101年度判字第689號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 07 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第689號上訴人　景德勝股份有限公司代　表　人　許育瑞被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　黃逸柔上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月1日臺北高等行政法院100年度訴字第1899號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）848,579,050元、營業成本154,007,470元、其他收入0元、免徵所得稅之出售土地增益（下稱出售土地增益）694,158,971元及課稅所得額48,995元，經原查依申報數核定。嗣財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲上訴人93年度列報出售之土地非登記於上訴人名下，相關出售土地增益無免納所得稅之適用，被上訴人乃依據通報資料重行核定營業收入淨額711,326,214元、營業成本111,319,984元、其他收入94,565,350元、出售土地增益 599,593,621元及課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第1899號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，發回原審法院。二、上訴人起訴主張略以： (一)、上訴人係不動產投資興建業者，在68年間購買坐落新竹縣新豐鄉○○○段1、3地號、員興段619地號（重測前為員山段259、261、34-6地號）及員興段273、617及846地號等數筆土地，其中員興段273、617及846地號土地登記於公司名下，其餘土地（下稱系爭土地）因囿於農業發展條例第33條規定私法人不得承受耕地之限制，乃借名登記於訴外人李錦珍名下，然資金係由上訴人之銀行帳戶交付，並進行開發整地，整地後土地成本為149,846,415元，且帳列「存貨－土地」科目，有92年底資產負債表為證，嗣於93年間將部分土地（含系爭3筆土地）以848,579,050元出售予他人，價金亦全數直接存入上訴人之銀行帳戶，上訴人遂將總分類帳之「存貨－土地」沖銷119,404,208元，故93年度申報營利事業所得稅之資產負債表上「存貨－土地」科目之餘額為30,442,207元，上訴人公司帳上之處理符合商業會計處理準則第17條規定。上訴人購買及出售系爭土地之資金流程皆已佐證上訴人為出資人，亦為實際所有權人，且上訴人已依商業會計處理準則之規定，於會計帳務處理詳實登載為「存貨－土地」與「出售資產增益」科目，已竭盡資訊揭露表達之協力義務，並無隱瞞事實，故屬上訴人出售土地之利益。 (二)、系爭土地雖然登記李錦珍為所有權人，然其對之毫無處分權限，須經上訴人同意始得處分，全部出售利益亦為上訴人所享有，系爭土地之實際所有權人既為上訴人，自該當最高法院92年度台上字第1263號、91年度台上字第1871號判決意旨所稱之借名登記行為，而無關乎合夥。上訴人為系爭土地之實際所有權人及出售人，交易風險全由上訴人負擔，所生之經濟效果亦概由上訴人享有，自應適用所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定。縱上訴人為私法人，依農業發展條例第33條規定，不得承受耕地所有權，惟此係行政法規加諸私法所有權移轉、登記之限制，尚不因此改變上訴人享有處分系爭土地所獲經濟利益，以及李錦珍僅是形式所有權人之事實關係。 (三)、所得稅法第4條第1項第16款之規定，係針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。基於量能課稅原則，該款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之財產利益，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據，有財政部74年2月16日台財稅第12076號函釋闡明。又按利用他人名義購置取得財產，該項財產經濟上應歸屬於委託人，因此，出售土地之所得應歸屬於委託人，而非單純名義人（名義上所有權人），而出售土地既然屬於免稅所得，則取得該項出售土地所得之委託人應可享受免稅待遇，較為符合實質課稅原則。 (四)、財政部84年7月5日台財稅第84163308號函釋關於購買農地未過戶即轉售他人所獲利益為其他所得之規定，係適用於綜合所得稅，本件為營利事業所得稅，稅目不同，應為不同處理。被上訴人援引本院99年度判字第685號判決作為課稅依據，惟該案案情與本件案情迥異，本件不適用之。上訴人於財政部76年第2期停徵田賦前，均依法繳納田賦，係實際之所有權人等語，爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人答辯略以： (一)、私法人不得承受耕地，為農業發展條例第33條前段所明定。系爭土地以李錦珍個人名義登記為所有權人，依民法第758條及土地法第43條規定，系爭土地之所有權人為李錦珍。 (二)、所得稅法第4條第1項第16款之立法目的，係為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，乃將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。但上訴人為農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人，卻購買系爭特定農業區農牧用地，顯與農業發展條例相關法秩序互為牴觸，自難謂屬前開所得稅法之規範保護範圍。 (三)、自法律形式觀之，系爭土地之所有權人為李錦珍而非上訴人，縱上訴人將系爭土地列為公司資產，歷年均帳列於資產負債表之存貨科目項下其他（其他－存貨營建用地）申報，惟系爭土地尚未售出之前，上訴人僅對李錦珍取得請求返還系爭土地之債權，該債權亦屬上訴人之資產性質，故上訴人歷年均帳列於資產負債表之資產科目申報，尚屬合理。又系爭土地出售後，上訴人因前開債權請求權之標的（系爭土地）經出售予第三人而無法實現，上訴人自李錦珍取得之款項，並非上訴人直接因出售土地所取得之對價，而係屬上訴人對李錦珍請求返還系爭土地之代替利益，故該交易之所得性質並非所得稅法第4條第1項第16款第1目規定之適用範圍。 (四)、所得稅法第4條第1項第16款第1目規定得免納所得稅者，僅限於土地登記簿上所有權人之法律見解，有本院99年度判字第685號判決及高雄高等行政法院97年度訴字第498號判決意旨可參，被上訴人遵循司法實務通案見解，核定系爭交易之所得性質屬其他收入性質，而無免納所得稅之適用，自無違誤。 (五)、所得稅法第14條規定係訂定於所得稅法第2章綜合所得稅章下，上訴人誤執以作為本件營利事業所得稅爭議之法據，顯有誤解。另被上訴人業已依法重行核定上訴人93年度之未分配盈餘為534,502,115元（原核定為558,145,701元，被上訴人已將因改核定致增加之當年度應納營利事業所得稅23,643,586元調減），應退稅2,364,359元，並經上訴人於99年2月5日兌領在案，核無影響其權益情事等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)、所得稅法第4條第1項第16款之立法目的，係為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，乃將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。又民法第758條及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義。且私法人不得承受耕地，為農業發展條例第33條前段所明定。系爭土地即上訴人於68年間購買並以李錦珍個人名義登記為所有權人之坐落新竹縣新豐鄉○○○段1 、3地號及員興段619地號（重測前為員山段259、261、34-6地號）等3筆地目「旱」之土地（前二者之使用分區為「特定農業區」、後者之使用分區為「山坡地保育區」），既登記為李錦珍個人名義所有，依法自以李錦珍為系爭土地之所有權人。又上訴人為農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之「私法人」，卻購買系爭特定農業區農牧用地，顯與農業發展條例相關法秩序互為牴觸，自難謂屬前揭所得稅法規範保護之範圍。 (二)、系爭土地登記之所有權人既非上訴人，自法律形式觀之，系爭土地之所有權人為李錦珍，上訴人非系爭土地之所有權人，縱上訴人將系爭土地列為公司資產，並歷年均帳列於資產負債表之存貨科目項下其他（其他－存貨營建用地）申報，惟系爭土地未售出之前，上訴人僅對李錦珍取得請求「返還系爭土地之債權」，該債權亦屬上訴人之資產性質。是以上訴人歷年均將系爭土地帳列於資產負債表之「資產科目」申報，雖屬合理，然就上訴人於93年間出售系爭土地之交易事實及法律形式觀之，系爭土地出售後，上訴人因前開債權請求權之標的（系爭土地）經出售予第三人而無法實現，上訴人自李錦珍取得之款項，因上訴人非系爭土地之所有權人，故該款項並非上訴人直接因出售土地所取得之對價，而係上訴人對李錦珍請求返還系爭土地之「代替利益」，是本件交易之所得性質，並非所得稅法第4條第1項第16款第1目規定之適用範圍，該規定之適用範圍應限於土地登記簿上所有權人之交易所得。又上訴人主張本件所得應歸屬為「財產交易所得」而非「其他所得」乙節，所稱「財產交易所得」或「其他所得」之別，實為所得稅法第14條之有關規定，係訂定於所得稅法第2 章「綜合所得稅」章下，上訴人誤執作為本件營利事業所得稅爭議之法據，亦有未洽。 (三)、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額848,579,050元、營業成本154,007,470元、其他收入0元、出售土地增益694,158,971元及課稅所得額48,995元，經原查依申報數核定；嗣中區國稅局查獲上訴人93年度列報出售之土地非登記於上訴人名下，相關出售土地增益無免納所得稅之適用，被上訴人乃依據通報資料重行核定，將系爭出售資產增益改核定認列為其他收入94,565,350元，並核定營業收入淨額711,326,214元、營業成本111,319,984元、其他收入94,565,350元、出售土地增益599,593,621元及課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元，並依行為時（下同）所得稅法第66條之9第1項、第2項前段及第5項規定，重行核定上訴人93年度之未分配盈餘為534,502,115元（原核定為558,145,701元，被上訴人已將因改核定致增加之當年度應納營利事業所得稅23,643,586元調減），應退稅2,364,359元，並經上訴人於99年2月5日兌領在案。從而，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤，茲再論斷如下： (一)、稅法係掌握納稅義務人在私法上足以顯示出其經濟上負擔能力之事件或狀態而加以規範者，從而，其立法通常係借用民商法之法律概念，作為稅法構成要件，以掌握隱藏其所借用之民商法法律概念背後之經濟上實質內容。因此，對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該私法上之法律形式為解釋。惟本於法秩序一致性之要求，納稅義務人採行私法上之法律形式與經濟上之實質內容不一致，主張依其經濟上之實質內容適用稅法，而得到有利之稅捐利益時，必須不得與其他法秩序相牴觸，否則不得為之。按64年7月24日修正公布之土地法第30條第1項前段規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。」上訴人遂將其於68年間購買之系爭3筆地目「旱」土地（其中2筆土地之使用分區為「特定農業區」、其餘1筆土地之使用分區為「山坡地保育區」），以具自耕農身分之李錦珍之名義登記為所有權人；次按89年1月26日修正公布之農業發展條例第33條規定：「私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」上訴人為同條例第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人，不得承受耕地，故迄李錦珍出售系爭土地予第三人之前，系爭土地之所有權均沒能變更登記為上訴人所有，此為原判決依法認定之事實。足見上訴人使用私法上之法律形式，係李錦珍承受系爭土地。自此私法上之法律形式觀之，李錦珍為系爭土地之所有權人，其於93年間將系爭土地出售予第三人，依87年6月20日修正公布之所得稅法第4條第1項第16款：「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」之規定，免納所得稅者，係指所有權人李錦珍。且依上述說明，上訴人不得主張其為系爭土地之實質所有權人，系爭土地所有權人之法律形式與經濟實質不同，其為上揭所得稅法第4條第1項第16款所定之出售系爭土地之營利事業等云，否則將與上揭農業發展條例第33條規定同條例第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人不得承受耕地之法秩序不合。上訴意旨主張上訴人與李錦珍乃借名之法律關係，上訴人乃系爭土地實際所有權人及出售人，實質經濟事實關係及其所生經濟利益歸屬及負擔皆屬上訴人，基於量能課稅原則，原判決不能僅因上訴人有借名之故，即將上訴人排除適用所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定云云，尚不足採。 (二)、又按司法院院字第1919號解釋：「土地法第36條（即現行法第43條）所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記。而取得土地權利時。不因登記原因之無效或撤銷。而被追奪。惟此項規定。並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。如在第三人信賴登記。而取得土地權利之前。真正權利人仍得對於登記名義人主張登記原因之無效或撤銷。提起塗銷登記之訴。並得依土地法施行法第28條向主管地政機關聲請為異議登記。此項異議登記之聲請。與土地法第101條第5款所謂提出異議。係在未為第一次所有權登記前。向土地裁判所為之者。本屬兩事。此就土地法施行法第28條、第29條。與土地法第101條第5款、第103條第1項對照觀之自明。真正權利人得於登記完畢後提起訴訟。並聲請為異議登記。既為土地法施行法第28條所明定。同條又未就第一次所有權登記。設有例外。則土地法第100條所定6個月公告期間。雖已屆滿。亦僅有同法第103條第1項、第104條第1項所定之效力。不能據以除斥真正之權利。」司法院院字第1956號解釋：「土地法施行法第28條第2項所稱權利之新登記。係對於該權利之前登記。而指第三人取得權利之新登記。觀土地法第108條、第109條均以新登記與前登記對稱。其義自明。施行法第29條所稱土地權利登記名義人。即在登記簿上有土地權利名義之人。徵以同條所並舉之預告登記。須對於請求權負義務者之土地權利已經登記。始得為之。亦甚明顯。是施行法第28條、第29條所稱之異議登記。係對於既存之土地登記為之。與土地法第101條第5款無涉。施行法第28條之本旨。係因該條第1項之訴訟為請求塗銷登記之訴。此項訴訟提起後。如有第三人取得土地權利之新登記。即不得塗銷前登記。以追奪第三人取得之權利。故許提起訴訟者。聲請為異議登記。並認異議登記有停止此項新登記之效力。以保全其塗銷登記請求權。施行法與其本法同為依立法程序制定之法律。以施行法確定其本法之意義。或限制其適用。本無不可。綜合土地法與其施行法之規定。而探求其一貫之法意。土地法第36條所謂登記有絕對效力。係為保護第三人起見。將登記事項賦與絕對真實之公信力。真正權利人。在已有第三人取得權利之新登記後。雖得依土地法第39條請求損害賠償。不得為塗銷登記之請求。而在未有第三人取得權利之新登記時。對於登記名義人。仍有塗銷登記請求權。自無疑義。院字第1919號解釋。無須變更。」最高法院33年上字第678號判例：「土地法第36條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力。第一次所有權登記在第三人尚未信賴該登記而取得權利之前，並不能據以除斥真正之權利，真正權利人在訴請塗銷登記前，主張其權利自無不可。」最高法院39年台上字第1109號判例：「依土地法所為之登記有絕對效力，固為同法第43條所明定，惟參照司法院院字第1919號解釋，在第三者信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人既仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴，自不能據以除斥真正之權利。」由此可知，上揭解釋、判例意旨係謂在第三人信賴登記而取得土地權利之前，不能除斥真正權利人之權利，其仍得對土地登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴，但並不影響行政機關依行政法令所為公權力之行使。本件被上訴人係因出售系爭土地予第三人者乃系爭土地登記名義人李錦珍，上訴人原對李錦珍請求「返還系爭土地債權」之標的即系爭土地業經出售予第三人而無法實現，上訴人自李錦珍所取得之款項，並非上訴人直接因出售系爭土地所取得之對價，而係上訴人原對李錦珍請求「返還系爭土地債權」之「代替利益」，乃認定上訴人之所得並非所得稅法第4條第1項第16款規定之適用範圍。是本件被上訴人並未否定上訴人對李錦珍之權利，則上訴人援引上揭解釋、判例意旨，主張被上訴人否定上訴人對李錦珍之權利，顯有違誤云云，容有誤解，亦不足採。 (三)、另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規之違法情事，委無可採。 (四)、綜上所述，原判決因認上訴人在第一審之訴難認有理由，而判決駁回其訴，本院核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　26　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　26　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第689號

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