最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第665號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第665號上訴人　統振股份有限公司代　表　人　陳敦仁訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月31日臺北高等行政法院100年度訴字第1655號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（下同）114,021,762元，經被上訴人初查核定投資損失64,937,690元，併同其餘調整，核定應補稅額15,937, 004元。上訴人不服，申請復查，獲追認投資損失22,487,572元｛投資國外Tekwell Inc.損失22,130,572元（即原始投資成本24,122,250元－清算剩餘分配1,991,678元）＋投資台灣固網股份有限公司損失357,000元｝。上訴人仍不服，就仍遭否准認列之投資Tekwell Inc.損失26,596,500元（下稱系爭投資損失）部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人為拓展北美市場，而成立百分之百持股之Tekwell Inc.。嗣因營運績效不彰，加上市場景氣低迷，截至民國95年底，Tekwell Inc.之淨值已為負數，須由上訴人再增資以挹注其營運資金，並避免任由Tekwell Inc.破產，影響上訴人之商譽。上訴人乃於95年5月18日現金增資Tekwell Inc.美金85萬元，爾後Tekwell Inc.於95年7月13日決議解散，上訴人之投資款及Tekwell Inc.之股本確實因Tekwell Inc.清算而造成減損，是因增資產生之系爭投資損失實為上訴人為擴展北美市場發生之合理必要損失，且符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款規定，及財政部96年6月29日台財稅字第09604531560 號函釋所重申投資損失之認列原則，上訴人自應全數予以認列。被上訴人按原始投資金額及嗣後增資金額切割投資損失之適用，其適用法令明顯錯誤，並有違衡平原則。又被上訴人認上訴人增資Tekwell Inc.非屬常態交易，顯係對上訴人海外經營模式有嚴重誤解，並有適用租稅規避防杜原則及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則不當之違法。蓋若上訴人一開始即選擇以設立分公司而非子公司方式擴展北美市場，則TekWell Inc.之累積虧損48,727,072元，上訴人可依法全數認列，被上訴人否准認列系爭投資損失，實加重上訴人之租稅負擔，造成租稅扭曲。（二）縱認上訴人增資前之投資損失方屬上訴人實際經營Tekwell Inc.之投資損失，然依財務會計準則公報第5號第13段所明訂投資損失不以原始投資成本為限，上訴人就投資Tekwell Inc.得認列之投資損失亦應為上訴人92年投資Tekwell Inc.後至95年再增資Tekwell Inc.前之35,209,000元，而非被上訴人所稱之22,130,572元。（三）另至94年底，上訴人尚有對Tekwell Inc.之應收帳款及應收款項計16,744,000元，即上訴人95年度若未增資Tekwell Inc，則上開應收款項勢將形成呆帳損失，依查核準則第94條規定，上訴人仍得認列，故依行政程序法第36條有利及不利一律注意之規定，被上訴人仍應考量增資款用以償付上訴人應收款項部分，而不得全數剔除系爭投資損失等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）Tekwell Inc.係上訴人為拓展北美市場，於92年間投資設立於美國加州之百分之百持股之子公司，其決策受上訴人控制，渠等間交易相較於一般不具從屬或控制關係之公司間往來，自易為租稅規避之安排。而上訴人對Tekwell Inc.之原始投資成本為24,122,250元（美金700,000元），嗣於95年5月18日增資26,596,500元（美金850,000元），惟Tekwell Inc.旋於同年7月13日經董事會決議解散，並於96年清算完結。又上訴人於95年5月18日以增資方式挹注資金後，Tekwell Inc.旋於同年月25日償還其向國內台新國際商業銀行（下稱台新銀行）之借款，而上訴人亦自承其再增加投資目的係為解決Tekwell Inc.之債務問題。足見上訴人於95年5月18日再投資時，已知Tekwell Inc.資產不足抵償債務，卻仍挹注鉅額資金投資，且Tekwell Inc.旋於同年7月13日經董事會決議解散，有悖一般商業常情，顯有將Tekwell Inc.已發生虧損之不利益轉嫁至上訴人，實質減少上訴人稅負之情，是縱符合清算之形式要件，依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定及實質課稅原則，仍不得列為上訴人之損失。另Tekwell Inc.雖係上訴人百分之百轉投資之子公司，然性質上仍為獨立法人，與上訴人之營運、財務、會計事項均各自獨立，故其並無代Tekwell Inc.償還費用之義務，是難認系爭投資損失係上訴人經營本業或附屬業務之必要合理損失。（二）至上訴人主張應按原始投資後至再增資前帳列之投資損失35,209,000元認列一節，因依查核準則第99條第1款規定，該金額因已超過原出資額24,122,250元發生之折減數，主張核不足採。（三）另呆帳損失應視該應收款項是否符合查核準則第94條規定而定，故上訴人以其至94年底尚有對Tekwell Inc.之應收帳款及應收款項計16,744,000元，主張在95年Tekwell Inc.增資前淨值為負數之前提下，若上訴人95年度未增資Tekwell Inc.即逕行清算，則上開應收款項勢將形成呆帳損失，主張不得全數剔除系爭投資損失，顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）Tekwell Inc.係92年4月間設立於美國加州，為上訴人百分之百投資之子公司，上訴人原始投資成本24,122,250元（美金700,000元），嗣於95年5月18日增資投資26,596,500元（美金850 ,000元）後，Tekwell Inc.旋於同年7月13日經董事會決議解散，並於96年清算完結，上訴人爰列報投資損失48,727,072元（投資成本50,718,750元－清算剩餘分配1,991,678元）。惟依Tekwell Inc.財務報表所載，截至清算日止資本總額為50,718,750元（美金1,550,000元），其中95年5月18日增資當年度（清算年度）及前一年度之公司淨值皆為負數，故上訴人增資目的係為解決Tekwell Inc.之債務問題，該增資部分之投資損失26,596,500元並非上訴人本次投資後實際經營Tekwell Inc.所發生，顯非投資損失。（二）Tekwell Inc.因向國內台新銀行借款，且經上訴人於94年9月20日同意連帶保證，上訴人於95年5月18日以增資方式挹注系爭26,596,500元增資款後，Tekwell Inc.於同年5月25日償還該銀行借款，且上訴人亦自承增資目的係為解決Tekwell Inc.之債務問題，足見上訴人於95年5月18日增加投資時，已知Tekwell Inc.資產不足抵償債務，卻仍挹注鉅額資金，即表示願意承擔損失，在稅法不應認已符合投資損失之認列要件。（三）上訴人與海外子公司為不同法律主體，上訴人並無代子公司即Tekwell Inc.償還費用之義務，自難認95年5月18 日增資之26,596,500元，係上訴人經營本業或附屬業務必要合理之損失。至上訴人當初為何選擇成立子公司而非分公司為海外經營模式，有其考量，自難僅以事後之稅負效果，主張原處分違反實質公平云云。另呆帳損失應視應收款項是否符合查核準則第94條規定，是上訴人以如無系爭增資，Tekwell Inc.逕行清算，則其94年底對Tekwell Inc.之應收帳款及其他應收款計16,744,000元，將形成「呆帳損失」，而同樣可以列報損失，核無足採等語，為其論據。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第125條第1項定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理理由，並於結果上得減輕或排除稅捐負擔之行為，因有違課稅公平原則，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，效果上應本實質課稅原則，即就有關課徵租稅之構成要件事實認定，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益為依據，尚非以形式之外觀為據。（二）經查：本件原判決以Tekwell Inc.係上訴人於92年間於美國所百分之百轉投資之子公司，上訴人原始投資成本為24,122,250元（美金700,000元），嗣雖於95年5月18日增資投資26,596,500元（美金850,000元），惟因Tekwell Inc.旋於同年7月13日即經董事會決議解散，且Tekwell Inc.於上訴人95年5月18日增資前一年度及增資當年度之公司淨值均為負數，並上訴人增資目的係為解決Tekwell Inc.之債務，加以上訴人與Tekwell Inc.為不同法律主體，其並無為Tekwell Inc.償還費用之義務，系爭26,596,500元增資款非上訴人合理及必要之損失，是本於實質課稅原則，被上訴人否准系爭投資損失之列報，並無不合等由，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。然依原判決上述認定，其似係認系爭26,596,500元增資款因非本於投資之目的為之，是因此衍生之損失，亦不得認屬投資損失，即原判決係認系爭26,596,500元增資款之經濟實質並非增資。惟被上訴人業以Tekwell Inc.確有解散及清算之事實，並按上訴人對Tekwell Inc.之原始投資成本24,122,250元減除清算剩餘分配1,991,678元，而認列上訴人投資Tekwell Inc.之投資損失為22,130,572元一節，亦經原判決依法認定在案，則依原判決上開所認定Tekwell Inc.於系爭增資之前一年度及增資當年度之公司淨值均為負數之情況下， Tekwell Inc.因於95年7月13日經董事會決議解散，並於 96年完成清算，致上訴人所獲1,991,678元即美金60,589 元之清算剩餘分配款是否即係因有系爭26,596,500元之增資始產生？換言之，原判決既認上訴人95年5月18日對Tekwell Inc.之系爭26,596,500元增資款，本於實質課稅原則，應否認其經濟實質係屬增資；準此，則Tekwell Inc.於無系爭26,596,500元增資之情況下，其經清算後是否尚有剩餘款得分配予股東即上訴人，即關係上訴人對Tekwell Inc.之原出資額24,122,250元是否已全部折減，進而影響本件投資損失之認列數。況依原處分卷（第906頁）附 Tekwell Inc.2006年10月31日淨資產明細表（清算基礎）之記載，Tekwell Inc.之資產總數為美金92,560元，至歸還上訴人之美金60,589元（即原判決所稱之清算剩餘分配款1,991,678元）係列於「負債」欄位，科目為關係人之應付款，而該表呈現之淨資產則為負數。則原判決維持之原處分於核算本件投資損失時予以減除之1,991,678元是否確屬所謂「清算剩餘分配款」即非無疑！而此均關係上訴人對Tekwell Inc.之原出資額24,122,250元是否已全部折減而影響本件投資損失之認列數。是原審未依職權調查此等事實關係，即逕將原處分予以維持，自有判決不適用法規及理由不備之違法。（三）綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，雖上訴意旨未執以指摘，然原判決既有違誤，故上訴論旨求為廢棄，即有理由，並因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　26　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　26　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第665號

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