101年度判字第714號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 08 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第714號上訴人　聚陽實業股份有限公司代　表　人　周理平訴訟代理人　張芷被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月1日臺北高等行政法院100年度訴字第1920號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）18,264,269元，經被上訴人初查以上訴人為元陽國際股份有限公司（下稱元陽國際）100%持股之母公司，與子公司元陽國際合併後存續，因消滅之子公司元陽國際股東持有存續公司即上訴人之股權為零，子公司元陽國際合併前經核定虧損數18,264,269元，依法全部不得由存續公司扣除，被上訴人核定系爭前5年核定虧損本年度扣除額為0元，併同其餘查核調整項目，應退稅額116, 925,084元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第 1920號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：行為時所得稅法第39條但書有關虧損扣除之規定，係基於實質課稅原則，所賦予納稅義務人法定之扣除權利，依據公司法第75條及企業併購法第24條、第25條規定，存續公司須依法概括承受消滅公司之權利，其所承受之權利，應包括消滅公司合併前適用所得稅法第39條但書所定之虧損扣除權利，上訴人係與其100%轉投資之元陽國際進行合併，基於租稅公平及實質課稅原則，系爭元陽國際未扣除之核定虧損18,264,269元，應由上訴人承受予以行使。又上訴人係與其100%轉投資之元陽國際進行合併，不僅概括承受元陽國際之帳載資產負債，且繼續經營元陽國際原有業務，即上訴人與元陽國際整體之經濟事實未因吸收合併而有所改變。被上訴人及訴願機關以消滅公司元陽國際股東並未因合併而持有合併後存續公司（即上訴人）股權為由，將上訴人列報「前5年核定虧損本年度扣除額」18,264,269元，全數予以否准，造成上訴人與元陽國際之整體租稅負擔因合併而加重，形同另一方式之租稅懲罰，違背租稅公平原則及政府獎勵企業合併之原意，難謂有合等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分關於前5年核定虧損本年度扣除額部分均撤銷。三、被上訴人則以：企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非欲額外給予法令所無之租稅優惠。準此，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，如欲將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，自應以合併公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額為限。本案上訴人與其100%投資之子公司元陽國際合併後，合併消滅之子公司元陽國際96年度核定虧損18,264,269元，應按該子公司元陽國際股東因合併而持有合併後存續之上訴人股權比例計算虧損扣除金額，惟子公司元陽國際因合併後消滅，依雙方民國96年7月18日訂定合併契約書所載，上訴人投資於元陽國際之股份於合併時直接註銷，上訴人不需因合併發行任何股份，即上訴人未因合併發行任何股份或支付任何對價，該上訴人股東因合併而持有合併後存續公司股權比例並未變動，又子公司元陽國際與上訴人均係依法設立之獨立法人，子公司元陽國際經合併而消滅，其股東並未因合併取得合併後存續公司股權，則其合併前尚未扣除之前5 年核定虧損，自無於合併後存續公司當年度純益額扣除之適用，從而被上訴人核定系爭前5年核定虧損本年度扣除額0元，經核並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件係上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定本年度扣除額即子公司元陽國際合併前經核定虧損數18,264,269元，被上訴人查認上訴人為元陽國際100%持股之母公司，合併後消滅之子公司元陽國際股東持有存續公司即上訴人之股權為零，依法元陽國際之虧損全部不得由上訴人扣除，即上訴人與其100%投資之子公司元陽國際合併後，合併消滅之子公司元陽國際96年度核定虧損18,264,269元，應按該子公司元陽國際股東因合併而持有合併後存續之上訴人股權比例計算虧損扣除金額，惟子公司元陽國際因合併後消滅，依雙方96年7月18日訂定合併契約書所載，上訴人投資於元陽國際之股份於合併時直接「註銷」，上訴人不需因合併發行任何股份，即上訴人未因合併發行任何股份或支付任何對價，該上訴人股東因合併而持有合併後存續公司股權比例並未變動，又子公司元陽國際與上訴人均係依法設立之獨立法人，子公司元陽國際經合併而消滅，其股東並未因合併取得合併後存續公司股權，則其合併前尚未扣除之前5年核定虧損，自無於合併後存續公司當年度純益額扣除之適用，從而被上訴人乃核定系爭前5年核定虧損本年度扣除額為0元，核無不合。（二）為使參與合併公司合併前累計虧損後抵之優惠，得由合併後存續或新設公司承受，企業併購法第38條第1項乃明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。又企業併購法第 38條之立法目的，係為消弭併購之「租稅障礙」所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情，尚非欲額外給予法令所無之租稅優惠。且較諸所得稅法第39條之規定，企業併購法第38條第1項設有前開「持有合併後存續或新設公司股權」比例計算之限制，核屬特別規定，自應優先適用。準此，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，如欲將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，自應以合併公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額為限。又股權比例計算可繼受各公司虧損之規定，係鑑於公司之盈虧最終係由股東依其持股比例享有或承受，爰以合併後存續公司可繼受之可扣除虧損，按各參與合併公司之股東持有存續公司股權之比例定之，此具有鼓勵股東繼續投資之效果，亦即合併須以股份為對價，透過換股使消滅公司股東成為合併後存續公司之股東，消滅公司之虧損方得依持股比例保留。且消滅公司合併前之累積虧損將減少其淨值，存續公司（買方）業以較低代價取得消滅公司，使存續公司得按股權數再繼受消滅公司部分虧損自以後年度所得中扣除，使虧損具有價值，已屬鼓勵合併之優惠措施；如准併購前之虧損完全繼受扣除而不予限制，將難以防杜獲利公司藉併購虧損之公司，以取得虧損扣除租稅利益之避稅行為。現行規定以股權比例為虧損繼受之條件，使得併購公司如欲承受虧損公司大部分虧損，須使虧損公司股東成為存續公司主要股東，將涉及公司控制權之移轉，併購公司須審慎考量交易條件，可達到減少操縱與規避稅負效果，並無違反租稅公平及實質課稅原則。（三）本件上訴人與其100%投資之子公司元陽國際合併後，合併消滅之子公司元陽國際96年度核定虧損18,264,269元，應按該子公司元陽國際股東因合併而持有合併後存續之上訴人股權比例計算虧損扣除金額，惟子公司元陽國際因合併後消滅，上訴人投資於元陽國際之股份於合併時直接「註銷」，已如前述。子公司元陽國際既經合併而消滅，其股東並未因合併取得合併後存續公司股權，則其合併前尚未扣除之前5年核定虧損，依據前揭規定及說明，自無於合併後存續公司當年度純益額扣除之適用。準此，被上訴人核定系爭前5年核定虧損本年度扣除額為0元，並無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合。茲就上訴意旨論斷如下： (一)企業併購法第38條第1項：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」法文規定「按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除」甚明，此與合併後存續公司是否繼續從事消滅公司之業務無關。依原判決之認定，上訴人投資於其子公司元陽國際之股份於合併時直接「註銷」，上訴人不需因合併發行任何股份，即上訴人未因合併發行任何股份或支付任何對價，上訴人股東因合併而持有合併後存續公司股權比例並未變動，子公司元陽國際經合併而消滅，其股東並未因合併取得合併後存續公司股權，則原判決認元陽國際合併前尚未扣除之前5年核定虧損，上訴人不得於合併後自其當年度純益額扣除，尚無不合。上訴意旨主張原判決既認企業併購法第38條有關股權比例計算之規定，本意係為獎勵消滅公司股東能繼續投資，以杜獲利公司藉併購虧損公司規避稅負，從而，原審法院審究存續公司得否扣除消滅公司之虧損時，尚應究明消滅公司業務於合併後是否仍有繼續經營之事實，方為有合，況依照企業併購法第38條規定，公司（即合併後之存續公司）倘與其持股低於100%轉投資或無任何持股（0%）之公司（即合併後之消滅公司）進行合併者，既可按股權比例扣除消滅公司合併前之核定虧損，按舉輕明重之法理，公司（即合併後之存續公司）倘將其100%轉投資之子公司（即合併後之消滅公司）吸收合併，更應得扣除消滅公司之核定虧損，始符合租稅公平，原審法院顯未審究上訴人雖未因合併發行任何股份，惟其合併後仍繼續經營元陽國際原本之業務，即上訴人與元陽國際整體之經濟事實未因合併而有所改變之情，卻執以元陽國際股東（即上訴人）並未因合併取得合併後存續公司（即上訴人）股權為由，逕否准上訴人列報系爭「前5年核定虧損本年度扣除額」18,264,269元，致上訴人與元陽國際之整體租稅負擔因合併過程而加重之情，形同係另一方式之租稅懲罰，不僅違反租稅公平及實質課稅原則，且與「企業併購法」獎勵企業進行組織調整、發揮企業經營效率之原意相悖，有「判決不適用法規或適用不當者」之情事云云，並無不可採。 (二)公司法第75條：「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」司法院釋字第427解釋在此規定之法制背景下認：「同法(本院按指所得稅法)第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」而企業併購法第24條：「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受；消滅公司繼續中之訴訟、非訟、商務仲裁及其他程序，由存續公司或新設公司承受消滅公司之當事人地位。……」其前段之立法理由為：「本條係就合併之效力所為明確規定。參考公司法第75條有關合併後之公司概括繼受合併後消滅之公司等規定，明定新設公司或存續公司概括承受消滅公司之一切權利及義務。……」足見企業併購法第24條前段之規定與公司法第75條相同(企業併購法第24條後段規定則是前段規定後之當然法理)。是在企業併購情形，除法律另有規定(例如與本件有關之企業併購法第38條第1項)外，司法院釋字第427號解釋仍有適用，亦即合併後存續公司不能援用企業併購法第24條主張消滅公司於合併前之虧損扣除權利。原判決已援用司法院釋字第427號解釋為說明，難認其有理由不備。上訴意旨主張原判決指企業併購法第38條第1 項設有股權比例計算之限制，係屬特別規定，應優先適用，從而否准上訴人列報系爭「前5年核定虧損本年度扣除額」18,264,269元，惟對其判決結果已導致上訴人因此未能依照企業併購法第24條規定，承受元陽國際合併前之虧損扣除權利，卻未加以論理說明，其判決所載理由顯不完備，有行政訴訟法第243條第2項第6款規定，「判決不備理由」之情形，判決當然違背法令云云，要屬無據。 (三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　9　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　10　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第714號

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