101年度判字第696號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 08 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第696號上訴人　盧繼張訴訟代理人　黃丁風　律師黃雅羚　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23 日臺北高等行政法院99年度訴更一字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為吳自心，訴訟進行中改由李慶華擔任，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟核無不合，應予准許。二、本件上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依檢舉資料調查結果，以上訴人係倍碟科技股份有限公司（下稱倍碟公司）之負責人，該公司89年度發行現金增資股票，每股面額新臺幣（下同）10元，上訴人可認購504萬股，惟僅於89年5月24日繳納1,400萬元，取得140萬股權，其未取得股權之280萬股，則以每股21.2元轉讓特定人即雪明企業股份有限公司、鴻恩國際股份有限公司、光宗企業股份有限公司及李欽若、王碧雲及許淑媛等7人（下稱雪明公司等人），賺取差價3,136萬元，乃核定上訴人「其他所得」3,136萬元，併計另查得上訴人漏報其本人及配偶營利、利息所得合計33,238元，核定上訴人綜合所得總額為32,353,263元，補徵稅額11,738,172元，並按其所漏稅額11,732,104元分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,862,300元（計至百元止）。上訴人就其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人以95年12月8日北區國稅法二字第0950027855號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第2707號判決（下稱前審判決）駁回，提起上訴，經本院99年度判字第202號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理，經原審法院再以99年度訴更一字第33號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服提起本件上訴。三、上訴人主張：㈠按行為時（89年7月19日修正前）證券交易法第6條第2項所稱視為有價證券之新股認購權利證書，係指據以行使認購新股權利之證書，行為時（90年11月12日修正前）公司法第267條第3項所規範由公司發給員工，股東用以表彰新股認購權利之證書即屬之，而此新股認購權利證書，依行為時公司法第267條第4項規定，係得與原有股份分離而獨立轉讓。此亦為本院99年度判字第202號判決所肯認。由本件倍碟公司發給上訴人之「倍碟公司現金增資股權認股書」內容觀之，顯已具備行為時公司法第267條第3項規定之內容，含通知書之性質，亦具備新股認購權利憑證之屬性，係行為時證券交易法第6條第2項規定視同有價證券之「新股認購權利證書」。㈡次查倍碟公司辦理89年現金增資，尚無辦理之經驗，股務人員寄交系爭認股書之時程略有遲延，因而延後繳款截止之期限，原股東及員工於89年5月29日前均繳足股款，並無逾期不繳視為放棄或認購不足，而需由董事長洽特定人按發行價格認足之情事。且「倍碟公司轉讓現金增資股權認股書」既為上訴人個人名義簽具，顯然係上訴人將原股東認購部分之部分認購權，轉讓予該認股書上所列雪明公司等人分認，而非上訴人本於倍碟公司董事長身分，就逾期不繳視為放棄或認購不足部分洽請特定人認足。是以上訴人將「現金增資股權認股書」所得認購之新股認購權利部分轉讓他人，符合「新股認購權利證書」之轉讓，而屬有價證券交易，依所得稅法第4條之1第1項之規定，不用報繳所得稅等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。四、被上訴人則以：㈠按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「依照證券交易稅條例第1條規定，買賣有價證券應徵收證券交易稅，貴公司辦理現金增資，部分股東放棄認購新股權利，改由他人認繳，尚非買賣有價證券，應不在課徵證券交易稅之範圍。」為財政部68年12月12日台財稅第38865號函（下稱財政部68年12月12日函）所明釋。本件上訴人雖主張倍碟公司現金增資，上訴人可認購504萬股，其取得新股認購權利證書，再將上開憑證權利轉讓予第三人，上訴人僅於89年5月24 日繳納1,400萬元，是以，上訴人僅取得140萬股權，上訴人將未取得股權之280萬股，轉予雪明公司等人認購，係本於董事長身分（即公司立場）洽特定人認購，而非本於股東身分找其他人認購，該轉讓金額，應課徵證券交易稅，而非所得稅云云。惟依倍碟公司89年3月24日股東常會議事錄決議通過之討論事項第一案略以，該公司擬辦理現金增資發行新股2,900萬股，發行價格每股10元，其中2,604萬股，由原股東按認股基準日，每仟股認購840股，原股東認購不足部分，由董事長洽特定人按發行價格承購。又該公司致原始股東之現金增資認股書，載明該公司發行新股之籌資方式，並訂定增資繳款期限為89年5月8日至同年5月20日止；倘至繳款日止，公司仍未收到股款者，即視同放棄本次現金增資之認購。本件系爭現金增資股票之買賣交易日期為89年5月29日，係在原始股東繳款截止日之後（即董事長洽特定人認購期間），倍碟公司現金增資股票並非溢價發行，上訴人擔任董事長，經洽雪明公司等人以每股21.2元承購280萬股，上訴人未先繳交此部分之股款再轉讓予該等公司，而係透過拋棄280萬股之認購權予該等公司之方式，由雪明公司等認購人，以每股10元直接匯入倍碟公司，每股與面額之差額11.2元部分匯入上訴人帳戶，承購價格共計5,936萬元，上訴人賺取差價3,136萬元，有倍碟公司89年股東常會議事錄、現金增資認股書、倍碟公司轉讓現金增資股權認股書、資金往來銀行帳戶等影本資料可稽，依被上訴人向經濟部備查資料「倍碟科技股份有限公司增加資本變更登記資本額查核報告書」所載之股東繳納現金股款明細表，上訴人僅於89年5月24 日繳納1,400萬元；是以，上訴人僅取得140萬股權，上訴人將未取得股權之280萬股，轉予雪明公司等人認購，經查股東名冊載明上訴人本次增資認購140萬股，其可認股數而未取得部分，並未載明於股東名冊上，既毋須向主管機關申報核准，亦無須登記，自無核課證券交易稅之可能，參以證券交易稅條例第1條規定，上訴人未繳交證券交易稅，即可證明上訴人轉讓之標的非屬有價證券，而「係權利之買賣」，應核課財產交易所得，原核定其他所得僅係所得性質不同並無不合。末查行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，上訴人89年度漏報本人及配偶營利、利息、其他所得合計3,139萬3,238元，被上訴人按所漏稅額1,173萬2,104元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計586萬2,300元。依首揭規定，原核定均無不合，求為判決駁回上訴人之訴。五、原判決以：㈠依行為時證券交易法第6條及證券交易稅條例第2條第1款規定可知，稱有價證券固非僅限於公司股票及「視為有價證券」或「表明股票權利之證書或憑證」，亦即與「股票」性質相同之新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等。因此，第一次購買認購權證者如轉讓該權證予第三人，依財政部86年5月23日（86 ）台財證㈤第03037號公告核定認購權證為其他有價證券，此等交易所生之所得為免稅之證券交易所得。㈡倍碟公司寄發予上訴人之「倍碟公司現金增資股權認股書」，乃倍碟公司通知其股東即上訴人關於該次現金增資發行新股之認股相關事宜，且說明上訴人可認購之股數及應繳納之股款、繳款帳戶、繳款期限及逾期未認購之法律效果，核屬通知股東認購新股之通知性質，此亦與行為時公司法第267條第3項規定相符。經查上訴人於倍碟公司為上揭通知時，尚未向倍碟公司表明是否認購新股權利，且迄未繳納認購之股款，自難依此通知書認上訴人業已取得新股認購權利證書。是則此現金增資認股書，尚難認係行為時證券交易法第6條第1項所稱經主管機關核定之其他有價證券，亦非同條第2項之新股認購權利證書或新股權利證書，或證券交易稅條例第2條第1款所稱「表明股票權利之證書或憑證」，更與財政部86年7月31 日台財稅字第861909311號函所核釋認購權證及其標的股票之交易無涉。㈢至上訴人依行為時公司法267條第4項規定，基於原有股東身分，將其得認購之新股認購權利轉讓予他人，固無不可，然依上訴人所提出之「倍碟公司轉讓現金增資股權認股書」觀之，可知上訴人已將其280萬股之認購權拋棄，並同意轉讓由雪明公司等人分認，則上訴人已無取得該股份之可能，更難謂有何取得認該表彰權利之證書之可言，自與行為時證券交易法第6條第2項情形不符。㈣又上訴人固主張光宗公司匯入金額乃上訴人擬充抵應允其他原股東及員工代墊繳交股款之一部分，與上訴人應繳交280萬股認購股款無關云云，然上訴人未提供代墊明細，以資佐證，尚不足採。至倍碟公司在華南商業銀行基隆分行帳戶，既係指定現金增資發行新股用，且於89年5月29日餘額已達增資金額，應表示匯款來源皆係員工或原股東認股之股款，且上訴人業已向倍碟公司表明拋棄其原有一部分之認股權利，轉讓由其他雪明公司等人認購，則實際上上揭股款上訴人如何與雪明公司等人約定匯款細節乃屬另一問題，無從依該匯入款項情形，即認上訴人已取得其原得認購之倍碟公司504萬股股權。況查就倍碟公司89年現金增資相關事宜，經查閱經濟部有關該公司設立暨歷次變更登記資料，就倍碟公司本件變更資本說明，顯然其餘4,950萬元並非為上訴人因為本次增資新股所繳納之股款，是以，上訴人就本次新股認購，就其個人部分，僅取得140萬股股權甚明。㈤依上可知，本件由雪明公司等認購人以每股面額10元部分，直接匯入倍碟公司，而將每股與面額之差額11.2元部分，轉入上訴人帳戶，上訴人並未先繳交此部分之股款再轉讓予認購人，而係透過拋棄280萬股之認購權予認購人之方式，則上訴人賺取此部分差價行為，並非有價證券交易，而屬財產交易甚明。㈥再參諸行為時公司法第161條第1項、第162條規定，未發行股票或股票不符法定程式之股份有限公司，股東為其所有股份之買賣，性質上自非所得稅法第4條之1所稱之證券交易，而應屬同法第14條第1項第7類所規範之財產交易範疇（本院96年度判字第597號判決參照）。茲依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，經減除取得成本2,800萬元，上訴人有3,136萬元之財產交易所得，自應課徵所得稅。則被上訴人原核定依所得稅法第14條第1項第10類規定，歸屬其他所得3,136萬元併課上訴人綜合所得稅，僅係就該所得性質之定性不同，上訴人確有該項所得及其計算並無違誤，是原處分並無違法。㈦末查，納稅義務人就其本人及合併申報者，當年度所得是否屬應報繳所得稅之所得，本具有注意義務，上訴人於89年度既有系爭所得而漏未申報，縱無使用詐術隱匿課稅事實之故意，然其依法既有注意義務而漏未申報，亦應負過失之責，自應處罰。故被上訴人以上訴人漏報系爭所得3,136萬元，併計另查得上訴人漏報其本人及配偶營利、利息所得合計3萬 3,238元（此部分為上訴人所不爭），按其所漏稅額1,173萬2,104元，依漏報所得有無扣繳憑單各處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計586萬2,300元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。六、上訴人上訴意旨略謂：㈠「倍碟公司現金增資股權認股書」符合行為時公司法第267條第3項規定，且依規定原股東或員工僅需於期限內將股款繳入指定帳戶，即完成現金增資認股，毋庸到倍碟公司辦理任何手續，則上開認股書已非單純具通知書之性質，實屬倍碟公司89年度現金增資之「新股認購權利證書」，此得由行政院金融監督管理委員會證券期貨局93年12月14日證期一字第0930154888號函、財政部臺灣省南區國稅局93年8月6日南區國稅審三字第0930025461號函及財政部59年1月20日台財稅第20511號函釋佐證。原判決一方面認定倍碟公司上開認股書與行為時公司法第267條第3項規定相符，且認定行為時公司法第267條第3項所規範由公司發給員工、股東用以表彰其新股認購權利之證書，屬行為時證券交易法第6條第2項所稱視為有價證券之新股認購權利證書，另一方面竟又導出該認股書僅具通知性質，故原判決顯有判決不適用法規及判決理由矛盾之當然違背法令情事。㈡「倍碟公司轉讓現金增資股權認股書」前言雖載有：「……擬『拋棄』280萬股之認購權，『轉讓』予下列人員分認。」等語，查前開「拋棄」用語，應係倍碟公司承辦人員之贅述或誤植，蓋上訴人如已「拋棄」認購權，何來「轉讓」他人之事。由上開前言用語前後矛盾，足信「拋棄」乙語非上訴人之真意，上訴人真意乃「轉讓」原股東認購部分計280萬股之增資認股權予雪明公司等特定人。是原判決理由認定與最高法院96年度台上字第286號判決意旨相違，且不符當事人真意，故有不適用法則及判決不備理由之當然違背法令情事。㈢上訴人為倍碟公司之董事長，因基於公司發展考量將部分繳款取得之股權轉歸他人（如總經理莊信裕）名下，惟該轉讓分配均後於89年5月24日之繳款日，故不影響上訴人已就280萬股現金增資認購權利之取得。89年5月29日上訴人與雪明公司等人洽商轉讓上述280萬股股權事宜，言明每股21.2元，總價5,936萬元，是時倍碟公司該指定帳戶內款額數，距完成全部現金增資之認購尚差欠2,332萬元，故上訴人請雪明公司等人將2,332萬元匯入倍碟公司該指定帳戶，餘額3,604萬元匯入上訴人個人帳戶。原判決未就雪明公司等人取得280萬股，卻僅支付2,332萬元之理由詳加調查及說明，自有判決不備理由之違法。綜上，求為判決廢棄原判決，廢棄部分，原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。七、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：……第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第10類、第71條第1項前段及核定時同法第110條第1項定有明文。次按「新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳款憑證，或表明其權利之證書，視為有價證券。」亦為行為時證券交易法第6條第2項所規定。由此規定可知，必須已繳款取得權利者，始得視為有價證券。故依公司法第267條第3項所定之通知股東增資認股之文件，於繳款取得股份權利前，尚非得視為有價證券。㈡本件上訴人係倍碟公司之負責人，該公司89年度發行現金增資股票，每股面額10元，上訴人依其原持有股數可認購504 萬股，惟僅於89年5月24日繳納1,400萬元，取得140萬股權，其未取得股權中之280萬股，以每股21.2元轉讓特定人即雪明公司等人，賺取差價3,136萬元，惟於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未申報上開所得等情，為原判決所確認之事實，並為上訴人所不爭。㈢上訴意旨主張略以：倍碟公司現金增資股權認股書，符合行為時公司法第267條第3項規定，且依規定原股東或員工僅需於期限內將股款繳入指定帳戶，即完成現金增資認股，毋庸到倍碟公司辦理任何手續，則上開認股書已非單純具通知書之性質，實屬倍碟公司89年度現金增資之「新股認購權利證書」。至於「倍碟公司轉讓現金增資股權認股書」前言雖載有：「……擬『拋棄』280萬股之認購權，『轉讓』予下列人員分認。」等語，經查前開「拋棄」用語，應係倍碟公司承辦人員之贅述或誤植，蓋上訴人如已「拋棄」認購權，何來「轉讓」他人之事。由上開前言用語前後矛盾，足信「拋棄」乙語非上訴人之真意，上訴人真意乃「轉讓」原股東認購部分計280萬股之增資認股權予雪明公司等特定人。是原判決理由認定與最高法院96年度台上字第286號判決所稱：「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，所謂探求當事人之真意，如兩造就其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋之結果對兩造之義務是否符合公平正義。」意旨相違，且不符當事人真意，故有判決不適用法則及不備理由之當然違背法令等語。㈣經查證券交易稅條例第1條規定：「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」同法第2條規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3。公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之1。」本件倍碟公司發行現金增資股，上訴人依其原持有股份，可認購504萬股，惟僅於89年5月24日繳納1,400萬元取得140萬股權，其餘可認購之股權並未繳納股款，而將其中280萬股，轉讓雪明公司等人認購；雪明公司等人將其中2,332萬元，直接匯入倍碟公司設在華南銀行基隆分行之帳戶內，而將每股轉讓價額與面額相差之11.2元部分，匯入上訴人設在同上銀行之個人帳戶。上訴人因而賺取差價3,136萬元等情，為上訴人所不爭，並為原判決所確認之事實。上開上訴人轉讓雪明公司等人認購之股份，上訴人並非繳納股款取得股權後，出售該已認購之股權與雪明公司等人，而係將其可認股之權利，逕行轉讓雪明公司等人，從中賺取差價3,136萬元，依財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函釋說明：「……未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第1條第2款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」又本院77年判字第1978號判例亦稱：「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。至行政院台70財字第14205號函規定所停徵者為有價證券之交易所得稅，其未發行股票之股份有限公司，於成立時縱有製發股單，因非依公司法第162條規定發行之股票，僅屬證書之性質，即非有價證券，自不在停徵之列。」足徵原判決以行為時公司法第267條第3項所定之通知書屬於通知之性質，非得視為有價證券，上訴人轉讓其原得認購股票之權利，因尚未認購，不屬證券交易，而應為財產權之轉讓等由，並無判決理由矛盾之情事，於法自無不合。故上訴人主張其轉讓予雪明公司等人之280萬股，係屬公司法第267條第3項所定增資認購權利證書，屬於應繳納證券交易稅之範圍，不應課徵所得稅云云，自非可採。㈤上訴人另主張：其係將280萬股轉讓雪明公司等人，並非拋棄上開股票之認購權利云云。經查上訴人既未繳納股款取得股權後，再出售股權予雪明公司等人，而係未繳納股款，逕將其未認購之股票，轉給第三人雪明公司等人逕行繳納股款，從中獲取差價3,136萬元，自屬財產交易所得。是以本案判決結果與是否「拋棄」認購權利之解釋無關，上訴人主張原判決之認定有違最高法院96年度台上字第286號判決意旨，亦無可取。㈥綜上，原判決以被上訴人原認定上訴人上開所得屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，嗣於原審轉正為同條項第7類之財產交易所得，核無不合，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，均屬合法。上訴意旨仍執其歧異之法律見解，或就原判決已論駁不採之事項，再事爭執，指摘原判決不適用法律，其上訴自屬無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　3　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　陳　國　成法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　6　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第696號

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