101年度判字第795號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 08 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第795號上訴人　大潤發流通事業股份有限公司代　表　人　梅思勰訴訟代理人　王歧正　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月27日臺北高等行政法院100年度訴字第1342號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）439,810,297元，經被上訴人初查以商譽攤銷數未提示客觀合理鑑價資料及營業權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別等由，核定各項耗竭及攤提45,296,413元，應補稅額98,628,471元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起上訴。二、上訴人起訴主張：（一）有關上訴人併購亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）之商譽攤銷數部分：本件合併基準日「前」之投資行為係屬整體合併計劃之一部分，況且上訴人於90年間取得之亞太公司股數超過50％，已達實質控制能力，依企業併購法第35條、財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函闡釋在案（下稱財政部95年函釋）、98年2月10日台財稅字第09700394590號函釋（下稱財政部98年函釋）及財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）第2段規定，應得將投資成本與所取得可辨認淨資產公平價值間之差額認列為商譽；本件合併基準日為92年10月31日，依財政部97年1月4日台財稅第09604558950號函（下稱財政部97年函釋）之規定，自仍應繼續適用財政部66年9月6日台財稅字第35968號函釋（下稱財政部66年函釋），是以上訴人自亞太公司所取得除土地及建築物以外之固定資產，因其當地市場價格無從查考，亦未達資產重估價標準，故以其帳面價值作為估價標準，自屬合理；縱認本件應採取第25號公報所定估價標準，上訴人亦已提出依上開估價標準認定亞太公司帳面淨資產價值之鑑價報告，是以被上訴人否准認列系爭商譽攤銷數，顯屬無據；在被上訴人不否認上訴人有支出收購成本及自亞太公司取得被收購資產之情形下，被上訴人僅以上訴人所提鑑價報告不足採信為由，逕謂上訴人未盡客觀舉證責任而將商譽攤提申報數全數剔除，顯與舉證責任分配法則及論理法則均有所違背；被上訴人以稅收角度質疑上訴人對亞太公司資產（包含既有資產及因併購而生之新創資產）之主觀評價，亦即質疑上訴人與亞太公司間併購交易價格之「正確性」或「合理性」，洵不足採；上訴人列報併購亞太公司所產生之商譽攤銷費用，不僅收購成本之出價取得事實確實存在並能舉證證明其合理性，且備有獨立專家之鑑價報告可稽，亦提出證實亞太公司於上訴人初次投資至合併前新設立之量販店已改用上訴人牌號經營並依法申請事業結合，故其間二次之股權收購行為屬合併整體計畫之相關事證；況且90年2月8日所取得之股份超過50％而具有控制力，依據財政部95年函釋、98年函釋及第25號公報第2段之規定，系爭商譽自應准予認列，方符合企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定之意旨。（二）有關上訴人購買潤泰全球股份有限公司（下稱潤泰公司）平鎮店及東興食品股份有限公司（下稱東興公司）臺東店之溢價所產生無形資產攤銷數部分：就整體所得稅法規範體系架構觀之，所得稅法第60條旨在規範所列舉無形資產之攤折年限，非謂無形資產之攤折僅以該法條所列舉之無形資產為限；上訴人所認列之收購溢價所產生之無形資產係以購買成本超過所取得資產之公平價值計算，為「出價取得」性質，與所得稅法第60條之規定並無不合；被上訴人於稽徵實務上處理類此因購買他公司營業部門之收購溢價而產生之無形資產，已有依法准許分年攤銷之實例，惟卻否准上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店所生無形資產之攤銷，顯有差別待遇而無正當理由之情事；被上訴人以「營業權」受讓標的之範圍，核與概括承受消滅公司全部權利義務之「合併」有別為由，認定本件無財政部66年函釋之適用乙節，未究明符合要件之事業（business）收購亦屬第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」之適用範圍，有不適用法規之違背法令情事；上訴人所收購之系爭平鎮店及臺東店為經營量販事業據點拓展所需要，其與上訴人自身之投入及處理程序具有高度之整合性，而能由經營量販事業之市場參與者經營及管理，符合經營管理之活動及資產組合之「事業」定義，則依我國會計研究發展基金會97年3月10日基秘字第074號函（下稱第074號函）及第25號公報之規定，其事業收購成本超出財產取得價值之溢額，仍屬「商譽」之範疇；本件為事業收購下特定營業所需財產之取得，其取得資產內容單純，並不涉及權利義務概括承受下整體淨資產組成內容之複雜評鑑程序，則在收購成本確屬存在而具備「出價取得」之事實下，實難以鑑價之理由作為否准系爭商譽認列攤折之依據，故本件被上訴人以鑑價之理由作為否准系爭商譽認列攤折之依據，顯違反查核準則第96條第3款之規定，亦背離交易雙方在正常交易下依具拘束力銷售合約之實際成交價格，仍不脫逸「公平價值」範圍之一般客觀、普遍認知之經驗法則，與量能課稅原則及稅捐法定主義之意旨均有未合等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：（一）有關合併亞太公司之商譽攤銷數317,522,640元部分：依財政部98年函釋，本件上訴人合併日前收購亞太公司股份，係屬長期投資性質，歷經數次投資亞太公司股權，投資與合併時點跨越數年，該等股權投資始於87年9月取得亞太公司股份38,000,000股（嗣於89年間出售20,000,000股），截至89年12月31日持有亞太公司9%股權，該次投資尚未取得控制能力，又上訴人於89年間出售20,000,000股（占亞太公司10%之股權），難謂上訴人有「收購」之意圖，該等股權投資難認屬於整體合併計畫之一部分；上訴人與亞太公司事業結合案報經行政院公平交易委員會許可乙節，係各該目的事業主管機關就其職權範圍所為之審查，要難認定上訴人於合併前歷次投資亞太公司股權即為合併案之一部分，即可適用「購買法」認列系爭之商譽，縱如上訴人主張系爭長期投資係為「收購」股權所為，依財政部98年函釋意旨，應提示投資初始之整體合併計畫、合併契約等證明文件，惟上訴人帳列亞太公司之長期股權投資係分別於87年9月及90年2月間購入，均非經由合併契約按雙方合意之價格及合併計畫收購，故與依購買法合併而認列商譽仍屬有別；上訴人原未提示合併基準日亞太公司資產負債評價文件，雖事後於上訴人92年度訴願階段就不動產以外資產負債補行追溯鑑價，惟時空變遷，其評估結果並非收購及合併當時亞太公司淨資產之真實狀況，亦非上訴人取得亞太公司股權或與其合併時收購成本之衡量依據，自不許上訴人於合併基準日數年後再行追溯對亞太公司淨資產補行鑑價或評估；又財政部97年函釋係為釐清企業合併適用第25號公報購買法之會計處理，合併存續公司取得消滅公司原持有固定資產以公平價值入帳者，得否認定為所得稅法第50條所指之實際成本疑義，尚難執財政部97年函釋逆推財政部66年函釋所採取之資產估價標準與其不同，況第25號公報於85年3月7日公布，對收購日在86年1月1日以後之企業合併適用之，上訴人之合併基準日為92年10月31日，自有第25號公報之適用，且財政部98年函釋已明確針對上訴人規範需以「公平價值」衡量計算商譽；本件上訴人於合併基準日（92年10月31日）數年後（98年10月5日）就不動產以外之資產及負債補行追溯鑑價，惟本件補行追溯鑑價係在合併基準日6年後，其評估結果已非收購及合併當時亞太公司淨資產之真實狀況，亦非上訴人取得亞太公司股權或與其合併時收購成本之衡量依據；又「收購成本」上訴人係以整體買賣總金額入帳，非以個別「取得可辨認淨資產公平價值」購入列帳，縱使部分資產之鑑價影響金額不具重大性，亦無法將商譽以個別「取得可辨認淨資產公平價值」之金額割裂後單獨認列商譽之理，上訴人顯係曲解商譽之意義；依上訴人檢附之委託管理及採購合約書暨亞太公司92年度會計師簽證報告書關於權利金方面之敘述，上訴人有提供同業量販店委託管理及採購之業務並使用上訴人之商標，故上訴人舉證斗南店、中壢店及內湖二店自開幕日起即已使用「大潤發」為其店名，並不足以證明當時（87年9月及90年2月）有「收購」之意圖，且上訴人帳列亞太公司之長期股權投資係分別於87年9月及90年2月間購入，均非經由合併契約按雙方合意之價格及合併計畫收購，故與依購買法合併而認列商譽有別；上訴人亦未盡協力義務提出併購亞太公司之內部董事相關決議或意思形成資料、87年收購亞太公司19%股權之投資計畫及評估報告等資料，亦未說明為何89年度出售亞太公司10%股權等情，以實其說，自不得認其主張為真實，從而被上訴人否准認列系爭商譽攤銷數並無不合。（二）有關購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之營業權攤銷數76,991,244元部分：依上訴人提示有關營業權之案例，係購入資產減除承受之負債，與本件僅收購財產之行為有別，不可比附援引；上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數；縱依上訴人起訴要旨，購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店亦得認列「商譽」攤銷數，惟依第074號函意旨，本件既僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，自難謂為收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，究其性質並無有關「商譽」攤折規定之適用，上訴人主張有「商譽」之產生，顯不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關合併亞太公司之商譽攤銷數部分：上訴人於87年9月21日投資金額高達477,660,000元，如為收購股權行為，豈無任何之投資計畫及詳細評估資料？嗣於同年10月26日將其中20,000,000股（逾二分之一）出售第三人，自難認有「收購」之意圖，且上訴人87年9月及90年2月間購入亞太公司之股權時，又均是以「長期股權投資」列帳，非以個別「取得可辨認淨資產公平價值」購入列帳，則縱使部分資產之鑑價影響金額不具重大性，亦無法將商譽以個別「取得可辨認淨資產公平價值」之金額割裂後單獨認列商譽，上訴人既未提出亞太公司「當時可辨認淨資產公平價值」等證據，難認上訴人投資之初即係「基於合併之整體計劃」而收購；至上訴人與亞太公司事業結合案乃報經「行政院公平交易委員會」許可，係公平交易法目的事業主管機關就其職權範圍所為之審查（依公平交易法第11條第1項第3款規定），若上訴人未提出整體合併計畫、合併契約等文件，並按雙方合意之價格及合併計畫收購，仍難認定上訴人於合併前歷次投資亞太公司股權即為本件合併案之一部分；而上訴人帳列亞太公司之「長期股權投資」（87年9月及90年2月間購入），既均非經由「合併契約」按雙方合意之價格及合併計畫收購，其與依購買法合併而認列商譽之情形，仍屬有別。亞太公司使用上訴人之商標，仍須支付營業額1%之「共享營運服務」費用，與上訴人與潤泰紡織公司及東興公司付費（營業額1%）使用上訴人之商標並無不同，何況潤泰紡織公司及東興公司使用上訴人之商標有可能均不用付費，但上訴人並無併購潤泰紡織公司及東興公司之意圖，可見在併購基準日（92年10月31日）前，「亞太公司使用上訴人商標」之行為，不足證明上訴人在併購基準日前之購入亞太公司股權，有依購買法合併之意圖，自難認上訴人於基準日前之所購入亞太公司股權符合商譽攤提之要件。本件上訴人於合併基準日時未依第25號公報衡量其價值，並非「價值無從查考」，自無財政部66年函釋之適用，且財政部97年函釋係為釐清企業合併適用第25號公報購買法之會計處理，合併存續公司取得消滅公司原持有固定資產以公平價值入帳者，得否認定為所得稅法第50條所指之實際成本疑義，尚難因此認定財政部97年函釋與66年函釋所採取之資產估價標準不同，又第25號公報於85年3月7日公布，上訴人之合併基準日為92年10月31日，自有第25號公報之適用，並與財政部98年函釋意旨（需以「公平價值」衡量計算商譽）相符。上訴人所提出之「鑑價報告」，大量引述「管理階層表示」，未敘明管理階層為何人，又距併購基準日6 年後始追溯補評對上訴人有何影響，採用何種方法評價、期後報表檢視等實質內容評估等亦未見合理敘明，該報告合理性有待商榷；上訴人係於98年9月28日與安永公司簽約，98 年10月5日安永公司即出具2份評價報告，短短7日內，安永公司是經過如何之內部方法論與合理性檢視，並如何送至國外給其他國家之合夥人獨立性檢視，工作底稿內均未見著墨，上開報告顯然欠缺客觀性；且安永公司未「實地勘查」估定特定有形資產之公平價值，僅根據管理階層提供之相關報表衡量，無法超然判斷「存貨數量多寡、固定資產相似程度」等實質問題，其於合併基準日6年後始補行追溯評價，部分證據已不復存在，系爭評價報告顯不符合第25號公報所要求之估價程序及標準。上訴人雖提出系爭不動產之土地鑑價資料，然上訴人低估購併亞太公司土地價格，致出售結果反應於帳面上有高額利益時，也不致增加當年度之應納稅額，因而使營利事業於土地價值上有操作空間，而上開鑑價報告確有低估土地資產金額情形，難認係公平價值；上訴人雖提出建物之鑑價資料，然其帳載耐用年數與宏大公司鑑定耐用年數不一致，標準不同，如何比較，帳上如何認列，上訴人提供之建物之鑑價資料均未說明，其顯非客觀合理評價文件；上訴人雖提出眾信企業管理顧問股份有限公司評估合併換股比率報告及上訴人母公司法商AUCHAN按集團內部會計政策，參酌財務資料計算之換股比例，惟換股比率報告乃屬假設之前提下所作之評估，尚難認為具有客觀性，且係基於AUCHAN內部政策自行評估，無客觀合理資料證明文件可核對，無法證明其換股比率合於第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值之規範；又本院100年度判字第723號判決，並非判例，其法律見解業經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議予以變更，被上訴人並無核定被合併公司可辨認資產之價值之義務。從而，被上訴人否准認列合併亞太公司之商譽攤提數317,522,640元，並無不合。（二）上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之「營業權攤銷」部分：所謂無形資產，可區分為「可辨認之無形資產」（如商標權）及「不可辨認之無形資產」（如商譽），觀諸所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，則該條第1項之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，又「營業權」應指電業權（電業法）及民營公用事業權（民營公用事業監督條例）等項目，始可稱之；然商譽係指收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，即商譽＝收購成本─所取得可辨認淨資產之公平價值，屬非可單獨估價之資產，所得稅法第60條規定之無形資產自不包括「商譽」。上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，依買賣契約書所載，其受讓標的之範圍（土地、房屋建物及固定資產），並非概括承受消滅公司全部權利義務之合併，其購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，難謂為所得稅法第60條所稱之「營業權」，且上訴人本身即是量販店業者，並非收購系爭潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店後，始得經營量販店業，上訴人既係以本身名義經營，並非以潤泰公司及東興公司名義經營，亦無須潤泰公司及東興公司授予營業權。財政部66年函係規範營利事業於合併時，其資產之估價，而本件上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，其受讓標的之範圍，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，上訴人主張尚不足採。上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，購買潤泰公司平鎮店係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數，且依第074號函，以「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。而本件僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物及固定資產，自難謂為收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，並無前揭有關「商譽」攤折規定之適用，上訴人主張系爭營業權攤銷數應准認列云云，亦非可採。從而，被上訴人以系爭營業權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別為由，否准認列購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之營業權攤銷數76,991,244元，並無不合等語，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠行為時查核準則第2條第1、2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」另同準則第96條第3款規定：「（第3款）無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年……（四）商譽最低為5年。」，財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋：「說明：一、…二、（一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二)商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」，均與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。又行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原則等規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議(股東同意書)及合併契約書就股東姓名、配發股數等予以查核。公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」，該查核辦法係基於公司法第7 條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設，係為處理公司申請登記資本額查核案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。㈡次按行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除上訴人應負之協力義務及舉證責任；又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」（本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）是在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。㈢另按財務會計準則公報第25號第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……」，第18段規定：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：(1)金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。(2)應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。(3)存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……」，可知在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。㈣復按所得稅法第60條第1項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」行為時商業會計處理準則第19條規定：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、商標權：指依法取得或購入之商標權；商標權按未攤銷之成本評價。…五、商譽：指出價取得之商譽。商譽按未攤銷之成本評價。…自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得列記為資產；其屬能明確辨認者，如專利權，僅可將申請登記之成本，作為專利權成本。…無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過20年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定：「本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：(1)本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。(2)本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」、第3段規定：「下列項目不適用本公報之規定：… …(6)企業合併採購買法而取得之商譽……」。㈤再按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂原判決有違背法令之情形。原判決就上訴人合併亞太公司之商譽攤銷部分，業已論明上訴人於87年間購入及售出亞太公司股權行為，難認其有收購之意圖，又上訴人於87年9月及90年2月間購入亞太公司之股權時，均以「長期股權投資」列帳，非以個別「取得可辨認淨資產公平價值」列帳，無法將商譽以個別「取得可辨認淨資產公平價值」之金額割裂後單獨認列商譽，上訴人既未提出亞太公司「當時可辨認淨資產公平價值」等證據，難認上訴人投資之初即係「基於合併之整體計劃」而收購；若上訴人未提出整體合併計畫、合併契約等文件，並按雙方合意之價格及合併計畫收購，仍難認定上訴人於合併前歷次投資亞太公司股權即為本件合併案之一部分；而上訴人帳列亞太公司之「長期股權投資」，既均非經由合併契約按雙方合意之價格及合併計畫收購，其與依購買法合併而認列商譽之情形，仍屬有別；亞太公司使用上訴人之商標，仍須支付營業額1%之「共享營運服務」費用，與上訴人與潤泰紡織公司及東興公司付費（營業額1%）使用上訴人之商標並無不同，何況潤泰紡織公司及東興公司使用上訴人之商標有可能均不用付費，但上訴人並無併購潤泰紡織公司及東興公司之意圖，可見在併購基準日前，亞太公司使用上訴人商標之行為，不足證明上訴人在併購基準日前之購入亞太公司股權，有依購買法合併之意圖，自難認上訴人於基準日前之所購入亞太公司股權符合商譽攤提之要件，是上訴人主張合併亞太公司基準日前，所有購買亞太公司股份之行為，均屬整體合併計畫之一部分云云，並不可採。上訴人併購亞太公司時，並未依第25號公報第18段規定提出亞太公司遭併購時「可辨認淨資產之公平價值」之證據，且其所提出之鑑價報告、土地鑑價資料、建物鑑價資料、眾信企業管理顧問股份有限公司評估合併換股比率報告及上訴人母公司法商AUCHAN按集團內部會計政策，不符第25號公報所要求之估價程序及標準，難認為客觀合理評價文件；又本院100年度判字第723號判決，並非判例，其法律見解業經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議予以變更，被上訴人並無核定被合併公司可辨認資產之價值之義務，是被上訴人否准認列合併亞太公司之商譽攤提，並無不合。至上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之「營業權攤銷」部分，上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，依買賣契約書所載，其受讓標的之範圍（土地、房屋建物及固定資產），並非概括承受消滅公司全部權利義務之合併，其購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，難謂為所得稅法第60條所稱之「營業權」，且上訴人本身即是量販店業者，並非收購系爭潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店後，始得經營量販店業，上訴人既係以本身名義經營，並非以潤泰公司及東興公司名義經營，亦無須潤泰公司及東興公司授予營業權；財政部66年函係規範營利事業於合併時，其資產之估價，而本件上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，其受讓標的之範圍，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，上訴人主張其收購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店亦有適用66年函釋有關合併資產之估價原則云云，尚不足採；上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，購買潤泰公司平鎮店係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數，且依第074號函，「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序，而本件僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物及固定資產，自難謂為收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，並無前揭有關「商譽」攤折規定之適用，上訴人主張系爭營業權攤銷數應准認列云云，亦非可採，是被上訴人以系爭營業權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別為由，否准認列購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之營業權攤銷數 76,991,244元，並無不合，因之駁回上訴人之訴，原判決認事用法並無違背租稅法律主義、實質課稅原則、論理法則、經驗法則、證據法則；其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴意旨指摘原判決未敘明其認定上訴人取得可辨認淨資產公平價值之被低估金額為若干，亦即並未依法將資產估價予以轉正並據以計算溢列之數，違反查核準則第96條第1款規定及本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，而有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法；原判決以其主觀意見質疑上訴人所提內部評價資料，並據以論斷併購雙方所合意之併購成本之合理性，顯與一般經驗法則、前揭本院決議意旨及第25號公報規定相牴觸云云，均非可採。㈥末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾及不備理由之違法，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨、事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。至上訴人援引之司法院釋字第385號解釋，係就財政部80年9月24日台財稅字第800356032號函釋獎勵投資條例施行期滿後，仍得繼續適用該條例享受租稅優惠之外國公司，於稅後盈餘給付總公司時，仍應扣繳20%所得稅，並不違憲所為之解釋，案情與本件有別，上訴人此部分之主張，尚有誤解，附此敘明。㈦上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　30　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　9　　月　　3　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第795號

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