101年度判字第742號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 08 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第742號上訴人石嘉琳被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月17日臺中高等行政法院101年度訴字第6號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國95至98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報配偶王陳鴻營利所得新臺幣（下同）5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，通報被上訴人所屬臺中分局歸課上訴人各年度綜合所得總額35,842,537元、36,971,089元、36,353,364元及28,198,733元，補徵應納稅額929,114元、1,006,470元、686,697元及310,326元，並經被上訴人處罰鍰462,966元、503,235元、343,323元及155,163元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院101年度訴字第6號判決（下稱原審判決）駁回。上訴人仍不服，以原審判決有行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令事由，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠原處分對事實認定有誤，所作成之行政處分違法： ⒈上訴人配偶王陳鴻出售舜鵬科技股份有限公司（下稱舜鵬科技公司）之股權予鴻友投資有限公司（下稱鴻友投資公司）價金共計38,160,000元，價款已全部收訖，有相關匯款文件供核。 ⒉按鴻友投資公司以自有資金20,000,000元支付，其餘資金18,160,000元雖係向股東借入，惟按企業個體慣例，公司與股東係屬不同個體，公司向股東個人借貸，為商業上常見行為，該債權股東日後可主張返還亦可於公司辦理增資時抵繳股款，是上揭債權確實存在。 ⒊原處分卻扭曲所得稅法第66條之8規定，指稱上訴人安排不實之收付資金流程，實際上並未收付價款，完全與事實不符。況本件公司向股東借款之行為若屬不實，何以被上訴人常以公司帳列向股東借入之款項即列為股東個人遺產稅課稅範圍之債權標的？是被上訴人就同一事實，針對有利課稅與不利課稅而做出不同之解讀與處分，實屬行政裁量權之濫用，所為處分顯有不法。㈡本件事實並無所得稅法第66條之8之適用： ⒈按所得稅法第66條之8的立法理由，係為防免納稅義務人利用股權暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規劃或減少納稅義務，其實際案例多係大股東在獲悉股利發放前，將個人名下股票以較高之價格移轉至投資公司，投資公司於該股票除權取得股利後，大股東再以低價向投資公司買回該股票，刻意規劃安排投資公司產生投資損失，再以獲配之股利與投資損失互抵後，該投資公司即無須繳納營利事業所得稅，而大股東則藉除息前出售公司股權，事後再買回之虛偽移轉行為，規避個人獲配股利之綜合所得稅。 ⒉惟上訴人配偶94年出售股權予鴻友投資公司迄今已逾6年，並未買回該股權，既非暫時性之虛偽移轉，買賣之股價亦確已支付，上訴人配偶出售股權時亦無法預知未來每年可獲配多少股利，何來虛偽之安排而達到規避或減少納稅義務；況上訴人配偶若有意逃漏稅捐，則出售時何需每股以36元高於淨值之價格出售。 ⒊又94年鴻友投資公司購入股權後，95至98年度獲配股利，因鴻友投資公司96年至99年股東會決議暫不分配，鴻友投資公司已依所得稅法第66條之9規定繳納10％之未分配盈餘稅，以後年度鴻友投資公司再分配股利予股東時，則將再併入分配年度股東之綜合所得內依法繳納累進稅率40％之綜合所得稅，故本件僅屬時間性差異早或晚繳納股東個人獲配股利之所得稅而已，而非如被上訴人所稱上訴人藉股權移轉取巧安排，將原應按累進稅率40％課徵綜合所得稅之舜鵬科技公司股利所得轉換為鴻友投資公司之股利，而無需計入上訴人之綜合所得課稅，僅需鴻友投資公司繳納未分配盈餘10％之營利事業所得稅，使上訴人租稅利益達5百萬餘元之情事。 ⒋被上訴人依據之財政部98年7月7日台財稅第09800297860 號函（下稱財政部98年7月7日函）關於所得稅法第66條之8規定之認定原則部分，係98年所發布，惟本件係94年度之股權移轉案件，基於法律不溯及既往之原則，自無該函令之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定。三、被上訴人則以：㈠補徵營利所得部分： ⒈上訴人配偶、父母及上訴人配偶之姐弟等5人為鴻友投資公司及舜鵬投資有限公司（下稱舜鵬投資公司）之股東，上訴人配偶及姐弟等3人復為瑞鵬投資公司之股東，而該3家投資公司之負責人分別為王惠貞、王陳鵬與上訴人配偶王陳鴻，上訴人配偶之父王武雄為舜鵬科技公司之負責人，且渠等於出售舜鵬科技公司股權前，持有該4家公司股份均達各該公司發行股權90％以上，顯見交易股權出賣人對承買公司具有控制力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力。 ⒉上訴人配偶及姐弟等3人於94年12月26日將所持有舜鵬科技公司股票共3,250,000股（其中上訴人配偶及其弟王陳鵬各持有1,060,000股、上訴人配偶之姐王惠貞持有1,13 0,000股），以每股36元轉讓予瑞鵬投資公司、鴻友投資公司及舜鵬投資公司，買賣價款分別為38,160,000元、38,160,000元及40,680,000元。 ⒊依被上訴人查得之資金流程所示，該3家投資公司向上訴人配偶及姐弟等3人購買舜鵬科技公司股票時，皆先帳列其他應付款，再分次匯款支付上訴人配偶及姐弟等3人股票價款，沖銷其他應付款，惟上訴人配偶及姐弟等3人收到投資公司支付之第1筆款項後，隨即匯款至其擔任負責人之投資公司，並以股東往來科目列帳，各投資公司再以該筆款項進行下一次付款，並利用此資金操作模式直到付清全部款項為止。 ⒋上訴人配偶及姐弟等3人係以銀行存款收付前揭股票款，惟最終銀行存款均未變動，而各投資公司之帳載股東往來卻分別增加渠等出售股票價款之金額，顯見其間之資金往來僅係輾轉提存規劃之流動，並無真實資金支付關係，足證系爭股份移轉交易係為租稅規避所作之安排，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，是上訴人配偶主張公司向個人股東借款係商業上常見行為，該債權股東日後可主張返還亦可抵繳股本，不應因公司向股東借款即認屬不實之收付資金部分，核無足採。 ⒌上訴人主張鴻友投資公司取得舜鵬科技公司之股利，該盈餘保留帳上，日後分配予股東時將造成重複課稅部分，惟稅捐規避之法律效果係將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額，是系爭營利所得調整歸課至上訴人配偶時，其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之營利事業所得稅，將俟應補徵稅額及罰鍰繳清並確定後，由稽徵機關本諸職權更正核退，尚無重複課稅之情事。 ⒍上訴人主張財政部98年7月7日函有關所得稅法第66條之8 規定之認定原則係於98年發布，本件為94年度之股權移轉案件，基於法律不溯及既往原則，自無該函釋之適用部分，然該函釋僅係就所得稅法第66條之8之規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，參照司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，是不問其發生係在該解釋函令之前或後，均有其適用，並無違反法律不溯及既往原則。⒎綜上，被上訴人以上訴人配偶藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之95至98年度營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，按其配偶實際應受配舜鵬科技公司股利，核定95至98年度營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，歸課上訴人各該年度綜合所得稅，並無不合。㈡罰鍰部分：本件上訴人配偶具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，原核定依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處以所漏稅額0.5倍罰鍰，並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ⑴上訴人配偶王陳鴻於94年12月26日將其所有舜鵬科技公司之股權出售予鴻友投資公司，有無規避其95至98年間取自舜鵬科技公司之營利所得？ ⑵被上訴人依所得稅法第66條之8之規定，將該營利所得計入上訴人95至98年度之綜合所得總額補徵應納稅額，並按漏稅額處以罰鍰，是否適法？㈠本稅部分： ⒈實質課稅原則與所得稅法第66條之8之適用： ⑴按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定即同此旨趣。 ⑵又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋在案。 ⑶由所得稅法第66條之8之立法理由可見，其係透過法律之明文規定，授予財政部權限，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。 ⑷又參考司法院釋字第685號解釋理由書之意旨，依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。 ⒉財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12條之1之規定及實質課稅原則無違，自得適用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），上開財政部 98年7月7日函釋係於本件上訴人行為後所發布，仍得以適用(最高行政法院101年度判字第4號判決意旨可參)，尚無上訴人所稱被上訴人依財政部該函釋意旨，為所得稅法第66條之8規定認定之原則，而有違反法律不溯及既往原則之情形。 ⒊經查，王惠貞、王陳鵬及上訴人配偶王陳鴻等姐弟3人，係以銀行存款收付上開股票款，惟最後銀行之存款均未變動，而各投資公司之帳載股東往來，又分別增加彼等出售股票價款之金額，彼等間之資金往來僅係輾轉提存款項規劃之流動，係以各投資公司之帳載股東往來，分別增加彼等出售股票價款之金額，形式上雖有給付價金，但係屬來回反覆操作，難謂有實際支付購買股權之價款，及上開交易係屬真實。上訴人雖稱該等資金一部分係以股東往來處理，但並未支付利息予股東，按公司係法人，與股東係屬不同之主體，股東成員雖均為上訴人家族成員，惟如公司為正常營運，彼等間之借貸仍須計算利息，以符公司營利事業本質，而上述借貸均無須負擔利息，亦違事理。 ⒋次查，上訴人配偶王陳鴻、王惠貞及王陳鵬等姐弟3人，如於94年間未將系爭股權移轉於鴻友投資公司等3家公司，則彼等於95至98年因持有系爭股權(1,060,000股)，取自舜鵬科技公司營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，將列入上訴人配偶該等年度營利所得，上訴人須繳納高額之稅負，最高稅率為40％，而鴻友投資公司受系爭股權之股利分配，如於該分年度不作盈餘分配，僅須加徵10％營利事業所得稅，又鴻友投資公司僅持有舜鵬科技公司股票，除受系爭股權之股利分配外，如無其他營業上之獲利，亦無庸繳納其他稅負，對於上訴人而言，仍屬相當有利。是上訴人主張其94年間出售系爭股權予鴻友投資公司迄今已逾6年，並未買回，顯非暫時性之虛偽移轉，買賣之股價亦確已支付，上訴人亦無法預知未來每年可獲配多少股利，並無虛偽之安排而達到規避或減少納稅義務等云云，並無可採。 ⒌依上諸情以觀，足徵系爭股權移轉交易與一般正常交易之情形有間，系爭股票移轉交易係上訴人配偶為租稅規避所作之安排，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，歸課上訴人95-98年度綜合所得稅並無違誤。至被上訴人先前因系爭股權上開形式上之移轉，所課徵之相關稅捐，則屬被上訴人是否應另行退稅之問題，尚難謂本件被上訴人有對上訴人重複課稅之情形。㈡罰鍰部分： ⒈參考行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項規定（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）及所得稅法第66條之8之立法理由意旨，依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰(最高行政法院100年度判字第765號及101年度判字第4號判決意旨參照) 。 ⒉查本件上訴人配偶為求達其持有系爭股權取自舜鵬科技公司之分配股利，規避其個人綜合所得稅之目的，由上訴人配偶家族成立鴻友投資等3家公司，並以上開形式將系爭股權移轉予鴻友投資公司，而無商業上及經濟上之主要目的，係屬有計畫之安排及設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之鴻友投資公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。 ⒊上訴人配偶此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被上訴人按上訴人95至98年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得之稅額5,531,403元(其中7,955元屬於應稅免罰所得)、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，各按所漏稅額處0.5倍罰鍰462,966 元、503,235元、343,323元及155,163元，亦屬正當。㈢綜上，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，調整鴻友投資公司於95至98年因持有系爭股權取自舜鵬科技公司營利所得，予以轉正為上訴人配偶之實質所得，而列為上訴人配偶95至98年度營利所得，歸課上訴人各年度綜合所得總額35,842,537元、36,971,089元、36,353,364元及28,198,733元，補徵應納稅額929,114元、1,006,470元、686,697元及310,326元，並按其漏稅額各處0.5倍罰鍰462,966元、503,235元、343,323元及155,163元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。本件起訴為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨除重申其於原審起訴主張外，略以：㈠上訴人並無違反所得稅法第66條之8規定之實質認定原則： ⒈稽徵機關對於所得稅法第66條之8規定之情節，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核。惟本件依相關證據資料，即上訴人所提之帳冊、存摺、匯款單、證交稅稅單、買賣收付價款明細表、投資情形變動表與持股變動明細表等可知，上訴人之交易係為真實，並無該條規定之虛偽交易行為。 ⒉臺灣中小企業大部份為家族企業，創業時股權分配應是配偶家族等親人，隨著事業有成兒女成人，股權結構透過交易、贈與等方式重新配置、規劃給兒女，所以公司間股權出賣人對承買公司有控制能力及負責人或股東為股權交易之當事人或當事人之近親者等現象應為常態，被上訴人以此定上訴人配偶違反交易常規，屬虛偽之交易行為，實屬解釋權之恣意濫用。 ⒊上訴人配偶與配偶姐弟等擁有財產、股票經濟能力來源，與父母彼此間有否涉及逃漏贈與稅，稽徵機關已於97年前分次發函，查明88-96年間所有上訴人配偶與配偶姐弟、父母各公司股票等彼此間買賣、贈與，就各交易事項之價格、資金來源、資金去向等事項，其中也有涉及向父母借貸購買股票事，事後有分次償還，稽徵機關未認為脫法，事實也證明上訴人配偶與配偶姐弟、父母無逃漏贈與稅與個人綜合所得稅。 ⒋上訴人配偶未操縱投資公司發生鉅額虧損、也未操縱股價，以高價買給公司、後以低價再從公司買入，藉以逃漏規避營利事業所得稅，由93-98年度各投資公司年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，結算申報書等足以為證。⒌關於上訴人配偶與配偶姊弟與各投資公司股票之買賣，其資金往來僅係銀行間轉提存款項之流動，惟其原因乃係以前國稅局是依營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定自動設算利息，但因違反稅捐稽徵法第11條之3規定，經司法院釋字第650號認定其為違憲。本案國稅局是依借貸雙方合約所約定利息，即為零，國稅局也認可，因一方減稅另一方納稅，對國稅局總稅收也不變，所以被上訴人歷年來從未質疑，上訴人配偶等有漏報利息收入逃漏稅。㈡上訴人配偶與被上訴人所爭係各投資公司當年度獲配之舜鵬科技公司股利，因當年度未全部分配，而被上訴人導果為因，否斷上訴人家族，其交易行為無實質法律行為與經濟商業行為，否定其借貸關係之實質對價責任與義務，而冠上上訴人為規避其個人綜合所得稅之目的，成立鴻友投資等3家公司，並以形式將股權移轉予鴻友投資公司，而無商業上及經濟上之主要目的，屬有計畫之安排及設計，將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之鴻友投資公司名義所有，以減輕或免除應繳納之租稅，致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件應以罰鍰。惟上訴人與配偶每年皆依法申報個人綜合所得稅並繳稅，因投資公司並未分配股利，是以未申報其可扣抵稅額，何來補稅又處罰漏稅罰鍰？㈢稅捐法定主義是不允許選擇權，是依課稅合法性原則，不僅是構成要件，而且法律效果也必須從法律產生，如果稽徵機關或納稅義務人均可以選擇性的課稅或納稅，則不僅破壞量能課稅之負擔公平原則，也違反課稅合法性原則之要求，徜立法者給予稅捐義務人有法律效果之選擇權，則為例外，所以僅能根據行政便宜的理由，對於選擇權的承認加以正當化。但如果法律並未承認選擇權，則稽徵機關及法官均無此項權限承認選擇權，亦不得透過準則性規定，加以承認，而逾越法律適用界限。所得稅法第66條之9規定：對營利事業當年度之盈餘未分配者，就該未分配盈餘加徵10％。因法令無強制性營利事業當年度之盈餘應全部分配，所以讓營利事業行使具有懲罰性選擇權，如當年度之盈餘不全部分配，就未分配數懲罰加徵10％。歷年各家投資公司皆依法申報營所稅與加徵10％。只因未分配當年股利，被上訴人不查明事實真相，否定上訴人所提示憑證，就倒果為因，逾越法律適用界限，依所得稅法第66條之8規定，濫用實質課稅原則，傷害上訴人經濟活動也傷害司法自治等語。六、本院按：㈠上訴爭點之說明： ⒈本案爭點涉及稅捐規避爭議，被上訴人認定上訴人配偶藉由「事前出售其所有、而在未來有獲利潛力之特定公司（即舜鵬科技公司）股權予由其家族控制之投資公司（鴻友投資公司），使其後來自舜鵬科技公司取得之股利，得以「脫法」轉換為鴻友投資公司之未分配盈餘，造成上訴人所屬申報戶各期個人綜合所得稅稅基之短少，進而造成漏稅結果。而依所得稅法第66條之8之規定，將上開未分配盈餘「轉正」為上訴人配偶之營利所得，並在此基礎下對上訴人補稅及裁罰。其漏報課稅所得額及補稅裁罰結果則如下述： ⑴95年度之漏報營利所得為5,523,448元，短少應補之稅額為929,114元，所處罰鍰金額為462,966元。 ⑵96年度之漏報營利所得為6,272,550元，短少應補之稅額為1,006,470元，所處罰鍰金額為503,235元。 ⑶97年度之漏報營利所得為5,038,922元，短少應補之稅額為686,697元，所處罰鍰金額為343,323元。 ⑷98年度之漏報營利所得為3,016,124元，短少應補之稅額為310,326元，所處罰鍰金額為155,163元。 ⒉而上訴人被認定為「稅捐規避行為」之行為內容及其評價理由則如下述： ⑴上訴人配偶所屬家族擁有具生產性、有獲利能力之舜鵬科技公司，並由上訴人配偶王陳鴻之父王武雄擔任該公司之負責人。 ⑵該家族成員（即上訴人配偶王陳鴻之父王武雄、母王林春霞、姐王惠貞、弟王陳鵬5人）又設立以下3家投資公司，並完全掌握該3家公司之主導權： ①鴻友投資公司（88年11月25日設立，上開5人均為股東，負責人為王惠貞）。 ②舜鵬投資公司（88年11月25日設立，上開5人均為股東，負責人為王陳鵬） ③瑞鵬投資公司（93年11月8日設立，上開姐弟王惠貞、王陳鴻與王陳鵬3人均為股東，負責人為王陳鴻）。 ⑶王惠貞、王陳鴻與王陳鵬3人於94年12月26日將其等所有之下述舜鵬科技公司股票讓售上開3家投資公司。 ①王陳鴻所有之1,060,000股以每股36元之價格出售予鴻友投資公司，總價款為38,160,000元。 ②王陳鵬所有之1,060,000股以每股36元之價格出售予瑞鵬投資公司，總價款為38,160,000元。 ③王惠貞所有之1,130,000股以每股36元之價格出售予舜鵬投資公司，總價款為40,680,000元。 ⑷但其付款方式有異常情，大體上之操作模式為：在分期付款之法律架構下，3家投資公司中之1家公司（例如A 公司）支付第1筆款項予出賣人（例如甲）後，出賣人甲即將該款項借給另1家投資公司（例如B公司），B公司借來之款項再支付出賣人乙，出賣人乙又將款項借予C公司，C公司則再一次用借來之款項支付對丙之價款。而丙取得價款後，又借予A公司，用以支付對甲之第2筆價款，如此反覆循還，直到對出賣人3人全部價款均支付完畢時止（詳細操作模型，見原處分卷第253頁）。 ⑸而基於上開股權買賣之實證特徵，被上訴人及原判決在規範上基於以下之理由，將該等行為定性為「稅捐規避行為」，規避目的即在使「以後由舜鵬科技公司配發予王惠貞、王陳鴻與王陳鵬3人之股利所得，脫法轉換為上開3家投資公司轉投資收益之保留盈餘，而免除個人綜合所得稅之課徵」。 ①以上3家投資公司有關營運及分配盈餘決策，完全為上訴人配偶之家族所掌控，其等可決定該3家投資公司何時分配保留盈餘。 ②而王惠貞、王陳鴻與王陳鵬姐弟3人出售舜鵬科技公司股票予上開3家投資公司時，形式上雖有價金之給付，但實質上難謂該3家投資公司有支付股權價款。 ③上開股權有償移轉之法律外觀可使上訴人配偶往後年度取自舜鵬科技公司之營利所得，不必在所得實現年度課徵40％之個人綜合所得稅（僅需由投資公司負擔暫繳之10％未分配盈餘所得稅），有利於上訴人，可以憑此推斷有稅捐規避。 ⒊上訴人之上訴理由已如前述，其論述之重點不外以下數點： ⑴從相關主體間之主從關係論：上訴人配偶之家族成員間並無緊密連結關係，前述3家投資公司也非王惠貞、王陳鴻與王陳鵬姐弟3人中任何1人所能控制者，因此該3自然人與3家投資公司彼此間之效用函數並不同一，上訴人配偶對買入其股票之鴻友投資公司並無指揮監督權限。 ⑵從交易行為之真實性論：本案股票買賣之價金支付流程並無異常，就算價金支付過程確如原處分卷第253頁所載，但畢竟3家投資公司至少已先提出2,000萬元之頭期價款，足見交易之真實性。另外同樣基於主體成員（指王惠貞、王陳鴻與王陳鵬3自然人與該3家投資公司）各自獨立，因此股東與公司間之借款往來，也與一般商業常情無違。 ⑶從客觀結果是否造成稅捐逃漏論： ①上訴人配偶並無利用投資公司既有虧損，以「盈虧互抵」方式，規避由舜鵬科技公司所生股利所得之對應個人綜合所得稅。 ②95年度至98年度間，上訴人配偶各該稅捐週期課稅所得額所對應之所得稅稅率，無論有無加上所謂「舜鵬科技公司之分配股利」，均為40％之最高稅率，並無造成國家稅捐短收之結果。 ⑷從主觀之稅捐規避意圖有無論：上訴人配偶家族成員也有自投資公司買回具生產獲利性、未來有能分配股利潛力之慶鴻公司股票，由此可推知上訴人配偶並無稅捐規避意圖。 ⑸就算上訴人配偶前開作為構成稅捐規避，但稅捐規避仍屬脫法行為，而非違法行為，故也不應對上訴人加以處罰，被上訴人不應長期保持沈默，等到相隔5年後才1次主張前後5個年度之漏稅違章行為，而課以5次之漏稅罰。㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈本案確有稅捐規避行為存在，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核備後，將95年度至98年度應歸屬至上訴人配偶名下之舜鵬科技公司股利所得計入其當期課稅所得總額中，並在此基礎下為補稅處分，尚無違法可言，上訴意旨謂「本案不存在稅捐規避事實」云云，其主張尚非可採，爰說明其理由如下： ⑴有關「稅捐規避」議題，應適用之法規範說明： ①對此議題本院在此首先指明，稅捐規避議題，與民商私法上所言及之「脫法行為」在判斷上有相同之結構，即均涉及法律解釋議題，法院需對被指為遭規避之法規範，其規範意旨之適用界限為討論。 ②本案中應被指為遭規避之法規範實為所得稅法第14條第1項第1類有關「營利所得是否實現」規定，但該條項類有關營利所得實現之規範意旨，現行司法實務則引用所得稅法第66條之8來詮釋，認為「當納稅義務人預見股息之營利所得將發生，而以人為手段，刻意延緩所得之實現」，即該當於所得稅法第66條之8之稅捐規避要件。 ③在此法律適用觀點下，所得稅法第66條之9之規範功能，應該僅限於營利事業保留盈餘不分配予資本主之情形，但不包括「資本主以積極之行為，事前將未來預期分配之盈餘在法律形式上轉換為另一主體（但該形式上主體實際上仍為其操控），以延緩所得稅基實現」之情形，是以所得稅法第66條之9不能解為「對類似本案稅捐規避類型」之最終規範界限，從而本案仍有「從所得稅法第66條之8規定出發，以該法規範來判斷上訴人行為是否構成稅捐規避」之必要性存在，爰在此先予敘明。 ⑵至於本案中有關稅捐規避行為是否成立之法律涵攝判斷，以下爰分別從客觀面（包括「股權交易主體間之主從關係」、「交易標的損益風險是否真實移轉」與「是否造成國家稅捐短收或延收之結果」等3個角度）及主觀面（即上訴人稅捐規避意圖之認定）分別說明如下： ①其實從「稅捐規避行為」之行為客觀面言之，「將有獲利配息潛力之特定公司股票，由自然人手中移轉至投資公司手中，使原本由自然人取得之股利所得轉換為投資公司之免稅（實為避免重複課稅，所得稅法第42條參照）轉投資收益，並在依所得稅法第66條之9 加徵10％特別所得稅後，以未分配盈餘形態留在投資公司內部」之股票買賣行為，在稅法上被評價為「稅捐規避行為」之「關鍵」必要條件，主要取決於「買賣雙方主體間主從關係之有無及其程度高低」，交易標的（包括股票及價金）之損益風險是否真實移轉，已屬次要地位（僅是判斷稅捐規避行為之輔助因素）。因為若自然人與投資公司效用函釋相同，就算交易之主體已各自將金錢及股票之損益風險完全移轉予對方，但如果自然人之一方對投資公司之另一方仍有完全之掌控權限，並且可以實質支配使用其投資公司之獲利。則股票之損益風險雖然已完全由投資公司承受，但承受之損益最終仍由自然人終局承擔者，該等移轉即無意義。 ②就本案而言，以上3家投資公司為由上訴人配偶之家族完全掌控，原為王惠貞、王陳鴻與王陳鵬3人所有之舜鵬科技公司股票，分別出賣予該3家投資公司，彼此間又交互借款，具有連動關係，統合觀察，已形成緊密之連結，其等已不是一般情況下各別自然人與單一投資公司間之主從連結關係，而是王惠貞、王陳鴻與王陳鵬姐弟3人結合成自然人集團，與3家投資公司集團間之主從連結，二集團間效用函數同一，因此各該自然人之股票及取得金錢對價損益風險，形式上雖然有移轉，但實質上仍無改變，從行為客觀面觀察，有高度可能性被認定為稅捐規避行為（因此才謂「此等主體主從關係之存在，是上訴人配偶家族前開行為被評價為稅捐規避行為之必要條件」）。 ③再從行為客觀面之輔助性判斷因素言之（即交易標的損益風險移轉之有無），固然3筆交易都有部分現金支出（頭期款部分，分別為2,000萬元、2,000萬元及416萬元），但資金來源是借款或公司股本，如果是借款的話，何人擔任借款之連帶保證人，俱未見上訴人有合理之交待，如果此等資金仍然是來自上訴人配偶家族，或由其家族成員擔任借款之連帶保證人者，其交易標的之股票或價金，從經濟實質之觀點言之，都未移轉。又可判定上訴人配偶家族上開行為屬稅捐規避行為之蓋然率再一次被提高。 ④接下來就行為結果面來觀察，上訴人配偶家族以上之作為，客觀上造成「上訴人配偶未來取自舜鵬科技公司股利所得，得以延緩繳納」，而稅捐之延繳繳納也被認為是稅捐規避行為之一種。至於未來預期發生稅捐（即舜鵬科技公司將來可預期之獲利）之提前規避，依目前司法實務見解，同樣屬稅捐規避之態樣（事實上大部分之稅捐規避行為，都必須在稅捐有無還無法完全確定之情況下，先預為規劃。稅捐成立後，規劃空間大體上即完全消失，或者被壓縮在極小之領域內）。因此本案從客觀行為結果論，亦具被認定稅捐規避行為之重要規範特徵。上訴意旨所言「本案無盈虧互抵」及「上訴人申報戶各該年度稅捐週期之稅率沒有改變」等情，事實上都與稅捐規避結果之判斷無關，上訴人對此實有誤會。 ⑤最後就行為主觀面來判斷，固然具生產獲利能力公司之自然人股東，自行出資設立投資公司，再將該具獲利能力公司之股權轉讓予所設立之投資公司，的確可能存在「稅捐規避」以外之目的（例如「透過投資公司對獲利能力公司指派法人董事，並可隨時撤換，便於控制該獲利能力公司」，或者是「為確保管理階級家族間之向心力，避免家族成員私下出售股票，以致削弱家族對該具獲利能力公司之控制能力」等等因素），但如果真係如此，上訴人對此經濟因素必須有合理說明及證據之提出（因為單憑上開行為外觀，依日常經驗法則判斷，常情下應出於稅捐規避之意圖，如果另合理經濟目的存在，已屬變態事實，應由主張者提出反證，來動搖法院在常情基礎下之確信），而且同時必須對稅捐之延緩課徵後果進行處理（例如將投資公司自具生產獲利能力公司所得之股利，立即轉分配予股東，以維護該等投資公司「經營管理」之經濟角色，不然即會被認為屬稅捐規避。上訴意旨單憑「上訴人配偶家族也有從投資公司買回具生產獲利能力（慶鴻）公司股票」一事為據，而主張「其等對取自舜鵬科技公司之股利無稅捐規避意圖」云云，明顯不具說服力。 ⒉在確認本案存在稅捐規避之情況下，則依現行司法實務之法律見解，仍應認上訴人有漏稅違章行為，應負漏稅違章責任，被上訴人對之為裁罰處分，尚與現行司法實務見解無違，裁罰處分應予維持。以下爰詳細說明目前實務見解及其在本案之適用經過： ⑴在此首應說明為何上訴人前階段之稅捐規避行為，會在事後被評價為稅捐逃漏行為。其理由可詳述如下： ①固然在稅捐法之學理上已將「稅捐規避」與「稅捐逃漏」明顯區別，且其區別即是有無違反「誠實義務」為其判準。 ②然而學理上可明顯辨識之標準，卻在稽徵實務上經常發生爭議，造成此種現象之實證上原因則出在，稅捐機關並未將「誠實義務」之內容予以具體化及體系化，以致發生個案爭議時，徵納雙方即會就誠實義務（特別是申報義務）之有無發生重大爭議。當然從理想法制環境之建立觀點言之，誠實義務界限之釐清是稅捐機關最該努力之方向（不僅可以降低稅捐機關之稽徵成本，也可使稅法規範內容更具可預測性，進而提升法之安定性，結果是徵納雙方共蒙其利）。但在現今給定之環境下，因為報稅時之應併同說明之誠實義務內容不明確，以致從事稅捐規避行為者總認其規避行為合法，而不需特別說明，稅捐機關又每在發生爭議後將事前不明確之申報義務內容在事後予以擴張詮釋，而造成徵納雙方之緊張關係。 ③法院面對此等給定之實證環境，轉而強調個案中納稅義務人之避法意識（認識到自己行為不具合理經濟目的，而有稅捐縮減之效果），認為有此意識者，即應申報規避行為，不予申報，即由原先之規避行為，加上誠實申報義務之違反，而被評價為稅捐逃漏行為。本案上訴人即是因此被認定有稅捐逃漏行為。這樣的認定判準為本院目前所採行，應予遵守（至於立法政策上應依循之調整方向，本院無從置喙）。 ⑵是依上開法理，本案上訴人或其配偶既然可合理意識到「上開股權移轉予投資公司之行為，實質上將造成稅捐之延緩繳納」，事後各期之稅捐也真實緩納，其沒有在個人綜合所得稅自動報繳之時點誠實向稅捐機關揭示上開情事，依目前司法實務見解，即有誠實義務之違反，構成稅捐之逃漏，應負漏稅違章責任。至於「被上訴人在長達5年之稅捐週期內是否刻意保持沈默，最後才1次主張5個年度之漏稅結果」，實與本案漏稅違章責任之有無，不具關連性（不過在稅政上，稅捐機關實在應該傾聽人民這樣的不滿心聲，並思改進其查稅之行政效率。由於行政法院只能審查行政措施之合法性，而不能審查其合理性，在此僅提示行政機關注意類似議題）。㈢總結以上所述，原判決認事用法，依現行司法實務法律見解尚無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌法官　帥嘉寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　16　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第742號

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