101年度判字第656號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 07 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第656號再審原告仁寶電腦工業股份有限公司代　表　人　許勝雄訴訟代理人　張芷再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101 年2月23日本院101年度判字第176號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）18,782,589元，經再審被告查以其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列，核定6,185,661元，併同其餘調整，核定應補稅額29,095,391元。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院以99年度訴字第2278號判決（下稱原判決）駁回，再審原告提起上訴，亦遭本院以101年度判字第176號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告猶未甘服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價合併取得可辨認資產價值及負債價值，足證商譽之認列，無一定要逐項對各項資產、負債重為估價，本院100年度判字第723號判決、100年度判字第727號判決，亦採相同之見解。原確定判決未審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，卻以再審原告未對取得之可辨認資產價值逐項衡量，逕全數否認系爭合併商譽，其認事用法，與財務會計準則公報第25號規定不符，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。又再審原告合併神寶科技股份有限公司（下稱神寶公司），係經會計師查核簽證各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，據以計算本件商譽，是除非本院能證明再審原告於合併過程中，自始未發生商譽，否則有關本件商譽攤銷數之爭點，應僅涉及核定金額多寡之問題，即應僅能就再審原告所列報之商譽金額酌予以調整，尚不應全數否准。然原確定判決在未經證明系爭商譽不存在之下，逕憑臆測即否認其存在，其判決不僅消極未適用行政訴訟法第125條第1項：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」規定及比例原則，亦與本院61年判字第70號判例意旨不符，而有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由云云。三、再審被告則以：財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，再審原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。又稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨甚明。是再審原告自有證明其支出合理性之協力義務，本件再審原告既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致再審被告無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，再審原告之主張，委無足採云云。四、本院按：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」（本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。㈡原確定判決就本件併購取得商譽攤銷數之爭點，已論述財務會計準則公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，該公報第25號第17段、第18段既規定因收購而取得之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值，惟本件再審原告僅提出該公司會計師出具之相關年度財務報表據以估算其淨值及換股比例，既未依收購日之公平價值衡量，亦未逐項評估其公平價值，違反上開財務會計準則公報之規定，再審原告復未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，則再審被告否准認列商譽費用攤銷，即無違誤。再審原告主張財務會計準則公報第25號並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序之規定云云，並無足採。又行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除再審原告應負之協力義務及舉證責任等由，駁回再審原告之上訴。另再審原告所舉本院100年度判字第 723號、第727號判決，均係在本院100年12月份庭長法官聯席會議就此問題決議之前所為之判決。本院見解已以上述決議為一致見解，附此指明。再審原告起訴意旨無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳不採之陳詞；並執其個人主觀之歧異法律見解再為爭執，依上引本院判例意旨，與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　19　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成法官　侯　東　昇以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　20　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第656號

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