101年度判字第819號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 09 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第819號上訴人　大船企業股份有限公司代　表　人　黃立信訴訟代理人　李永然　律師複代理人李宗瀚律師訴訟代理人　邱明洲　會計師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年5月5日臺北高等行政法院99年度訴更一字第119號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人變更為李慶華，有其提出行政院民國100年3月6日院授人力組字第1010027498 號令為證，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、緣被上訴人以上訴人於87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,742,564,806 元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被上訴人查獲，通報被上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰411,384,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查（下稱原處分）結果，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審98年3月5日97年度訴字第421號判決將訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵上訴人營業稅額逾22,335,616元及裁處上訴人罰鍰逾67,006,848元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就駁回其餘之訴部分不服，提起上訴，經本院於99年10月28日以99年度判字第1121號判決，將原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院重為審理後，將訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於處上訴人罰鍰67,006,848元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就不利於其部分不服，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠本件機器設備之交易，係臺灣地區之廠商向港商栢陞發展有限公司（下稱栢陞公司）訂貨、給付貨款，再由日本原廠自日本國輸入我國境內而逕以臺灣地區之廠商為該貨品提貨人。甚至因被上訴人認為臺灣客戶互億等42家公司事實上係向上訴人購買系爭機器設備，有違稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰5％之規定，並將該等違章事項通報相關稽徵機關乙事，亦經被上訴人及財政部臺北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部臺灣省中區國稅局調查後，均認為該等廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將罰鍰註銷。徵諸上開所述事實，足明上訴人並非系爭機器設備之出賣人，被上訴人以上訴人為營業稅之納稅義務人，自有未合。㈡依被上訴人檢送之出貨客戶南亞電路板公司人員李穎川於94年6月24日談話紀錄，已明白證述該公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買金額甚鉅之系爭機器設備，亦未經處以任何補稅或罰鍰處分。日系原廠Rayon、Hitachi Via（按原名為「日立精工株式會社」，下同）等9家公司，均出具經臺北駐日經濟文化代表處確認之代理權確認書（含中譯本），以證在西元1994年至2002年之代理權係授與栢陞公司。再者，臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年11月28日所為94年度偵字第10365號不起訴處分書亦認定系爭機器設備交易之出賣人係栢陞公司，而非上訴人。凡此均足徵栢陞公司方為系爭機器設備交易之出賣人。另查，被上訴人及財政部臺北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部臺灣省中區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將罰鍰註銷，加以檢視該等註銷罰鍰之復查決定書之理由欄均係載明：「惟申請人提示栢陞公司取得日本供應商代理權確認書、買賣契約書、商業發票及支付貨款證明文件．．．」、財政部高雄市國稅局於94年11月30日答復被上訴人之函文亦載明：「依來函所述，○○公司顯示未以自己名義分別與臺灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約．．．基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議．．．」，該等臺灣廠商既均提出其與香港栢陞公司間之買賣契約、支付貨款等相關交易證明文件，自足以證明渠等關於系爭機器設備之買賣對象係香港栢陞公司。甚者，被上訴人在94年11月11日函詢各國稅局之函復結論因均有利於上訴人。被上訴人乃又於94年12月16日以北區國稅法一字第0940024499號函詢財政部載以：「說明：本局認為依大船公司與栢陞公司訂定之勞務委託合約書所載，大船公司係受栢陞公司勞務委託，於開發客戶後，以栢陞公司名義與臺灣客戶訂定買賣合約，並代栢陞公司向日本供應商訂貨，直接以國內臺灣客戶名義報關進口．．．本案日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船公司主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採。．．．。」可知被上訴人亦認定栢陞公司為系爭機器設備交易之出賣人。㈢依稅捐稽徵法第12條之1規定，實質課稅原則之適用，以「受處分人為實質獲益者」為要件；稅捐稽徵機關就「受處分人為實質獲益者」之事實，更須負舉證責任。上訴人既無銷售機器設備（貨物）之事實，亦非自國外進口該等機器設備之進口貨物之收貨人或持有人。況且，臺灣廠商就系爭機器設備交易，係將買賣價金支付予栢陞公司，並非支付予上訴人；栢陞公司因系爭機器設備交易所獲利潤亦未回流至上訴人，且上訴人與栢陞公司組成之股東亦非同一，凡此更足徵上訴人並非系爭機器設備交易之「實質獲益者」。㈣上訴人與香港栢陞公司於86年5月30日關於勞務服務所簽訂之「合約書」第4條，乃因上訴人衡諸香港栢陞公司應以其收自客戶開立之不可撤銷之信用狀為擔保，在無違約給付風險條件下，對於栢陞公司基於事實需要，上訴人方同意接受栢陞公司要求擔當轉開信用狀之角色，即香港栢陞公司將應給付予日系原廠之貨款先匯予上訴人，而上訴人則將所代收而應轉付之款項採以轉開信用狀之付款模式予日本原廠。㈤栢陞公司為黃立達自行投資、實際對外營運之自負盈虧經營風險之公司，並確實取得日系原廠之機器設備代理權，且亦有相當之人力配置實際經營販賣所代理之高價位之機器設備，殊無疑義。甚且，基於商業經營模式，近年來企業不自行僱用員工而使用派遣人力狀況亦日見普遍。參諸財政部於97年6月20日發布台財稅字第9700069730號函示，亦明財政部不但接受人力派遣之企業用人形態，且把企業支付派遣公司之費用，認定為自行生產之費用，而不認為是委外加工成本。可見財政部亦認為派遣人力為企業手足之延伸，派遣人員所為之營業行為視為企業本身之營業行為。遑論被上訴人實亦認定栢陞公司係一實際營運之公司，否則被上訴人又豈會認定蕭員等三人為栢陞公司員工，而將該等人員之薪資自上訴人申報薪資總額中剔除。㈥本案之國內買受人係與香港栢陞公司簽訂買賣契約，相關貨款亦支付予香港栢陞公司，是以被上訴人及財政部臺北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部臺灣省中區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將罰鍰註銷，顯見香港栢陞公司方為買賣契約之主體，實無財政部97年10月29日台財稅字第0970455620號函釋之適用。惟倘若被上訴人仍執該函釋以為本件課稅之依據，然而該財政部97年10月29日台財稅字第0970455620號函釋係為不利於納稅義務人之函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，不得援引不利於納稅義務人之上開97年10月29日台財稅字第0970455620號函釋以為對上訴人87年度營業稅等之課稅依據，至為彰明。㈦上訴人既非機器設備之出賣人，亦非自國外進口該等機器設備之進口貨物之收貨人或持有人，自不負有繳納營業稅之義務；被上訴人既認定臺灣廠商係與香港栢陞公司交易並給付價金予香港栢陞公司，上訴人即非「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，是以本案應適用5年之核課期間。又本件上訴人對於系爭機器設備並非銷售人，亦非自國外進口該等機器設備之進口貨物之收貨人或持有人，而祇是受香港栢陞公司之勞務委託，並將此勞務收入依法申報營業稅，況參諸被上訴人93年9月29日以北區稅審一字第0931049132號復法務部調查局新竹市調查站函，已明確指出本件目前稅法尚無罰則，被上訴人應無從依營業稅法第51條以上訴人未依規定開立銷貨發票漏報銷售額為由補稅處罰。是本件僅涉及上訴人是否為銷售人之法律爭議，並無漏開發票及漏未申報之情事。豈能祇因被上訴人於無證明上訴人有何故意過失之事證下，即援引所謂實質課稅原則片面認定上訴人銷售系爭機器設備，而漏開發票，甚或處以3倍罰鍰？故被上訴人所為，顯已有違臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決意旨並違漏稅罰之舉證責任分配，至為彰明。㈧縱認上訴人有銷售系爭機器設備之事實（假設語，上訴人否認之），被上訴人無法說明銷售機器設備品名之金額、上訴人已列報勞務報酬之收入、南亞電路版公司給付予栢陞公司之價金、以及栢陞公司銷售至中國大陸之訂單金額，均應予以扣除，方為適法等語，求為判決撤銷原核定處分、復查決定、訴願決定關於補徵上訴人營業稅額22,335,616元及裁處上訴人罰鍰67,006,848元之部分。四、被上訴人則以：㈠本件依案關人於法務部調查局新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予上訴人之商業發票（INVOI-CE）、上訴人取得日系廠商代理權之事證、上訴人與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、上訴人負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由上訴人接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進、出口作業，並由上訴人以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人）及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為上訴人，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為上訴人，依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號令釋，上訴人應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票。因上訴人並未依規定開立統一發票，是本件乃以上訴人之國內買受人臺灣客戶付款金額（上訴人所編經栢陞公司出貨明細表上所載P/S銷售金額）與上訴人向日本供應廠商下訂單進貨款之差額（即收取轉付差額視為佣金收入），核算本件漏報銷售額（佣金收入）446,712,329元，應補徵營業稅額22,335,616元，並按所漏稅額22,335,616元處3倍罰鍰67,006,848元。㈡本件上訴人主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口事證明確，此並經上訴人國內買受人及簽證會計師確認。㈢本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖上訴人後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。㈣上訴人僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部分相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案所應開立之佣金收入發票等，是其主張委無可採。㈤又案內查獲上訴人檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司，評估敝公司（上訴人）代理之自動投收板機設備、日立預熱機．．．」，足證本件南亞電路板股份有限公司是向上訴人購買機器設備，尚不得以訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川之證詞（至對方公司派何人進行修復竟不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於71年設立登記，初始為家族企業，股東為父黃鴻棠、子女黃立達（三男）、黃立信（次男）、黃立祥（長男）、黃美珍（長女）等人，其後始有日籍股東稻見和明等人；惟均由黃立達擔任董事長，迨至92年10月8日始變更登記為黃立信迄今，並經黃立達於新竹市調查站93年7月27日詢問時陳稱；「．．．公司大部分股權係由我家人及親友持有，約佔七成左右．．．」等情不諱，自堪信為真實。㈡參諸上訴人檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司，評估敝公司（上訴人）代理之自動投收板機設備、日立預熱機．．．」，足證本件南亞電路板股份有限公司是向上訴人購買機器設備；況依系爭交易當時上訴人公司負責人黃立達及處理系爭交易相關業務之員工蕭傳冠、鄭美理林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲及國內買受人客戶（下游廠商）燿華公司執行總經理陳正雄、佳鼎公司負責人林邦充、興立公司總經理鄭明熙、興立公司負責人江慶財、鴻源公司總經理黃琇卿、達騰公司前負責人顧以源、台豐公司員工劉素真、敬鵬公司負責人褚慶祥、全懋公司員工王燈山、黎豐公司負責人黃賜海等人證述之情，香港栢陞公司是黃立達於83年11月在香港成立，93年1月已核准註銷，且經依香港政府核定免稅，香港栢陞公司並無實際僱用員工，相關業務由上訴人人員協助處理，系爭交易之交易模式，係應上訴人要求，形式上透過香港栢陞公司與國內客戶簽訂買賣契約，惟實際上係由上訴人接洽主導並負責向日本原供應廠下單等情；再參以系爭交易當時上訴人與香港栢陞公司負責人均為黃立達，上訴人與國內廠商洽妥交易後，形式上訂約名義人又為香港栢陞公司，故訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川證稱南亞電路板股份有限公司是向香港栢陞公司購買機器之詞，難謂與事實相合，尚不足採取。㈢本件上訴人將其銷售之貨物藉由香港栢陞公司名義銷售，以逃漏系爭稅捐，要係以不正當之方法逃漏稅捐，其核課期間自為7年；以87年度1、2月之營業稅係應於當年度3月15日前報繳，被上訴人於94年3月4日為稽徵及裁罰，並於同年月9日送達上訴人，自未逾核課期間。本件香港栢陞公司既僅為形式出賣人，實際上係由上訴人向日本供應商下單並銷售國內客戶，上訴人竟未依法申報並繳納系爭營業稅，是被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定，補徵上訴人按財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋計算之營業稅額，容無不合。㈣本件上訴人僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部分相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案各筆交易所應開立之佣金收入發票等，尚無從據以具體認定所報繳之勞務報酬收入，係屬系爭年度各筆交易之佣金收入。㈤被上訴人認上訴人接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依營業稅法第43條第1項第4款規定及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋規定，按上訴人帳載收取轉付差額計算營業稅額，洵無違誤。㈥上訴人既知香港栢陞公司僅為形式出賣人，實際上係由其所銷售，竟未依法申報並繳納系爭營業稅，自有違章之故意；縱非故意，亦難解其疏失之責，依法自應受罰。惟查，營業稅法第51條之罰鍰倍數，業經立法院修正，由原規定之「除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍以上十倍以下罰鍰」，修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，並經總統於99年12月8日以華總一義字第09900331431號令公布，及由行政院以100年1月31日院臺財字第1000005685C號函定自100年2月1日起施行。又按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。上揭修正營業稅法第51條罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，案既未確定，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，自應適用有利於納稅義務人之新法。從而，本件應適用99年12月8日公布、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第3款之規定處罰。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。原處分及訴願決定均未及適用新法，上訴人雖未執此指摘，惟此為原審應依職權調查事項，自應將裁處上訴人罰鍰之部分予以撤銷，以資適法等語，因將訴願決定及原處分除確定部分外，關於處上訴人罰鍰67,006,848元之部分均撤銷暨上訴人其餘之訴駁回。六、上訴意旨略以：㈠原判決所援引之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，其核課對象係針對收取轉付差額或佣金收入之銷售仲介核課營業稅，並非針對銷售貨物之出賣人核課營業稅。易言之，如為系爭機器設備之出賣人，即不會有收取轉付差額之行為，當然亦不會有佣金收入，又何來適用財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋課徵營業稅之情事。準此，姑不論上訴人是否為系爭機器設備之出賣人，然原判決既認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，卻又援引財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋認定被上訴人對上訴人之核課並無違法，甚至進而認定上訴人為系爭機器設備之銷售仲介者，衡情上訴人同時為出賣人又為銷售仲介者，顯見原判決有判決理由矛盾之當然違背法令情事。㈡原判決所援引之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，實於營業稅法第2條規定外，增加法律所無之租稅主體，顯違反租稅法律原則，又同時就進口行為（進口申報價格已包含銷售仲介行為之佣金收入）及銷售仲介行為課徵兩次營業稅，實有違營業稅法修正為進銷差額課徵之立法意旨，並有違營業稅法第32條規定，故有適用法規不當之違背法令。㈢原判決逕認定被上訴人以所謂實質課稅原則，將臺灣地區廠商因買受系爭機器設備而交付予香港栢陞公司之價金視為上訴人之銷售價金，卻在沒有物證證明香港栢陞公司從事系爭機器設備交易利潤回流至上訴人之情況下，逕援引實質課稅原則而課以上訴人應補納鉅額之營業稅及罰鍰之處分為合法，即有適用稅捐稽徵法第12條之1第3項規定不當之違背法令情事。尤有甚者，原判決既認定系爭機器設備之所有交易活動皆為上訴人所為，香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，則依原判決之認定，如有系爭交易利潤之回流，理當全數流回上訴人，是上訴人負責人所稱無一定之分配比例之供述即與原判決之認定未合，亦見原判決實有適用法規不當之違法。㈣原判決僅依證人臆測之詞即認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，實有違背本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例之違法。㈤原判決未說明「何以上訴人就有關南亞電路板股份有限公司之聲明書之說明」不足採信之理由，即逕以前揭聲明書認定南亞電路板股份有限公司人員李穎川之證詞不足採信，顯有判決理由不備之當然違背法令情事。㈥原判決援引之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋違反營業稅法而有重複課稅之情，其後又援引營業稅法第32條、第35條規定，有行政訴訟法第243條第1項適用法令違誤之違法。又原判決就系爭機器設備之代理權歸予與南亞電路板公司李穎川之說詞有悖時，依法應查明其真相而有義務訊問李穎川，依法應調查且能調查，而未調查，作為事實審法院之原判決，顯有未盡調查能事之違法，而有理由不備之違法。另香港栢陞公司銷售臺灣客戶機器設備中屬上訴人佣金收入之相關明細及清單表，業於復查階段提供被上訴人查核在案，並非上訴人不盡佣金收入等憑證之協力義務應受敗訴之不利益判決，原判決似有誤解。㈦上訴人是否因系爭機器設備交易獲銷售勞務收入，此項爭點未經復查或訴願程序審究，被上訴人竟於第一審行政訴訟方援引財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，主張上訴人有銷售勞務之事實，原判決竟予肯認並採為判決理由，自有違本院62年判字第96號判例所揭示爭點主義之意旨，而有判決不適用法令之違背法令。㈧財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋應屬不利於納稅義務人之解釋函令，不得於行政救濟中作為被上訴人變更核課上訴人稅捐之依據甚明，詎被上訴人竟於第一審行政訴訟程序，援引財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋作為核課上訴人營業稅之課稅依據，原審法院不查，亦加以援引，顯有違稅捐稽徵法第1條之1規定，而有適用法令不當之違背法令。㈨原判決認定上訴人為系爭交易出賣人，後又認定上訴人為系爭交易之銷售仲介者，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾情事，詎被上訴人辯稱財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋仍係就買賣關係規定，顯有判決理由矛盾之當然違背法令。㈩系爭機器設備於90年7月9日進口營業稅免徵改為由海關代徵進口營業稅前後，於國家整體能獲得之營業稅稅收並無影響，而國家亦未因系爭機器設備交易而短少任何營業稅稅收，故原判決徒以「系爭87年度向日本製造供應商購進之機器設備，依修正前營業稅法規定，於進口時免徵營業稅」而為「綜觀其整個交易流程，國家對其都未收取分文稅收，原告既有銷售貨物及勞務之事實，即應依營業稅法繳納營業稅」云云之認定，顯有違誤，自有判決不適用法規之當然違背法令之處。原判決無視於日立公司所提出之已在1995年1月即與栢陞公司簽立之代理商契約書之事實，亦就此有利於上訴人之物證未置乙詞，即逕於判決理由項載以：「原告並未提出Rayon等日本廠商於87年間即授與香港栢陞公司系爭代理權之相關合約」云云之認定理由，核其判決非但有採證與卷存資料不符之處，亦有判決不備理由之違誤。原判決引述黃立達在新竹市調查站93年7月27 日之詢問筆錄及證人蕭傳冠、鄭美理、林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲等人於新竹市調查站之陳述，逕為「上開證人及黃立達就原告當時負責人及員工如何操作日本廠商貨物銷售予臺灣客戶情節，互核相符」「足認原告帳載係向日本廠商進貨再銷貨予香港栢陞公司無誤」之認定，非但不符事實，且有判決不備理由之違誤。原判決對於上訴人於原審一再陳述臺灣客戶互億公司等42公司業經被上訴人及財政部臺北市國稅局等調查後，因均認為該等廠商係向香港栢陞公司購買系爭機器，乃將違章之罰鍰註銷等有利於上訴人之物證未詳為審閱而為謬誤之認定外，亦有判決不備理由之違背情事。甚且，原判決就上訴人所提出之被上訴人對於敬鵬公司重核復查決定所認定之「大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人」之有利論據，亦未載明其不採之心證理由，故原判決當有判決不備理由之違誤。原判決對上訴人於系爭機器設備並非銷售人，只是受香港栢陞公司之勞務委託，並將此勞務銷售依法申報營業稅，且於上訴人帳務上及營利事業結算申報書上按「總額法」分別記錄收取款總額及支付款項總額此攻擊防禦方法未為任何意見之說明，核原判決誠有判決不適用法規之違背法令。上訴人所以於90年揭露香港栢陞公司為關係人，僅係因上訴人於是時欲辦理公開發行事宜，故遵照法令規定所致，是以，香港栢陞公司於上訴人而言，是否係財務會計準則第6號公報所定義之關係人，誠與上訴人應否就系爭機器設備交易，依實質課稅原則繳納營業稅亦係屬二事，實務上亦鮮有聽聞稅捐稽徵機關將各該人等之收入計入公司之營利事業所得，並命公司繳納營利事業所得稅，即明原判決之認定亦有違論理法則與經驗法則。被上訴人核課上訴人87年度之營業稅，原係援引財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋，嗣因財政部以97年10月29日台財稅字第09704550620號函示宣告不再適用財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋，被上訴人方以財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋作為核課上訴人87年度營業稅之依據，惟財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋乃於97年10月29日方發布，被上訴人本即不得溯及對於上訴人87年度之交易再為課稅。況財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋實屬對納稅義務人不利之函釋，依稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項及第3項規定，被上訴人亦不得援引財政部97 年10月29日台財稅字第09704550620號函釋作為原處分之依據。另倘原判決依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，以上訴人未就佣金收入繳納營業稅為由，認定被上訴人所為補稅及罰鍰處分合法，惟原判決既未查明上訴人就此有無支出裝機、售服費用、開狀、押匯、駐日代表薪俸等成本費用，亦未依所得稅法第24條第1項規定扣除上訴人所支出之相關成本費用，逕以該函釋所謂之「收取轉付差額全額」作為上訴人所獲佣金收入，就此原判決亦有違誤。又針對進口貨物之交易，行為時營業稅法第1條係以「進口貨物收貨人或持有人」為納稅主體，惟財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋卻另針對「收取轉付差額全額」者，規範其為營業稅之納稅主體。然進口貨物收貨人既已針對「買受進口貨物之價金」報繳營業稅，而收取轉付差額，原包含於進口貨物收貨人所申報之營業稅稅基即進口貨物之完稅價格內，因此，如再對進口貨物之收取轉付差額者課徵營業稅，實有重複課稅而有違租稅公平原則。依營業稅法第2條、第4條第1項規定，上訴人既非銷售貨物或勞務之營業人或進口貨物之收貨人或持有人，上訴人就系爭機器設備並不負繳納營業稅之義務，惟原判決竟無視中央法規標準法第11條規定，以法位階較法律為低，且違背營業稅法第2條、第4條第1項規定之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，作為本件對上訴人補稅及罰鍰之依據，就此原判決實有不適用營業稅法第2條、第4條第1項規定及中央法規標準法第11條規定之違法。財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋既違反司法院釋字第415號解釋理由書所揭示之租稅法律主義、中央法規標準法第11條規定、營業稅法第1條、第2條、第4條第1項、第32條規定及統一發票使用辦法第4條第1項第32款、第7條第1項第2款規定，惟被上訴人仍以違法之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋作為對上訴人補稅及罰鍰之依據，而原判決亦未將原處分及訴願決定撤銷，就此原判決實有違反上開規定之違法，應予廢棄。稅捐規避行為與逃漏稅不同，縱認本件上訴人有稅捐規避之行為，惟被上訴人所為罰鍰處分亦違反營業稅法第51條第3款規定，而原判決未將原處分罰鍰部分全部撤銷，就此原判決實有適用營業稅法第51條第3款規定錯誤之違法，應予廢棄。原審僅援引財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋，並未於判決理由欄內具體指明上訴人究係銷售貨物之營業人、銷售勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人，而應依營業稅法何規定負繳納營業稅之義務，就此原判決實有判決不備理由之違法。七、本院查：（一）按：１、行為時（下同）即87年間適用之營業稅法（90年7月9日修正名稱「營業稅法」為「加值型及非加值型營業稅法」及第1條、第11條、第41條、第49條、第60條條文；90年8月13日行政院令發布自90年1月1日施行）第1條、第2條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」第3條規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有下列情形之一者，視為銷售貨物：．．．營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。．．．（第4項）前項規定於勞務準用之。」第4條、第5條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）規定：「（第1項）有下列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。（第2項）有下列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。．．．。」「貨物有下列情形之一者，為進口：貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。貨物自前款但書所列之事業、工廠或倉庫進入中華民國境內之其他地區者。」第6條規定：「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」第7條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）、第10條規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：外銷貨物。與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」第四章「稅額計算」第一節「一般稅額計算」第14條、第15條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第16條、第20條（均為100年1月26日修正公布、100年9月1日施行前條文）分別規定：「（第1項）第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「（第1項）進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額或菸酒稅額後計算營業稅額。」第32條（100年1月26日修正公布、100年4月1日施行前條文）、第35條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。（第3項）統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。（第4項）．．．。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第2項）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第39條規定：「（第1項）營業人申報之下列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。．．．（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」第41條（90年7月9日修正公布、91年1月1日施行前條文）規定：「（第1項）貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。（第2項）依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。（第3項）前項營業人，免徵營業稅之進口貨物，轉供其營業以外使用時，應依第二十條規定計算稅額，並依第三十五條規定辦理。」其立法理由載明：「為簡化進口貨物應徵營業稅之稽徵手續，爰授權由海關隨同關稅一併徵收，其徵收及行政救濟程序，允宜準用關稅法之規定辦理。按進銷差額課稅之營業人，進口貨物應納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額，為減輕營業人進口時繳稅之資金負擔，特規定於進口時免徵營業稅。惟乘人小汽車如係自用，依規定進項稅額不得扣抵，為免認定困難故在進口時予以課稅，如為供銷售用，仍可扣抵。．．．，前項營業人進口貨物時並未繳納營業稅，惟該貨物既經轉供營業外使用，此部分進項稅額即不得扣抵，應補徵營業稅，依規定申報繳納」等語；90年7月9日修正公布、91年1月1日施行同條文（第41條）規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」修正立法理由為：「為促使進口貨物在國內流通或使用時，與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於公平競爭之地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，爰參照其他實施加值稅國家作法，將原條文第2、3項刪除。」第43條規定：「（第1項）營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。．．．（第2項）營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」２、依據行為時營業稅法第32條第3項授權訂定之「統一發票使用辦法」（即94年10月25日修正發布施行前條文）第4 條規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。．．．營業人直接外銷貨物或勞務予國外買受人。．．．。」第7條規定：「（第1項）統一發票之種類及用途如下：三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為收執聯，交付買受人收執。．．．（第2項）前項各種統一發票，必要時得經財政部核准增印副聯。」第9條規定：「（第1項）營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依下列規定辦理。但其買受人為非營業人者，稅額應與銷售額合計開立。營業人使用三聯式統一發票或電子計算機統一發票者，並應載明買受人名稱及統一編號。但電子計算機不能列印買受人名稱者，得僅列印買受人之營利事業統一編號。製造業或經營進口貿易之營業人，銷售貨物或勞務與非營業人開立之統一發票，應載明買受人名稱及地址，或身分證統一編號。營業人對買受人為非營業人所開立之統一發票，除前款規定外，得免填買受人名稱及地址。但經買受人要求者，不在此限。營業人銷售貨物或勞務與持用簽帳卡之買受人者，應於開立統一發票時，於發票備註欄載明簽帳卡號碼。但開立二聯式收銀機統一發票者不在此限。（第2項）營業人開立統一發票以分類號碼代替品名者，應先將代替品名之分類號碼對照表，報請主管稽徵機關核備，異動時亦同。」３、民法第345條、第348條第1項規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」第354條規定：「（第1項）物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第三百七十三條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。但減少之程度，無關重要者，不得視為瑕疵。（第2 項）出賣人並應擔保其物於危險移轉時，具有其所保證之品質。」第356條、第358條規定：「（第1項）買受人應按物之性質，依通常程序從速檢查其所受領之物。如發見有應由出賣人負擔保責任之瑕疵時，應即通知出賣人。（第2項）買受人怠於為前項之通知者，除依通常之檢查不能發見之瑕疵外，視為承認其所受領之物。（第3項）．．．。」「（第1項）買受人對於由他地送到之物，主張有瑕疵，不願受領者，如出賣人於受領地無代理人，買受人有暫為保管之責。（第2項）前項情形，如買受人不即依相當方法證明其瑕疵之存在者，推定於受領時為無瑕疵。（第3項）．．．。」第373條規定：「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，但契約另有訂定者，不在此限。」（二）次按：１、司法院釋字第385號、第420號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所明定。主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示。」迭經司法院釋字第506號、第536號解釋理由書闡釋在案。２、司法院釋字第597號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」其解釋理由書載明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」（三）綜合上開行為時營業稅法（下稱本法）、統一發票使用辦法及民法規定與司法院解釋意旨等整體觀察可知：１、我國營業稅之徵收係採屬地主義，僅對在中華民國境內銷售貨物或勞務者課徵；其納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。所稱「銷售貨物」，指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；所謂「銷售勞務」，係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者（但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務不包括在內）而言；若營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。又有下列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：「銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內」；如「銷售之『勞務』係在中華民國境內提供或使用者」，為在中華民國境內銷售勞務。另所稱「營業人」，係指：「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所」者而言。２、依行為時本法第41條規定進口貨物，除屬進口時免徵營業稅之貨物（本法第9條參照）外，原則上於進口時即應由海關代徵之。惟按進銷差額計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，為減輕營業人進口時繳稅之資金負擔，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅；前開營業人免徵營業稅之進口貨物轉供其營業以外使用（出售）時，應依本法第20條規定-即按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依同法第10條規定之稅率計算營業稅額，並依本法第35條規定辦理申報。但為促使進口貨物在國內流通或使用時，與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於公平競爭之地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，乃於90年7月9日修正公布本法第41條，將修正前原條文第2、3項刪除，並自91年1月1日施行，亦即修正後，貨物進口時，除免徵營業稅之進口貨物外，其應徵之營業稅，均由海關代徵之。３、營業人外銷貨物；或與外銷有關之勞務，或「在『國內提供』而在『國外使用』之勞務」，其營業稅稅率為「零」，依前揭統一發票使用辦法第4條第32款規定，得免用或免開統一發票。４、營業人銷售貨物或勞務，除另有規定外，均應就銷售額，分別按本法第7條（零稅率之貨物或勞務）或第10條（營業稅徵收率）規定計算其銷項稅額。所稱「銷售額」，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用（但本次銷售之營業稅額不在其內）；所謂「銷項稅額」，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；至「進項稅額」，則指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。而營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；倘營業人銷售貨物或勞務，係依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月15日前依前述規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，但同一年度內不得變更。５、三聯式統一發票，專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章「稅額計算」第一節「一般稅額計算」規定計算稅額時使用；營業人開立三聯式統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，並應載明買受人名稱及統一編號，將第二聯「扣抵聯」與第三聯「收執聯」，交付買受人，分別作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額暨作為記帳憑證之用。二聯式統一發票，專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第四章「稅額計算」第一節「一般稅額計算」規定計算稅額時使用；營業人開立二聯式統一發票，亦應依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別，惟其稅額應與銷售額合計開立，將第二聯「收執聯」交付買受人收執。６、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。申言之，租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力（量能課稅）之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，故「實質課稅」與「租稅公平」原則，實為憲法第19條「租稅法律主義」之上位內涵。另關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關就有關技術性、細節性事項，以命令為必要之規範；主管機關為執行母法或其授權訂定之施行細則（命令），亦得對母法及施行細則（命令）之規定為闡明其規範意旨之補充規定或釋示；而主管機關依法律授權訂定之命令（施行細則）或基於法定職權為執行母法或其授權訂定命令（施行細則）所為有關技術性、細節性補充規定或釋示是否符合法律意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。７、設：（１）國內營業人（甲）接受國內另一營業人（乙）訂貨，成立買賣契約後，轉向國外廠商（丙）訂貨獨立簽訂買賣合約，並「指示」國外廠商（丙）直接以國內營業人（乙）為該進口貨物（買賣標的物）之收貨人，由營業人（甲）就該進口貨物對買受人即營業人（乙）負物之瑕疵擔保責任，營業人（乙）對由國外送到（進口）之買賣標的物負有檢查通知是否有出賣人（甲）應負擔之瑕疵之義務；上開三方買賣之情形，核屬（甲）之銷貨行為-亦即甲在中華民國境內接受訂單，並銷售予同在中華民國境內之營業人（乙），屬於境內交易行為，且依行為時營業稅法規定，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，故營業人（甲）應按進、銷貨之方式處理，依銷貨金額全額開立三聯式統一發票予營業人（乙）。（２）國內營業人（甲）接受國內買受人（營業人乙）「委託」訂貨後，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以（乙）買受人名義報關進口（進口貨物之收貨人），由國內營業人（甲）自國內營業人（乙）取得約定或收取轉付差額之「佣金收入」，核屬國內營業人（甲）提供（銷售）「勞務」予國內營業人（乙），則向（甲）購買（使用）居間「勞務」者為國內營業人（乙），故銷售該勞務之國內營業人（甲）應按其約定或收取轉付差額之「佣金收入」，開立三聯式應稅統一發票，交付買受人國內營業人（乙）持以申報扣抵進項稅額使用。（３）國內營業人（甲）接受國內營業人（乙）訂貨後，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以（乙）名義報關進口（進口貨物之收貨人），由國內營業人（甲）自國外廠商（丙）取得約定或收取轉付差額之「佣金收入」，核屬國內營業人（甲）提供（銷售）「勞務」予國外營業人（丙），則向（甲）購買（使用）居間「勞務」者為國外營業人（丙），由於（甲）係受國外廠商（丙）委託在中華民國境內「提供」勞務，以供國外廠商（丙）在國外從事輸出交易「使用」，依據前開行為時營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」其營業稅稅率為「零」，且因其合於上舉統一發票使用辦法第4條第32款規定，得免用或免開統一發票。（四）末按：１、撤銷訴訟之標的，乃原告主張被告機關之處分違法並損害其個人權利或法律上之利益，故行政法院於撤銷訴訟乃在審查被告機關作成之行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據；至於行政處分發布後事實或法律狀態變更，除法律另有規定外（如前揭稅捐稽徵法第1條之1），既非原處分（被告）機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後發生之事實或法律狀態而認定原處分違法；是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。另「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受任何干涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而不用。」司法院釋字第38號解釋在案，前開所稱「法律」或「有效規章」，包括憲法、法律、法規命令、自治條例、依法律或自治條例授權訂定之自治規則及主管機關基於法定職權所發布之命令。２、85年7月30日修正公布稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」100年11月23日修正公布同條（第1條之1 ）條文規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」３、財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋：「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙)訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋：「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。本部90年9月20日台財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」（五）本件被上訴人以上訴人於「87年間」銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計2,742,564,806元，予以核定補徵營業稅額137,128,240元，並按該漏稅額處3倍罰鍰411,384,700元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審98年3月5日97年度訴字第421號判決將訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵上訴人營業稅額逾22,335,616元及裁處上訴人罰鍰逾67,006, 848元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就駁回其餘之訴部分不服，提起上訴，經本院於99年10月28日以99年度判字第1121號判決，將原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審重為審理。經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上開香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力；本件既經查明系爭交易之接單、訂約、後續維修及保固均由上訴人負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由上訴人一手所操控，是本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖上訴人後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對上訴人課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義；就此應屬國內銷售行為，而規劃為國外銷售致就銷貨價格及向日本廠商購入成本價差之加值部分，未據上訴人繳納營業稅，有違前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，被上訴人基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1項第4款規定及上列財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票」規定，按上訴人帳載收取轉付差額計算營業稅額，將原核定補徵之營業稅額137,128,240元，追減114,792,624元，即22,335,616元，俾避免納稅義務人利用在不同稅捐領域進行操控，達到避稅致侵蝕國內營業稅之結果，於法自無不合等情，為其論據，因將訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於處上訴人罰鍰67,006,848元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，固非無見。惟查：系爭交易均在「87年間」，當時適用之營業稅法第41條規定及其立法理由，與90年7月9日修正公布、91年1月1日施行之同法第41條規定暨立法理由皆有不同，業如上述；前開90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋乃依據上開行為時適用之營業稅法及其相關規定所作成，97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋則係作成於營業稅法修正之後，故該97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋是否符合行為時營業稅法規定意旨？有無101年1月4日修正前稅捐稽徵法第1條之1第1項或修正後同條第2項、第3項規定之適用？原審未予斟酌判斷，並載明其得心證之理由，已有未合。原判決既認定：「進口代理商是接受本國客戶的委託，從國外進口貨物的企業。進口代理商都是以自己的名義出面向國外製造商或貿易商購買貨物並辦理進口。就交易立場而言，進口代理商雖係以自己名義出面向國外採購，『但實際上係受國內客戶之委託』，『本質上屬於委託買賣』，貨物價格漲跌風險由委託人負擔，『進口代理商僅從交易中賺取購貨佣金』。本件原告（按即上訴人，下同）為進口代理商，系爭交易為原告接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨，並處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以本國客戶（即買受人）名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），原告即從交易中賺取國內客戶委託購貨之佣金（即轉訂單所收之銷售勞務收入）」，然揆諸上開說明，上訴人接受本國客戶委託，從系爭交易中賺取國內客戶委託購貨之佣金（即轉訂單所收之銷售勞務收入），核屬國內營業人（上訴人）提供（銷售）「勞務」予國內客戶（營業人）使用，則向上訴人購買（使用）居間「勞務」者為上訴人之各該國內客戶（營業人），是上訴人應按其收取轉付差額之「佣金收入」，開立三聯式應稅統一發票，交付買受人即國內客戶（營業人）持以申報扣抵進項稅額。原審以上訴人應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金收入，開立以非買受（使用）上開勞務之「日本供應商為抬頭」之應稅二聯式統一發票（見原判決第75頁），亦嫌未洽。倘購買（使用）上訴人系爭勞務者為國外廠商即「日本供應商」而屬行為時營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」，其營業稅稅率為「零」之情形，依據上舉統一發票使用辦法第4 條第32款規定，並得免用或免開統一發票，被上訴人對上訴人予以補徵系爭營業稅是否適法，原審未予斟酌判斷，同有未合。（六）綜上所述，原審判決核有違誤，上訴意旨求予廢棄，非無理由。因本件尚有如上事項應由原審調查斟酌判斷，爰將原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，由原審重為審理後另為適法判決，以符法制，並昭折服。八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　9　　月　　13　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　惠瑜法官　林　文　舟法官　陳　秀　媖法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　9　　月　　13　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第819號

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