，而無強制營業人申報之規定，惟營業人若已主動申報進項稅額者，自得據以扣抵當期應報之銷項稅額；若未申報，則無從於當期作為扣抵之依據，稽徵機關職權調查義務之範圍，就銷項稅額及進項稅額即有所不同，上訴人主張進項憑證上所載之進項稅額為被上訴人應依職權調查事項乙節，顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人漏報99年3至4月份之營業稅是否有故意及過失？即被上訴人原處分是否違法？㈠本件財政部以100年3月18日台財稅字第10004511251號令發布修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，如前述，故為行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，所提供之裁罰基準，以供稅捐機關參考妥適適用。且依上開令函之使用須知載明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」因此本件被上訴人為裁罰之原處分時，若已經依上開使用須知審慎考量行政罰法第18條之相關規定後，始依表裁量，其裁量自不違法。㈡上訴人99年3-4月營業稅，漏未依法於次月即5月15日申報；經被上訴人所屬三重稽徵所，依財政部財稅資料中心產出之營業人交查異常查核清單開始調查，於99年7月12日以北區國稅三重三字第0993202634號函，請上訴人提示相關資料及說明。上訴人則於99年7月26日為（第一次）申報99年3-4月營業稅；嗣因未完全申報營業額，上訴人於99年7月28日（第二次申報）始申報99年3-4月全數之銷售額，另出具申請書申請由99年1-2月份、3-4月份之累積留抵稅額抵繳。被上訴人以上訴人逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，乃按上訴人99年3至4月份銷售額合計31,729,289元，營業稅額1,588,299元，扣除上訴人同年1-2月份留抵稅額215,740元後，按所漏稅額1,372,559元處1倍之罰鍰1,372,559元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定改依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,372,559元改處0.5倍之罰鍰686,279元，原處罰鍰1,372,559元應予追減686,280元，並以上訴人係經查獲後始提出合法進項憑證，依司法院釋字第660號解釋及財政部89年10月 19日台財稅字第0890457254號函釋意旨，本件計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。是以，上訴人99年3至4月份銷售額，逾越規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅；被上訴人乃以上訴人違反營業稅法第35條第1項規定，併依同法第51條第1項第2款所為之原處分，核未違法。㈢依據上訴人之違章補徵計算表；上訴人於99年3-4月份銷售額合計31,729,289元，營業稅額1,586,469元，逾規定期限 30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，逃漏營業稅計1,586,469元，所漏稅額為1,370,729元（1,586,469元-累積留抵稅額215,740元）；而依原處分依據之裁量基準即修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處0.5倍罰鍰，為685,364元。另上開計算表另載明上訴人99年3-4月份虛報進項稅額36,600元（被上訴人主張為進貨退出或折讓金額）逃漏營業稅額1,830 元，但此部分應適用之法條為營業稅法第51條第1項第5款，惟原處分未載明上開虛報進項稅額事實，亦未敘明理由，將上開逃漏營業稅1,830元加計本件所漏稅額1,586,469元計算所漏稅額為1,588,299元，經扣除留抵稅額後計算罰鍰為原處分所示之686,279元。因此原處分罰鍰金額，較被上訴人前開書狀計算本件罰鍰金額高出915元（686,279元-685,364元）。㈣上訴人並未對補繳營業稅部分申請復查及提起訴願，因此補繳營業稅之處分業已確定： ⒈查本件上訴人複代理人雖於準備程序中表明，對補繳營業稅部分，一併起訴請求判決，然因上訴人對補徵營業稅部分，並未依法申請復查、提起訴願，故上訴人代理人乃於言詞辯論時明確陳稱，本件僅就罰鍰部分提起行政訴訟，應先敘明。 ⒉經查本件上訴人對於被上訴人補繳營業稅之處分部分，並未不服，因此關於補繳營業稅部分之原處分，業已確定；上訴人縱然對未申請復查及提出訴願之補稅處分（原處分已經確定部分）提起撤銷訴訟，亦為不合法之撤銷訴訟。㈤上訴人雖主張本件漏報乃因國內就業市場人員程度低落，上訴人對所僱用之員工雖予充分職前教育訓練，又已盡監督之責，故無故意更無過失可言，被上訴人不應裁罰云云。然上訴人受僱人或從業人員之故意、過失，依法本即推定為該公司之故意或過失；且查有關稅務會計之就業市場人力是否符合上訴人需求，是否予以充分職前訓練等，本均為上訴人可以經由聘僱或教育訓練方式全權掌控，因此上訴人前開無何過失主張云云，參照前開法律見解，顯不足採。㈥上訴人又主張因財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋違反法律保留原則，又依上開函釋計算本件營業稅及罰鍰，亦顯然違反實質課稅原則云云： ⒈營業人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4 款及第51條第1項第3款之立法意旨，即認為因財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋相關部分合於法律等，業經司法院釋字第660號解釋在案。因此上訴人主張財政部上開函釋違反法律保留原則云云，容有誤會。 ⒉依原審法院認定之事實，即上訴人漏報99年3-4月營業稅，經被上訴人開始調查，並於99年7月12日以北區國稅三重三字第0993202634號函，請上訴人提示相關資料及說明後，上訴人始於99年7月26日、99年7月28日二次提出相關憑證申報，因此被上訴人依據上開司法院解釋及財政部函釋，以本件上訴人在被上訴人查獲後，始提出合法進項憑證，乃不准上訴人扣抵銷項稅額部分，核未違法。上訴人稱被上訴人不准上訴人扣抵銷項稅部分違法實質課稅原則云云，亦屬對法律解釋適用之嚴重誤解，顯不足採。 ⒊據上，本件被上訴人原處分不准上訴人扣抵銷項稅額計算漏稅額後，再扣除上訴人同年1-2月份留抵稅額215,740元，計算本件漏稅額亦未違法。上訴人主張計算漏稅額，於扣抵銷項稅額後，再以上訴人同年1-2月份留抵稅額抵充，已無漏稅額之計算方式云云，亦於法未合，不能採據。㈦上訴人另主張被上訴人應依營業稅法第43條第1項第4款規定，依職權調查證據所得，認定上訴人提出之合法進項憑證應予扣抵後始能計算本件漏稅額，否則即有違實質課稅云云：⒈本件上訴人經查獲後，始提出合法進項憑證者，被上訴人等稽徵機關於計算其漏稅額時，本不准上訴人扣抵銷項稅額部分等，詳如上述，因此上訴人此部分主張，於法不符，尚難採據。又本件上訴人違章事實明確，被上訴人並無違反行政程序法第36條調查證據規定問題，應予敘明。 ⒉次按行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定，高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。然查本件相關之事實至臻明確，別無原審法院應依職權調查事實之餘地；且如前述，上訴人誤解法律並進而為此部分主張，核與原審法院應依職權調查事實關係等無涉，亦應附予敘明。 ⒊再按營業稅法第43條第1項規定，主管稽徵機關「得」依照查得之資料，核定其銷售額，即法律明文規定，稅捐稽徵主管機關，得行使裁量權依查得資料，核定銷售額；而被上訴人行使上開裁量權時，並未違法，原審法院自予尊重。且查上訴人誤會上開法條，並未舉證證據敘明原處分被上訴人依據上開營業稅法第43條之裁量有何違法，因此上訴人此部分主張亦不足採。㈧綜上，原處分依據上訴人違章補徵計算表計算，認為上訴人99年3～4月份銷售額合計31,729,289元，營業稅額1,586,469元，逾法定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，同時未按應納稅額繳納營業稅，違反營業稅法第51條第1項第2款規定，所漏稅額為1,370,729元（1,586,469元－累積留抵稅額215,740元）；因此原處分依據現行較有利於上訴人之裁量基準，即修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額0.5倍，計算本件罰鍰為685,364元，經核並未違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人以前開主張訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於虛報進項稅額逃漏營業稅額1,830元（違反營業稅法第51條第1項第5款）部分，因並非本件原處分範圍，被上訴人亦表示將另行（案）裁處，因此原處分就此部分計算罰鍰915元部分（即罰鍰超過685,364元部分），因被上訴人計算錯誤而於法無據，訴願決定未予詳查，核亦有違誤，自應由原審法院併予撤銷。五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人於99年3至4月當期之營業稅申報時，就此漏稅處罰並無過失，應不予處罰。㈡上訴人未有積欠銷項款稅未繳之情節，應准許扣抵銷項稅額。㈢財政部台財稅字第0890457254號函釋已有違反法律保留原則，及依上開函釋所計算之營業稅及罰鍰以違反實質課稅原則。㈣上訴人99年2月間因原服務之會計師事務所內部原因，無法繼續提供服務，故上訴人乃自行處理相關會計事務，於申報99年3至4月之營業稅時，因採網路申報方式，惟因對該系統不甚了解，誤以為已完成網路申報營業稅，且該月申報係為留抵，並無須繳稅，由該清單之列印日期為民國99年5月15 日，可確定上訴人確有以為完成登打申報之情事。㈤上訴人自民國88年開業以來，皆於規定期限內正常申報營業稅相關資料，亦正常繳納相關稅負，公司營運皆屬正常，絕無可能故意漏報該期營業稅之意圖，且該期經計算後為留抵稅額422,327元之情形等語。六、本院按：㈠本案爭點事實之再釐清： ⒈按上訴人於99年3至4月之營業稅稅捐週期內，因有銷售行為，故產生31,729,289元之銷售額，因此其依營業稅法第35條第1項之規定，應於99年5月15日申報該期（99年3、4月期）銷項稅額及進項稅額，並依二者相減金額，再減除前期留抵稅額，如其餘額為正數，即為其當期依法應繳納之營業稅額（若為負數，則計入當期留抵稅額）。 ⒉但上訴人公司卻因承辦人疏失，漏未依法報繳，而經被上訴人認定其構成行為時營業稅法第51條第2款（現行營業稅法第51條第1項第2款）之漏稅違章行為，並產生漏稅結果，故對上訴人補稅及裁罰。本案審理範圍僅在裁罰處分之合法性，不及於本稅部分。而雙方之爭點可簡言如下：⑴當期之銷售金額為31,729,289元，對應之正確銷項稅額應為1,586,464元（小數點以下四捨五入），但被上訴人自行政爭訟起，自始即誤算為1,586,469元。 ⑵而當期漏報之進項稅額，上訴人主張有2,210,845元，在計算當期應納稅額時，應列入扣減因子。但被上訴人引用司法院釋字第660號解釋意旨，認此項進項金額即使真正，也不得列為計算本期稅額之扣減因子，而原審法院接受被上訴人前開法律見解，而在計算本案漏稅金額時，不准扣除此筆進項稅額。 ⑶又上訴人當期留有前期累積留抵稅額215,740元，徵納雙方均認在計算當期漏稅金額時，此筆金額應計入減項因子。 ⒊而依被上訴人及原審法院採行之法律見解，本案正確之漏稅金額應為1,370,724元（1,586,464-215,740=1,370,724），但原判決誤算為1,370,729元（1,586,469-215,740= 1,370,729）。 ⒋又因同期上訴人另有進貨退出及折讓事實發生，其金額為36,600元，有自進項稅額中扣減1,830元之必要，上訴人同樣未予申報此項金額之扣減，另構成違反營業稅法第51條第1項第5款之違章情事，與前開違章要件不同，而被上訴人在同一處分中併為裁罰，但未附裁罰理由，經原審法院行使闡明權後，被上訴人表示將另為裁處。 ⒌而本案之裁罰金額，依被上訴人內部之裁量準則，應為漏稅額之0.5倍，原判決因此認定本案裁罰金額應為653,864元（1,370,729/2=685,364.5），但原處分誤將應另案處理之1,830元漏稅金額列入，故將原裁罰處分所諭知罰鍰金額686,279元（685,364.5+915=686,279.5，小數不算）中超過685,364元部分予以撤銷（即減少罰鍰金額915元）⒍但依上所述，如果依被上訴人與原審法院之法律見解，本案中正確之罰鍰金額亦應為685,362元（即應減少罰鍰金額917元），爰在此先行敘明之。㈡而上訴意旨在上開客觀事實基礎下所提出之各項論點，亦可說明如下： ⒈其首先強調其對漏稅結果無過失，因為國內人力市場素質低落，其僱用處理稅務之人員，事前雖然充分訓練，但仍生此等結果，可見其已盡監督能事，無過失可言。 ⒉次從營業稅制之基本原理原則出發，上訴人強調： ⑴營業稅是法定間接稅，並且採取加值型之設計，每期稅額之計算是「當期銷項減當期進項，再視有無前期累積留抵稅額，如果有之，亦可減除。並以減除後之餘額為正數者，營業人方有當期營業稅之繳納義務（為負數者即轉為留抵稅額，供後期扣抵之用）」。在此法制建制基礎下，上訴人當期進項稅額加上前期留抵稅額，其金額遠遠超過銷項金額，實質上根本沒有漏稅結果發生，何能對之處以漏稅罰。 ⑵財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋內容，違反法律保留原則及實質課稅原則。理由如下： ①該函釋內容引用營業稅法第35條第1項之申報程序規定為規範前提，來解釋實質漏稅金額應如何認定。實質前開程序規範根本不能據為解釋實質漏稅金額認定之規範前提，該函釋如此推論，等於是在法律無明文授權之情況下，對裁罰要件為規範，違反法律保留原則，不法侵犯人民受憲法保障之財產權。 ②又該函釋在解釋營業稅法施行細則第52條第2項第1款或營業稅法第43條第1項第4款所稱之「查得資料」時，限制在計算營業稅額之加項金額（即銷項金額），卻排除計算營業稅額之減項金額（即進項金額），亦有違實質課稅原則及上述營業稅之基本建制原則。 ③以上之解釋亦違反行政程序法第36條及行政訴訟法第125條第1項、第133條所定之職權調查事實義務，進而誤解了營業稅法第43條第1項第4款之規範意旨，以為稅捐機關可以不顧對納稅義務人有利之證明進項稅額證據，以致漏稅事實認定偏離實情。㈢本院對前開上訴人所提前開各項爭點之論斷： ⒈首先就上訴人對漏稅結果有無過失之爭點部分： ⑴經查行政罰法第7條第2項已明定，法人組織成員（包括受僱人及從業人員）在公法事務上有過失，推定該組織亦有過失。而本案中上訴人從業人員漏未為常態化之例行性營業稅申報作為，明顯違反從事商業活動之企業所負擔基本之公法義務，自有應注意並能注意而不注意之過失存在，依上開規定，已推定上訴人對本案漏稅結果有過失。 ⑵而上訴人如欲推翻前開法律上之過失推定，即應舉出本證，積極證明自己對有過失之組織成員已盡監督之能事，而上訴人僅以「現今人力市場素質低落」等空泛理論來說明自己已盡監督義務，無從信為真正，是其此部分主張自非可採。 ⒉又有關當期漏未申報之進項稅額是否可以據為計算漏稅額之減項，基本上是一個法律議題，與事實認定無涉，從而上訴意旨引用行政程序法第36條及行政訴訟法第125條第 1項、第133條之規定，據為主張原判決違法之理由，亦非有據。 ⒊實則本案真正重要而有意義之爭點實在於「漏稅有無及其金額之認定如應採取實質觀點，則在本案中上訴人漏未申報銷、進項稅額兼備之情況下，計算其實質漏稅額時，應否將漏未申報之當期進項稅額，納入計算之減項因子」，而上訴人提出前開各項法律論點固然在理論上有其基礎，不過本案中被上訴人提出上開法律見解而引為規範依據之財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函，卻經司法院釋字第660號解釋，基於以下之法律論點，肯認其合憲性及合法性。 ⑴該解釋之解釋文稱：財政部中華民國89年10月19日台財稅字第0890457254號函，就營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第 51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。 ⑵其解釋理由書復指明： ①憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607 號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。 ②營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人有「短報或漏報銷售額者」，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。所謂漏稅額，依同法施行細則第52條第2項第1款規定係「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」主管機關財政部就如何認定「短報或漏報銷售額」之漏稅額，作成89年10月19日台財稅字第0890457254號函說明三謂：「又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」依此函釋，准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人已依同法第35條第1項規定申報者為限，納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」作為扣抵之依據，而應依所查得之銷項資料及已申報之進項稅額計算應納稅額。 ③營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第19條第1項第1款、第35條第1 項、第43條第1項第4款、同法施行細則第38條第1項第1、3、4款等規定參照）。營業人若未依上開第35 條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2項第1款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。至當期未申報扣抵之進項稅額憑證，依同法施行細則第29條規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」尚能延期於他期申報扣抵，故不發生重複課稅之問題。 ④系爭函關於營業稅法第51條第3款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，觀其旨趣，乃係綜合適用營業稅法第15條第1項、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3 款及同法施行細則第29條、第38條第1項第1款、第3 款、第4款、第52條第2項第1款所為之當然解釋，與上述法律規定之內涵及目的無違，符合一般法律之解釋方法，尤未增加法律或法律授權訂定之命令所無之限制，於租稅法律主義尚無違背。 ⒋故在前開司法實務上最具權威性之法律見解基礎下，未依法如期申報之進項憑證，其對應之進項稅額，應在實際申報所屬稅捐週期內計入該期稅額計算之減項因子，本案上訴人既於99年3、4月所屬稅捐週期內未依法報繳營業稅，原判決依司法院釋字第660號解釋意旨，認其未申報之進項憑證所對應之進項稅額不得計入計算漏稅金額之減項，即無違誤，故上訴人此部分各項論點因與現行司法權威見解歧異，無從動搖原處分法律適用基礎之合法性。㈣是以本案原判決之法律適用並無違誤，然而依上所述，其漏稅與對應之裁罰金額計算有誤，本案違章事實所生之正確漏稅金額應為1,370,724元，正確之漏稅罰鍰金額應為685,362元，原判決予以維持之處分裁罰金額卻為685,364元，超過2元。原判決此超過2元部分之諭知於法有違，上訴人之上訴為有理由，應予廢棄，至於在685,362元範圍內之諭知，上訴人之上訴為無理由，應予以維持。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　19　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第628號

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