101年度判字第806號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 08 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第806號上訴人　林玉鳳訴訟代理人　許進德　律師劉金玫　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月27日臺北高等行政法院99年度訴字第2098號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於駁回上訴人罰鍰處分之訴暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用，均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人代表人原為陳金鑑，於民國101年3月15日變更為吳自心，業據新任代表人具狀承受訴訟，應予准許。二、緣上訴人於97年7月、8月間銷售臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○○○○○路1段75號19樓、20樓及21樓14 戶房屋，銷售額合計新臺幣（下同）10,549,149元，被上訴人以其未依規定申請營業登記，即銷售上開房屋，審理違章成立，核定補徵營業稅527,457元，並按所漏稅額處以2倍之罰鍰計1,054,914元。上訴人不服申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人已經依法繳交財產交易所得稅，被上訴人後又補徵上訴人營業稅並處罰鍰實無理由。上訴人於97年5月購入坐落臺北縣汐止市○○○路○段75號19、 20、21樓法拍屋之持分17分之1，於97年8月轉讓第20樓之持分讓與共有人固門實業有限公司（下稱固門公司）、第21樓之持分讓與關係人清月股份有限公司（下稱清月公司），此乃為使所有權人及使用人同一，以利系爭房屋之使用，上訴人並無經常買進、賣出之情。被上訴人認定上訴人於97年8 月間出售房屋14筆，更是對裁處所憑據之事實基礎認定有嚴重錯誤：就算以系爭房屋拍賣公告之門牌來看也是10戶而已，況且上訴人買受及出賣者皆僅為17分之1持分，上訴人實不知被上訴人如何算出14戶之裁罰基礎。本件房屋出售時已打通，為事實上之1屋，應按1戶認定，不因其非屬自用住宅而按多戶認定。上訴人並非經常買進、賣出之事實甚明，被上訴人卻未予以審酌而為上訴人不利之認定，顯有疑問。且上訴人顯非營業人無加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之適用：同案其他共有人所買受之持分相同，且與上訴人一同轉賣，卻未被核定改課營業稅，此顯違反平等原則。㈡系爭房屋之交易上訴人本無獲利，何來需有補繳稅額之事。而若被上訴人堅持認定上訴人為營業人，上訴人主張應以進項稅額扣抵銷項稅額，且按財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋意旨，被上訴人並應通知上訴人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。㈢本案縱然認定上訴人確實應補徵營業稅，但上訴人也僅是對法規適用有所爭議及誤認，並非有故意逃漏稅之情，被上訴人課予上訴人高達2 倍之罰鍰實無理由等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：㈠上訴人於97年7、8月間未依規定申請營業登記即銷售臺北縣汐止市○○○路○段75號20樓及21樓計14筆房屋，銷售額合計10,549,149元。上訴人雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，惟經被上訴人查得本案系爭房屋係上訴人與他人共同標得並共有持分，上訴人於首揭期間內將持分分別移轉予清月公司及固門公司，雖1次移轉14筆房屋持分，並於97年度申報財產交易所得，惟查上訴人尚有餘屋，並於98年間陸續出售予安比有限公司、黃麗華、矽萊克電子股份有限公司及王奕翔，以其交易頻率審酌，係從事經常性房屋銷售之營業行為，難謂其非以營利為目的，依營業稅法第1條、第2條第1 款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款規定及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋（下稱財政部95年12月29日函釋）意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。㈡被上訴人以上訴人係經第1次查獲，惟經被上訴人所屬北投稽徵所以98年9月9日財北國稅北投營業字第0980203096號函輔導後，仍未於98年11月12日裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款及承認違章事實。而縱認上訴人主觀上並無違章之故意，然上訴人對其是否為營業人等情，理應向被上訴人或相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失責任。被上訴人依據財政部99年5月3日台財稅字第09904519260號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處2倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原判決以：㈠查上訴人於97年5月間向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處標購法拍屋，拍得系爭坐落臺北縣汐止市○○○路○段75號19、20、21樓房屋。共同投標人除上訴人外，尚有汶太股份有限公司（下稱汶太公司）、固門公司、華潤創業股份有限公司、大翰開發實業股份有限公司、欣嘉軒有限公司及郭怡君等共7人，上訴人取得上開房屋之應有部分17分之1，旋即與其他共同人，於97年7、8月間與共有人共同出售系爭房屋予清月公司及固門公司，並於98年8月10日、8月12日、8月13日、9月23日及99年1月1日先後計5次陸續出售予安比有限公司、黃麗華、矽萊克電子股份有限公司及王奕翔，為上訴人所不爭。按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」本件上訴人與他人共同出資向法院標得房地，雖僅持有一定之比例，仍無礙其以投資行為獲取利得之目的。系爭銷售之標的為與他人共有之房地持分，並與其他出資人共同銷售，其經濟活動即屬營業稅課稅範圍，自應為營業稅稅捐課體，此與其系爭銷售行為有無獲利無涉。㈡參以固門公司所提供之集資合夥法拍專案企劃書，上訴人等人均依照約定將款項匯入指定帳戶。又固門公司97年度本業收入僅474,366元，出售房地產收入達24,596,288元，依司法院釋字第420號解釋，核屬係以投資為專業之營利事業，其購入房屋係以出售為目的，非屬固定資產甚明。再者，合夥人郭怡君自承其等集資合夥向法院拍得房地並以營利為目的銷售其房地。再上訴人於98、99年陸續與其他合夥人共同出售所有持分，亦足徵上訴人於97年5月15日與其他合夥人基於營利為目的共同出資投標並連續3年從事經常性房屋銷售行為，具有營利之目的。上訴人雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，然其將自法院拍得之房地，以營利為目的從事銷售行為，被上訴人依法課徵營業稅，並無違誤。㈢又營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。㈣再按人民不得主張「不法之平等」，故上訴人自不得主張相同行為之郭怡君並未核課營業稅，而執為有利於己之認定。況被上訴人陳明已將相關資料通報、查處。㈤本件上訴人所為係屬營業行為，上訴人如不諳相關法規暨程序，理應徵詢專業人士或向稽徵機關查詢，乃其應注意且能注意，竟疏未注意辦理營業登記，自難辭其過失責任。被上訴人所屬北投稽徵所以98年9月9日財北國稅北投營業字第0980203096號函，輔導上訴人於裁罰處分前補繳稅款，以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，可依規定改處1倍罰鍰，惟上訴人迄至被上訴人98年11月12日做成營業稅裁處前均未繳清本稅，被上訴人按營業稅法第51條第1款規定，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處2倍罰鍰並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略謂：㈠按營業稅法第6條規定，上訴人顯非營業人無營業稅法之適用。被上訴人援引財政部95年12月29日函釋，認定上訴人需課營業稅，顯有違反法律保留原則及租稅法定主義之虞。況我國稅法從來沒有規定個人買賣法拍屋得繳營業稅，被上訴人以營業稅方式課稅，實於法無據，有增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違背法令。㈡依財政部95年12月29日函釋意旨，個人該年度銷售房屋達6戶以上才納入查核範圍，且尚需斟酌交易頻率及查明其是否係以營利為目的。本案被上訴人認定上訴人出售之戶數錯誤，且未斟酌上訴人僅係出賣持分，與一般出售整戶房屋者不同，原處分顯有違誤，原判決對於上訴人此部分之主張未予採納且未載明理由，有判決違背法令及不備理由之情。㈢原判決以上訴人有投資獲利之意圖，而認定上訴人該當於「以營利為目的之營業人」，顯有違一般經驗論理法則。且上訴人97年度之財產交易共計買進1次，賣出2次，非為經常買進、賣出之事實。被上訴人不能以後面發生之事實（98年銷售19樓之持分）來認定97年度上訴人是否以營利為目的從事經常性房屋銷售。再者，原判決理由已表明，租稅構成事實之判斷應以實質經濟關係為準，然關於上訴人是否為營業人之認定，原判決卻拘泥於上訴人未簽署的合約及錯誤之計算銷售戶數，而認定上訴人應繳交營業稅，顯有判決理由矛盾及違背法令之情。㈣司法院釋字第660號解釋係針對「已登記之營業人漏報銷售稅額而為之解釋」，今上訴人認為自己非營業人，故未依營業稅法申報銷項稅額，遑論於是時主張進項稅額扣抵或退還。上訴人於原審即主張有財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋之適用，亦為被上訴人所承認。然被上訴人遲至100年2月23日始以財北國稅中南營業一字第1000209448號函告知上訴人所購買之系爭標的，稽徵機關已於97年取得法院分配之營業稅款，該已獲分配之營業稅款得扣抵銷項稅額。故被上訴人關於上訴人是否為營業人之認定前後不一，對於有利於上訴人之規範怠於適用，原判決未具理由不予採納上訴人之主張，亦有違背法令及不備理由之情。㈤由被上訴人便簽（參上證3）可見，其於98、99年尚持續討論上訴人是否為營業人，連被上訴人對此都無法確認，怎能要求上訴人知道自己屬營業人，故上訴人實無惡性。又被上訴人法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書（上證4）亦將上訴人列於非營業人，嗣又認上訴人為營業人實為無由。縱有理由，至少也可徵上訴人實無故意，故上訴人實不應受罰鍰之處罰。㈥上訴人於98年9月18日陳述意見書表示若確認有違章之情，願意繳納稅款及罰鍰，故原判決認定顯與事實不符等語，請求判決原判決廢棄，原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。七、本院查：甲、關於上訴駁回部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋在案。㈡本件上訴人未依規定申請營業登記，即擅於97年7月、8月間銷售臺北縣汐止市○○○路175號20樓及21樓房屋，銷售額合計10,549,149元，逃漏營業稅527,457元，被上訴人乃依上開規定，核定補徵營業稅額527,457元。上訴人不服，主張其乃第1次參與標購法拍屋，賣出2次，非為經常買進、賣出之事實。被上訴人不能以後面發生之事實（98年銷售19樓之持分）來認定97年度上訴人是否以營利為目的從事經常性房屋銷售。且上訴人係將所有之1/17持分房屋轉讓與同一法拍物件共有人，非以此為常業，依營業稅法第6條規定，上訴人顯非營業人，非營業稅法適用之對象云云。㈢查上訴人參與標購之系爭房屋，係坐落於汐止科學園區之遠東科技大樓，其中第19、20及21樓之三層樓房，由發起共同標購之汶太公司，以其在遠東汐止科學園區長期經營房地產之經驗，認系爭房屋如在執行法院第2次拍賣之底價投標，應屬有利可圖，經撰寫集資合夥法拍專案企劃書，招募上訴人等共同出資投標，得標後未辦理分割每人就其分得部分使用；而係登記為共有，上訴人按其出資額，取得應有部分17分之1，旋於97年8月轉讓第20樓之應有部分予共同投資之固門公司、第21樓之應有部分讓與訴外人清月公司，並於98年8月（10日、12日、13日）、9月23日及99年1月1日先後計5 次陸續出售予安比有限公司、黃麗華、矽萊克電子公司及王奕翔。由上所述，其等先計畫如何募集投資人，共同出資標購，得標後將房屋登記為共有，旋即尋覓買主出售，顯係以營利為目的集資經營房地產買賣事業，符合營業稅法第6條第1款規定之私營事業，亦符合財政部95年12月29日函釋意旨所稱：「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件。則依首揭規定，即應於營業之前辦理營業登記，並於每2個月向稽徵機關申報營業稅，上訴人上開主張核不足採。原判決認被上訴人依首揭規定，對上訴人核定補徵營業稅額527,457元，訴願決定予以維持，於法均無不合，而駁回其在原審之訴，經核於法無違。至於上訴人主張其標購之系爭房屋總共僅10戶，原判決認其係14戶，亦有違誤乙節。查被上訴人於上訴人出售系爭房屋後，按其所出售之房屋，原在臺北縣（現改制為新北市）政府稅捐稽徵處登記之房屋稅籍號碼之戶數（詳原處分卷第33頁及第34頁），核定其出售房屋為14戶，此部分亦於法無違。㈣再查上訴人稱其於原審即主張本件有財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋之適用，惟被上訴人遲至100年2月 23日始以財北國稅中南營業一字第1000209448號函告知上訴人所購買之系爭房屋，稽徵機關已於97年取得法院分配之營業稅款，該已獲分配之營業稅款得扣抵銷項稅額。故被上訴人關於上訴人是否為營業人之認定前後不一，對於有利於上訴人之規範怠於適用，原判決未具理由不予採納上訴人之主張，亦有違背法令及不備理由之情乙節。查執行法院拍賣房屋後，如被拍賣之債務人係營業人，依法應繳納營業稅，管轄之國稅局即應按其房屋售價計算營業稅，函請執行法院扣繳營業稅，該扣繳之營業稅，係屬被拍賣之債務人應繳納之營業稅，故由拍賣價金扣繳，自非屬上訴人及其共同得標人繳納之稅款。惟依財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函規定：「……法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」(格式如附件)，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」本件被上訴人所屬北投稽徵所，於查獲上訴人未辦營業登記，即從事買賣房屋為營業，前曾以98年9月9日財北國稅北投營業字第0980203096號函輔導上訴人辦理營業登記，上訴人仍未於98年11月12日裁罰處分核定前，補辦營業登記，則依上開財政部之函釋規定，因上訴人未辦理營業登記，上開扣繳之營業稅，上訴人亦不能以之作為進項憑證，被上訴人因而予以補徵營業稅，核與財政部上開規定尚無不合。至於上訴人其餘關於補稅部分之主張，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，亦難認為有理由。㈤綜上，原判決駁回上訴人關於補稅部分之訴，核無違誤，上訴意旨求為廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。乙、關於被上訴人對上訴人之罰鍰處分部分：按行為時營業稅法第51條第1款原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。……」嗣於100年11月23日該條第1項規定修正為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。……。」即其罰鍰之倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分，即應適用100年11月23日修正公布之營業稅法第51條第1項第1款規定，原處分未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，即有適用法規不當之違法。上訴意旨求予廢棄罰鍰部分之判決，雖未以此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由，將原判決關於罰鍰部分廢棄，且因罰鍰處分之裁量權係屬行政機關之權責，故原處分（即復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分，亦均應撤銷，發回被上訴人按100年11月23日修正公布之營業稅法第51條第1項第1款之規定，另為適法之處分。八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　30　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　陳　國　成法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　31　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第806號

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