101年度判字第789號｜行政：贈與稅｜裁判日期：101 年 08 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第789號上訴人　李礽輝被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人廖淑華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年1月12日臺北高等行政法院99年度訴更一字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人原為吳自心，於民國101年3月9日變更為李慶華，業據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，自應允准。二、上訴人於91年12月30日向證券交易所申報以每股新臺幣（下同）30元，移轉旭品科技股份有限公司（下稱旭品公司）股權101萬3,000股予李玉菁，總價款3,039萬元。經被上訴人調查結果，李玉菁實際付款僅1,000萬元，被上訴人就差額 2,039萬元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元，應納稅額2,491,985元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，俱遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第1369號判決（下稱前審判決）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴後，經本院以99年度判字第944號判決將前審判決廢棄，發回原審法院更為審理，原審法院再以99年度訴更一字第108號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠依民法第345條第1項、第2項規定，買賣契約非以書面訂立為必要，且買賣價金如何支付，並無規定，而委諸私法自治，縱買賣價金於財產所有權移轉登記後再交付，亦無礙於買賣契約之成立。準此，上訴人與李玉菁為父女，雙方本有一定之信任關係，故雙方以口頭約定股權數、價金、股權移轉日期及以分期方式給付價金（第1期於 92年1月5日前支付、第2期於93年4月30日前支付），並未違反法律規定。要難徒以系爭股權移轉係以分期方式給付價金予上訴人，即遽認係屬贈與。且被上訴人既認定系爭股權移轉係屬贈與，此屬有利於被上訴人之事實，依舉證責任分配原則，被上訴人應負舉證責任。㈡次按，遺產及贈與稅法第5條第6款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，依本院85年度判字第115號判決、財政部86年3月11日台財稅第860047586號及62年5月17日台財稅第33670號函釋之意旨，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明確有買賣者，自不應以贈與論課。則上訴人之女既以自有資金支付價款，且該價款非由上訴人借貸，或提供擔保向他人借得者，依法即屬確實之買賣，業已該當遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，自不得視為贈與。㈢被上訴人核定本件贈與總額之法令依據為何，計算時為何須先扣除李玉菁已支付之部分價金1,000萬元，又為何須以被上訴人所指摘之未付價金與約定價金之比例為計算基準，上訴人就此迭有爭執，被上訴人始終無法仔細說明。㈣被上訴人分別於93年2月4日及94年9月27日通知旭品公司及李玉菁提供相關資料，惟始終未通知其所謂之納稅義務人即上訴人提供任何資料，上訴人並未知悉其事，自不得以93年2月4日作為調查基準日，逕行推論李玉菁93年4月20日支付第2期價金，係屬調查基準日後之回流或補證行為。再者，所謂調查基準日，僅屬行政機關發動行政行為之時間點，並無賦予行政機關以調查基準日變更當事人間私法權利義務關係之效力。職此，本件買賣訂有付款期限，上訴人不得要求李玉菁提前清償，故被上訴人所謂之調查基準日即93年2月4日因付款期限尚未屆至，故自未支付第2期價金，要非所疑等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：㈠經查，李玉菁受讓系爭股權時年僅23歲，90至93年度等歷年所得並不高，應無資力購買鉅額之系爭股權。另李玉菁於92年1月3日支付第1期款後，迄至93年4月20日始支付第2期款，且係以出售系爭股權中之部分股份所得價款支付，顯有違一般交易常情，況第2期付款係在被上訴人93年2月4日通知旭品公司提供相關資料後所為，難謂具有證據力。且上訴人於原查、復查、訴願及原審行政訴訟階段無買賣契約，自難以「雙方約定分期付款方式給付價金」為真實。基此，上訴人未能舉證齊全，其股份移轉之行為已符合遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之法定要件，依財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋規定，以贈與論，依法課徵贈與稅。㈡次按本院91年度判字第2168號判決意旨，所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之資金支付者，方有其適用。依私法自治契約自由原則，其買賣雙方對於價金支付如何約定雖無不可，惟第2次付款係在被上訴人發動調查後所為，上訴人為旭品公司負責人，李玉菁為該公司股東，渠等自已知悉被上訴人就其買賣系爭股權之交易行為進行調查，上訴人與其女李玉菁又為一親等直系血親，自有充裕時間共同商議以達買賣為真之形式，故第2期付款顯為事後彌縫之舉。縱認第2期款付款應予採認，惟其係以出售部分受讓取得之股份所得價款支付，實質上與上訴人先行將股份貸與李玉菁，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，李玉菁既未以自己之資金支付第2期款，難認其買賣行為確屬真實。㈢有關上訴人主張其向李玉菁借貸，尚有餘款806,000元，應予結算扣除云云，惟上訴人並無相關借貸事證以實其說，且上訴人所得或存款較李玉菁高出許多，卻向其借款，亦有違一般事理常情。綜上，被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項、財政部70 年12月30日台財稅第40833號函釋規定，核算贈與日該公司資產淨值每股20.418426元，系爭股權價值20,683,865元（ 20.418426元×1,013,000股），就未付款20,390,000元占總成交價之比例計算系爭股權價值，核定贈與總額13,877,723元（20,683,865×20,390,000/30,390,000）並無不合。原處分及訴願決定均無違誤，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依本院91年度判字第2168號判決，遺產及贈與稅法第5條第6款修正前後之規定，於法定近親間財產之買賣，均須提出有支付價款之金錢來源及支付憑證，且該證據須足以證明其買賣行為確屬真實，而非巧取虛構以逃避贈與稅之課徵者，始足相當。準此，所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之價款支付者，方有其適用，否則即喪失上開條款防杜違法規避稅捐之立法目的。亦即在立法上，此等情形，其舉證責任轉換由納稅義務人負擔。法律即明文應提出「確實證明」，則若從納稅義務人所提出之證據無法明確得知買賣雙方是否確有支付價款之事實時，仍應視為贈與。㈡上訴人與李玉菁為一親等直系血親關係，系爭股票移轉，上訴人已依股票交易價金3,039萬元繳納證券交易稅，並辦妥股票變更登記為李玉菁所有，且更名後之股東，享有股息紅利之分配、被推舉為董監事等權益，無論從客觀形式上抑實質權利義務言，皆已完成財產移轉之效果。次查，李玉菁為68年次，受讓系爭股權時年僅23歲，90、91年度僅有利息所得79,373元、47,070元，92年度有利息所得18,983元、旭品公司薪資所得30,000元及該公司發放股利所得1,054,027元， 93年度有利息所得13,027元、旭品公司薪資所得415,000元及該公司發放股利所得1,186,592元。足見訴外人李玉菁歷年所得並不高，應無資力購買鉅額之系爭股權。又查，上訴人與李玉菁為父女關係，誼屬至親，雙方本有一定之信賴關係，故渠等於買賣系爭股權時，僅口頭約定股權數、價金、股權移轉日期及價金支付日期，並未形諸書面契約等情，為兩造所不爭執。另查，出售股票無非在求立即或短期內獲得現金，惟李玉菁前後次付款期間相差2年多，顯有違一般買賣股份賣方要求立即或短期內獲得價金之交易常情。又依私法自治契約自由原則，其買賣雙方對於價金支付如何約定雖無不可，惟李玉菁支付第2期價款係在被上訴人以93年2月4 日發動調查，並通知旭品公司提供相關資料後所為，上訴人為旭品公司負責人，李玉菁為該公司股東，渠等自已知悉被上訴人就其買賣系爭股權之交易行為進行調查，且渠等又為一親等直系血親，自有充裕時間共同商議謀求李玉菁確有付款事實，以期達到買賣為真之形式，足見第2期付款顯為事後彌縫之舉，自不能作為已支付價款之證明，難謂具有證據力。又縱認第2期付款應予採認，惟其係以出售部分受讓取得之股份所得價款支付，實質上與上訴人先行將股份貸與李玉菁，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，李玉菁既未以自己之資金支付第2期款，難認其買賣行為確屬真實，故本件並無遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定之適用。㈢有關贈與總額之核定依據，旭品公司非屬上市或上櫃公司，其股權之移轉，於贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，亦難以認定其客觀市場價值，而無法獲得具體股權同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。是以，按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及財政部70年12月30 日台財稅第40833號函釋規定意旨，本件被上訴人核定移轉日系爭股權淨值為20.418426【計算式：（移轉日未分配盈餘累積數-4,808,250元＋移轉日年度未分配盈餘-50,043,603元＋資本及其他調整數369,810,000元＋）/20,327,000股】，作為核定贈與總額之依據，並無不合。次查，本件系爭移轉總價款為3,039萬元，被上訴人查核結果認李玉菁實際付款金額1,000萬元，乃依未付款2,039萬元占總成交價之比例計算系爭股權價值，核定贈與總額13,877,723元（20,683,865×20,390,000/30,390,000）亦無不合。㈣上訴人主張李玉菁認為上訴人曾分別於91年5月23日、同年7月15日、同年9月30日向其借貸460,000元、200,000元、146,000元，就尚應給付之價金20,390,000元扣除上訴人未清償之借款806,000元，結算其應給付之第2期價金為19,584,000元云云。經查，上訴人所提之李玉菁之存戶交易明細表，固可顯示該帳戶於91年5月23日現金提款460,000元、91年7月15日現金提款200,000元、91年9月30日2筆現金提款80,000元及79,500 元合計819,500元，惟上述4筆提款皆為現金提款，且與上訴人主張之借貸金額806,000元，顯不相符，僅足證明李玉菁銀行帳戶上開提款事實，至於資金之流向，上訴人並未提出相關證據以資證明，且未提出相關借貸事證，以實其說。次查，上訴人所得或存款較李玉菁高出許多，卻向所得及存款較低之晚輩（女兒）即李玉菁借款，有違一般事理常情。㈤上訴人主張被上訴人就同一法律行為，割裂認定第1次付款為買賣，第2次付款為贈與云云，惟查，上訴人於91年12月 30日移轉系爭股權後，李玉菁於92年1月3日支付第1期款項後，迄至93年4月20日始再支付第2期款項，被上訴人依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋規定，以調查基準日後之回流或補證行為為不可採。況第2期款項係出售部分系爭股權，以所得價款支付，與遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定不合。是以，系爭股權移轉行為已符合該法條前段規定以贈與論之法定要件，視同贈與，依法課徵贈與稅。綜上所述，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原審既已認定系爭股權移轉，無論從客觀形式上抑實質權利義務言，皆已完成財產移轉之效果，則李玉菁自得自由處分其受讓取得之系爭股權，是其出售部分股權予交通銀行投資部，並將所得價金給付予上訴人，自已該當遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，而不得視為贈與。尤其，上開條文中所謂「該已支付之價款非由出賣人貸與」，係指買受人以向出賣人借貸之金錢支付價金，核與本件情形不同。原審不察，有適用法規不當之違誤。㈡本案歷審兩造攻防者均係遺產及贈與稅法第5條第6款，從未提及同法第5條第2款，乃原審竟以之為準據，難認無適用法規不當之違誤。㈢被上訴人93年2月4日北區國稅二字第0930001223號函並未記載係為調查上訴人移轉系爭股權予李玉菁乙事，李玉菁係於94年9月24日才受通知並知悉其事，且被上訴人於93年2月4日並未掌握具體事證，依本院97年度判字第683號判決及95年度判字第685號判決意旨，自不得以93年2 月4日為調查基準日，逕行推論第2期付款係屬調查基準日後之回流或補證行為。㈣原審未審酌上訴人與李玉菁間為父女關係，價金給付時間、方式自有較大彈性，與一般無特殊關係人間之交易不得一蓋而論等情，逕行推論「原查、復查、訴願及原審行政訴訟階段無買賣契約，自難以雙方約定分期付款方式給付價金為真實。」云云，原審以上訴人與李玉菁間未訂立書面買賣契約，而否認渠等間買賣契約之成立，除有不適用法規之違誤外，亦有悖經驗法則、論理法則。㈤李玉菁因向上訴人購買系爭股權而於92年1月3日以自有資金給付上訴人1,000萬元，作為支付價金之用，業經被上訴人肯認在案，故其於計算本件贈與總額時予以扣除，故本件確為買賣關係。再者，原審認定李玉菁92、93年之旭品公司股利各達1,054,027元、1,186,592元，顯見其持有為數龐大之旭品公司股份，可謂資力豐厚，原審竟以李玉菁歷年所得認定其無資力，顯與卷證資料不符，而有認定事實不依憑證據之違誤。再者，原審就被上訴人於97年11月25日準備程序中所不爭執之李玉菁在92年1月3日從玉山銀行新莊分行以自有資金匯1,000萬元給上訴人，以及李玉菁第1次付款不是來自上訴人的款項等情恝置不論，遽採被上訴人嗣後片面推翻之詞而為認定，明顯於法不合。㈥原審先認定「足認原告出售旭品公司系爭股權予原告之女李玉菁，雙方約定以分期付款方式給付價金」，又謂「前後次付款期間相差二年多，顯有違一般交易買賣股份賣方要求立即或短期內獲得價金之交易常情」云云，前後互核以觀，顯有理由矛盾之重大違誤。為此求為判決廢棄原判決、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，或發回原審法院。七、本院查：㈠按：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺產及贈與稅法第5條第6款定有明文。蓋二親等以內親屬係屬至親，常存在有贈與情事，因而以法律明文規定，若非能提出已支付價款之確實證明，且該支付之價款，非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者外，均應以贈與論，以防杜二親等內親屬藉以買賣方式，規避贈與稅之課徵。㈡本件上訴人於91年12月30日向證券交易所申報，以每股30元，移轉旭品公司股權101萬3,000股予其女李玉菁，總價款3,039萬元。惟李玉菁於92年1月3日給付1,000萬元後，未再給付其餘價款。迨被上訴人於93年2月4日以北區國稅審二字第0930001223號函旭品公司，調查上訴人與其女李玉菁二人於87年至91年間在該公司之投資變動情形後，始於93年4月20 日以其出售系爭股票中之54萬4,000股予交通銀行，得款1, 958萬4,000元，以之給付餘款。原判決以上開事實為上訴人所不爭，而上訴人與李玉菁間係屬一親等血親，則依首開法律之規定，上訴人即須提出已支付價款之確實證明，且該支付之價款，非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，否則其未實際給付價款部分即應以贈與論。系爭股票之移轉，買受人於92年1月3日給付之1,000萬元，該款係在成交後數日給付，李玉菁並能提出付款證明，且其給付之價款，非由上訴人貸與或提供擔保向他人借得者，並係在被上訴人著手調查之前給付，原處分遂認其屬系爭股票轉讓，價金給付之一部。至於其餘價款，因李玉菁係於93年2月4日被上訴人以北區國稅審二字第0930001223號函旭品公司，調查該公司上訴人及李玉菁二人於87年至91年間之投資變動情形後，始於93年4月20日以其出售系爭股票中之54萬4,000股予交通銀行，得款1,958萬4,000元，以之給付餘款，除其付款時間相距1 年餘，不符一般交易常情，就上訴人為旭品公司負責人，李玉菁為該公司股東，自必知悉被上訴人之函查內容，其於被上訴人向旭品公司函查其二人投資變動情形後，始給付餘款，其此部分之給付，顯為事後彌縫之舉，且其以出售部分受讓股份所得價款支付，實質上與上訴人先行將股份貸與李玉菁，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，亦難認李玉菁係以自己之資金支付第2期款。因而認上訴人轉讓其女李玉菁之系爭股權，李玉菁實際僅給付價款為1,000萬元，其超過部分，依首開法律之規定即應以贈與論；並以旭品公司非屬上市或上櫃公司，其股權之移轉，於贈與日並無公開市場之交易紀錄，難以認定其客觀市場價值，而無法獲得具體股權同時期之成交價格，乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定及財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值計算，而核定移轉日系爭股權淨值為20.418426【計算式：（移轉日未分配盈餘累積數-4,808,250元＋移轉日年度未分配盈餘-50,043,603元＋資本及其他調整數369,810,000元＋/20,327,000股）】，作為核定贈與總額之依據，而上訴人申報之系爭移轉總價款為3,039萬元，被上訴人查核結果認李玉菁實際付款金額1,000萬元，乃以未付款2,039萬元占總成交價之比例計算系爭股權價值，核定贈與總額13,877,723元（20,683,865×20,390,000/30,390,000），依首開法律之規定，於法即無不合。㈢上訴人起訴主張被上訴人計算時，既已扣除李玉菁已支付之部分價金1,000萬元，又為何須以被上訴人所指摘之未付價金與約定價金之比例為計算基準云云，係未瞭解依上訴人申報證券交易稅之交易金額為3,039萬元，其女李玉菁確實給付之金額為1,000萬元，差額為2,039萬元。惟被上訴人依旭品公司之資產淨值計算結果，其差額僅13,877,723元，被上訴人乃以每股淨值按比例計算其給付價款不足部分，補徵上訴人之贈與稅額，較上訴人申報之交易金額為低，有利於上訴人，上訴人上開主張，亦誤解被上訴人及原判決所為，係本無枉無縱，有利於上訴人之認定，於法自無不合。㈣上訴意旨另主張，本件兩造攻防者均係遺產及贈與稅法第5 條第6款，並未提及同法第5條第2款，原審竟以之為準據，難認無適用法規不當之違誤乙節。經查原判決係以遺產及贈與稅法第5條第2款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」次按財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋稱：「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」本件依遺產及贈與稅法第10條第1項、同法施行細則第29條規定計算，系爭股權移轉日91年12月30日，旭品公司資產淨值為每股20.418426元，而上訴人申報證券交易稅時，係申報以每股30元價格出售，依前揭函釋規定，並無以顯著不相當代價讓與財產情事，是亦無同法第5條第2款規定之適用，此有原判決在卷可按。是原判決引用遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，係在說明本件上訴人申報系爭股票交易之金額為每股30元，而以旭品公司資產淨值計算結果，其每股淨值為20.418426元，並無遺產及贈與稅法第5條第2款之適用。上訴意旨主張兩造攻防係遺產及贈與稅法第5條第6款，並未提及同法第5條第2款，原審以之為準據，有適用法規不當之違誤云云，亦係誤解原判決意旨，此部分之上訴，亦屬無理由。㈤末查上訴人主張，李玉菁向上訴人購買系爭股權，業於92年1月3日以自有資金給付上訴人1,000萬元，作為支付價金之用，業經被上訴人肯認在案，並於計算本件贈與總額時予以扣除，足證本件確為買賣關係。原判決未審酌上訴人與李玉菁間為父女關係，價金給付時間、方式自有較大彈性，與一般無特殊關係人間之交易不得一蓋而論等情，逕以上訴人與李玉菁間未訂立書面買賣契約，而否認渠等間買賣契約之成立，除有不適用法規之違誤外，亦有悖經驗法則、論理法則乙節。經查本件原處分係認定上訴人轉讓旭品公司股票101 萬3,000股予其女李玉菁，李玉菁實際給付僅1,000萬元，原判決遂就系爭股票轉讓超過1,000萬元部分，核定為贈與，並以資產淨值計算，核實計算其贈與稅，核無不合，亦屬誤解。㈥至於上訴人其餘上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，指摘原判決違背法令，亦為無理由。㈦綜上，上訴意旨猶執上詞，指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　23　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　陳　國　成法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　24　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第789號

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