最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第634號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第634號上訴人　吳寶明訴訟代理人　謝煥枝被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年2月8 日臺中高等行政法院100年度訴字第384號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資料，查得漏報取自麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）及廣春成建設股份有限公司（下稱廣春成公司）營利所得新臺幣（下同）6,666,000元及2,312,800元，併同其他漏報所得，核定當年度綜合所得總額34,569,465元，補徵應納稅額1,976,321元，並按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計989,509元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）麗寶公司由上訴人家族於69年間創設，因有輔導上市之規劃，上訴人始設立元寶興業有限公司（下稱元寶公司），並移轉麗寶公司股票，即此股權移轉非為減低納稅義務。蓋上訴人持有之麗寶公司及廣春成公司股票，於93、94年間移轉予元寶公司，及元寶公司將購入之麗寶公司股票於95年間移轉予田園投資有限公司（下稱田園公司）後，元寶公司及田園公司獲配之股利仍留存帳上，並無製造虧損以沖抵其獲配股利而減少稅負情事。又元寶公司於95年5月間以每股40元出售麗寶公司股票予田園公司，係參照麗寶公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排。況田園公司出售股票或解散時，仍須繳納應付之稅負，即應加徵百分之十營利事業所得稅、最低稅負及公司股東應繳納綜合所得稅等，故上訴人並未因此減少納稅義務。是上訴人與股權承買公司間之股票交易固屬關係人交易，惟該交易亦未涉及不合常規安排。另因元寶公司購入之麗寶公司股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，不得已方向股東借入資金支付股款，每筆均有資金流程及憑證，且帳列股東往來或應付股款，並非虛偽之安排。再者，行為時所得稅法第66條之9既明定營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，應就其未分配之保留盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，故利用此規定延緩營利所得之所得稅稅負，應為合法之節稅行為。（二）本件麗寶公司發放股利，承買股票公司仍約百分之八十至百分之九十保留帳上，嗣後分配盈餘或公司解散時，股東仍應繳納綜合所得稅，並無租稅利益。且所獲盈餘之利益充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控課稅資料，國家稅收並無短徵之虞，是縱認本件有不當規避或減少納稅義務，固可調整補稅，但不應認有違章漏稅而予以處罰。又系爭漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額978,800元，被上訴人於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均予減除，是依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，應處所漏稅額0.2倍之罰鍰，被上訴人按0.5倍裁罰亦有未合等語，求為判決訴願及原處分（復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人於93年5月27日將其所有麗寶公司股票以每股45元移轉1,500,000股計67,500,000元予元寶公司；另於94年12月29日將所有廣春成公司股票以每股37元移轉200,000股計7,400,000元予元寶公司。惟元寶公司係於上揭第1筆股權移轉當日即93年5月27日始設立登記，股東成員為上訴人夫婦及其3名子女。又該公司向上訴人購買之股權價額高於其資本額6倍之多，顯見元寶公司並無足夠資金負擔該筆交易價款，且依北區國稅局查得之資金流程，顯示元寶公司向上訴人購買股權所支付之價款，係上訴人先以股東往來名義將其資金轉入元寶公司後，再由元寶公司進行付款，並以該筆資金反覆循環運用，製造支付股款之形式外觀，足徵系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所作之安排。再者，元寶公司及田園公司於93至95年度並未分配股利予股東，僅繳納未分配盈餘加徵之百分之十稅額，與系爭股權調整歸屬後應補稅額相差近千萬元。是北區國稅局乃以上訴人係藉股權移轉之取巧安排，不當規避綜合所得稅納稅義務，依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，按實際應受配麗寶公司及廣春成公司股利，核定上訴人94年度營利所得分別為6,666,000元及2,312,800元，通報被上訴人歸課上訴人94年度綜合所得稅，並無不合。（二）上訴人於麗寶公司及廣春成公司發放股利前，移轉其所有該2家公司股票予甫設立之元寶公司，係假藉股權之移轉不當為自己規避其於麗寶公司及廣春成公司所獲配股利，漏報個人之營利所得，核其情節已具備漏報系爭營利所得之故意，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。至系爭營利所得調整歸課至上訴人，其股東可扣抵稅額自亦一併調整歸屬上訴人名下，與是否屬已填報股利憑單之所得分屬二事，是被上訴人裁處所漏稅額0.5倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於93年5月27日元寶公司成立時，即將其所有麗寶公司股票 1,500,000股移轉予元寶公司，而元寶公司則於田園公司95 年5月18日設立登記後之同年月25日將元寶公司持有之麗寶公司股票2,000,000股移轉予田園公司。又元寶公司及田園公司股東成員均同為上訴人夫婦及其3名子女，且該2公司成立後，除買受麗寶公司等之股票外，未有其他營運，顯有異常。另元寶公司資本額為10,000,000元，田園公司資本額為20,000,000元，與其等購買麗寶公司股票所需67,500,000元及80,000,000元之價金相差甚巨。另元寶公司向上訴人購買股權所支付之款項，及田園公司向元寶公司購買股權所支付之款項，除少部分係以設立資本及麗寶公司發放之現金股利支付外，餘大部分係上訴人藉股東往來名義轉入元寶公司及田園公司，即以同一筆資金持續在「沖銷其他應付款-支付股款」及「股東往來」間來回反覆操作，製造支付股款及股東往來帳載增加之形式外觀，自難謂有實際支付購買股權之價款及交易係屬真實。況公司係法人，與股東屬不同主體，彼等間之借貸仍須計算利息，而上述借貸均無須負擔利息，亦違事理。再上訴人如未將系爭股權移轉予元寶公司，麗寶公司及廣春成公司發放股利將屬上訴人之營利所得，上訴人須繳納高額之稅負，惟由元寶公司受配系爭股權之股利，如於該年度不作盈餘分配，僅須加徵百分之十營利事業所得稅，對上訴人而言，仍屬相當有利。至元寶公司出售麗寶公司股票予田園公司雖有虧損，惟因元寶及田園公司之股東成員均為上訴人家族，該2公司彼此間買賣之盈虧，僅為帳載上之意義，故與上訴人有無規避稅負之行為無涉。足徵系爭股權交易係上訴人為租稅規避所作之安排，是被上訴人於報經財政部99年1月14日台財稅字第09800631300號函核准後，依所得稅法第66條之8規定，將元寶公司94年度獲配麗寶公司及廣春成公司之股利，調整核定上訴人該年度營利所得6,666,000元及2,312,800元，即屬有據。（二）本件上訴人家族成立元寶公司，並將系爭股權移轉予元寶公司，係屬有計畫之安排及設計，其以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之元寶公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，其因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，符合所得稅法第110條第1項之構成要件。又系爭股權之股利憑單係記載所得人為元寶公司，而非上訴人，自非於裁罰處分前有已填報股利憑單之情形，是被上訴人依裁罰參考表裁處上訴人所漏稅額0.5倍罰鍰，即屬有據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）經查：１、本件之元寶公司及田園公司股東成員因均為上訴人夫婦及其3名子女，且元寶公司及田園公司均於成立後隨即自上訴人及元寶公司購得其等所有之麗寶公司股票，然依元寶公司及田園公司之資本額、營業及給付購股款之資金來源等情形，足認元寶公司及田園公司係為買受系爭麗寶公司等公司股票及受配股利而成立。並因若無元寶公司及田園公司之設立，上訴人應繳納之高額稅賦遠高於元寶公司、田園公司受配麗寶公司及廣春成公司股利因不為盈餘分配所須加徵之百分之十營利事業所得稅，而認上訴人有合於所得稅法第66條之8 規定情事，乃依該條規定報請財政部准將原應由上訴人受配，而因上訴人之移轉股權致由元寶公司受配之麗寶公司及廣春成公司股利調整為上訴人營利所得等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。又原判決係按元寶公司及田園公司之股東成員、元寶公司及田園公司成立時間與其等取得麗寶公司股票之時間差、營業情形及給付購股款之資金等情形，而認元寶公司及田園公司之設立係異於常態，屬為買受系爭麗寶公司等公司股票及受配股利而成立。是原判決理由中另為關於元寶公司以股東往來款支付購股款卻未支付利息等語之敘述，僅屬佐證理由之一，縱無此一論斷，亦與結論之認定無影響。況金錢借貸有支付利息係屬社會常情，是原判決理由謂元寶公司以股東往來款支付購股款卻未支付利息等語，佐證元寶公司之設立係異於常態，亦與論理法則無違。至營利事業所得稅查核準則第97條雖無關於借入款項定須支付利息之規定，但亦不否認借入款項得為利息支出之列報，是上訴意旨執營利事業所得稅查核準則第97條規定就原審之事實認定事項為爭議，並無可採。２、又依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上訴人藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股權移轉予元寶公司，不僅使上訴人原因持有系爭麗寶公司及廣春成公司股權而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由元寶公司之給付買賣股款而實質取得麗寶公司及廣春成公司分配之股利。另元寶公司及田園公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓麗寶公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅；縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之百分之十營利事業所得稅亦遠低於原由上訴人受配所須繳納之綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66 條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於所得稅法第66條之8規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用。故上訴意旨以所得稅法第66條之9適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，主張本件應屬合法節稅行為，進而指摘原判決有不適用所得稅法第66條之9規定之違法云云，核無可採。再財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函係謂：「……（一）依所得稅法第66條之8規定調整之『規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準。稽徵機關於調查過程中，納稅義務人就其有利之事實應負舉證責任。……」而本件原判決業已敘明上訴人若受配系爭股利，其應繳納之綜合所得稅稅賦遠高於元寶公司、田園公司因未為盈餘分配所加徵之百分之十營利事業所得稅。至元寶公司、田園公司受配股利縱如上訴人主張尚有百分之八十至九十仍留存帳上，然受配股利仍留存帳上非謂該等股利即當然會遭課徵稅捐；尤其上訴人於原審曾陳稱：元寶公司於95年間因出售麗寶公司股票予田園公司而造成虧損云云，而此等買賣虧損，除因元寶公司、田園公司之股東均為上訴人夫妻及其子女，故於其等股東無影響一節，已經原判決認定在案外，依上述規定及說明，元寶公司甚且可經由此帳面之虧損而減少或全無百分之十營利事業所得稅之加徵。是上述財政部97年4月30日台財稅字第 09700196750號函亦無從為有利於上訴人之認定。至原判決雖未就此函釋與本件之關係詳予闡述，然因與判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法云云，亦無足取。３、再因合於所得稅法第66條之8規定，而依該條規定為所得額之調整者，是否構成所得稅法第110條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110條規定之漏稅罰，已如上述。而本件上訴人係為規避麗寶公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，而成立由其家族成員掌控之元寶公司及田園公司，並因其股款之支付有循環使用同一筆資金以作帳方式完成付款之假象，顯見此藉由形式買賣而規避營利所得之核課，除已經原判決詳予認定之濫用私法形式故意逃漏稅捐外，其一連串有規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事。是原判決以上訴人故意未申報系爭所得，並因漏未申報而有所得稅之逃漏，認其行為已合致所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰，即無不合。又遭依所得稅法第66條之8規定為所得調整之個案，是否應處以罰鍰，應視個案事實是否合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，已詳如前述，是上訴意旨援引臺北高等行政法院95年度訴字第1479號、96年度訴字第728號、高雄高等行政法院 95年度訴字第695號、94年度訴字第799號等判決，主張本件不應處罰云云，核無可採。至原判決就上訴人此一主張縱未詳予指駁，亦應與判決結論無影響，雖上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，原判決仍應維持。而上訴意旨另援為論據之司法院釋字第337號解釋，核屬針對營業稅之解釋，尚與本件之爭議無涉，故上訴意旨予以援引，自無足取。再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參考表，此參考表針對所得稅法第110條第1項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2倍或0.5倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之源由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故。惟系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係元寶公司，並非上訴人一節，已經原判決認定甚明，則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知上訴人有本件之逃漏營利所得情事。換言之，關於上訴人實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非上訴人主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，自無從據以主張按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。至被上訴人於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因該可扣抵稅額係源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除。尚無從因之而謂上訴人漏報之系爭營利所得，就上訴人言之係屬已開立股利憑單之所得。故上訴意旨以系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為上訴人之股利憑單，指摘原判決維持被上訴人按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，有違反實質課稅原則、行政程序法第9條、財政部99年1月14日台財稅字第09800631300號函所稱有利不利均應注意等語暨理由矛盾之違法云云，核無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　19　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第634號

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