最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第908號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第908號上訴人　徐守德戴妙玲共同訴訟代理人　洪秋禎被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年6月21日高雄高等行政法院101年度訴字第115號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人徐守德民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得淨額新臺幣（下同）4,828,534元；另於個人所得基本稅額申報表列報配偶戴妙玲有價證券交易所得9,768,000元，經被上訴人查得短報有價證券交易所得33,448,740元及漏報扶養親屬徐魏壁麗營利及利息所得20,677元，乃核定補徵稅額6,689,805元，並依漏報所得有無扣（免）繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計3,344,879元，其就有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰1,672,432元，其餘未獲變更。上訴人戴妙玲98年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得淨額3,380,065元；另於個人所得基本稅額申報表列報本人有價證券交易所得9,768,000元，經被上訴人查得短報有價證券交易所得33,448,740元及漏報本人、扶養親屬徐魏壁麗及戴李碧雲利息、營利、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與等所得計17,816元，乃核定補徵稅額6,689,988元，並依漏報所得有無扣（免）繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計3,344,919元，其就有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰1,672,435元，其餘未獲變更。上訴人徐守德、戴妙玲不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂共同提起本件行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人等之訴，上訴人等不服，乃提起上訴。二、上訴人起訴主張：（一）關於有價證券交易所得部分：上訴人戴妙玲於97及98年間出售聯合木業股份有限公司（下稱聯合公司）股票，因未保留取得股票時之交易憑證及相關資金紀錄，依據財政部所訂頒之有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第14條第1項第1款規定，以實際成交價格之20%即各為9,768,000元計算證券交易所得，並申報綜合所得稅在案，係屬依法令所採行為，自阻卻故意或過失而無不法。（二）關於罰鍰部分；上訴人非為營業人，並無保留以前年度交易憑證及交易資金紀錄之義務，再依行政罰法第7條第1項之立法理由，被上訴人對於欠缺故意責任條件之上訴人課以漏稅處罰，需舉證漏稅行為係出於過失，況即若公司憑證保存，依法最多僅為5年，本案部分股票交易已逾7年，公司憑證自已散佚無存，然被上訴人僅憑主觀推論，未提出具體事證證明上訴人具有過失，遽處以裁罰處分，即非有理由，應予撤銷。此外，若被上訴人於98年12月核定上訴人97年度綜合所得稅結算申報有價證券交易所得稅申報之方式有所不當而糾正上訴人，則上訴人於申報98年度綜合所得稅時就不會被罰等語，求為判決：⒈上訴人徐守德部分：訴願決定及原處分（含復查決定）核定上訴人97年度綜合所得稅其中關於有價證券交易所得部分，及罰鍰1,672,447元均撤銷；⒉上訴人戴妙玲部分：訴願決定及原處分（含復查決定）核定上訴人98年度綜合所得稅其中關於有價證券交易所得部分，及罰鍰1,672,484元均撤銷。三、被上訴人則以：系爭股票之取得成本經被上訴人依據職權調查為每股24.67元，有原始取得成本資料可參，核非屬無法證明原始取得成本之情形，自無查核辦法第14條第1項第1款規定之適用。另上訴人為個人，實難課以如營利事業應依所得稅法規定，設置帳簿、保持相關會計憑證紀錄及依據帳載紀錄計算所得額申報納稅，並提示有關各種證明所得額之帳簿文據以供稽徵機關查核之責，經酌予考量其漏報過失情節之輕重程度，有關0.5倍罰鍰部分，予以從輕減半處罰，即改處0.25倍之罰鍰，經重新計算罰鍰應為1,672,447元及1,672,484元，揆諸所得基本稅額條例第15條第1項及同條例施行細則第18條第1項第2款第2目規定，應無違誤。又所得稅係採申報制，納稅義務人應課稅之所得應依法誠實申報，縱上訴人無保留交易憑證之義務，亦非不可向聯合公司查詢相關資料，然上訴人未盡協力義務，逕按成交價格之20%低報有價證券交易所得，致生短漏報情事，雖非故意，亦難卸過失之責，自難適用行政罰法第7條第1項規定予以免罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有價證券交易所得部分：上訴人戴妙玲出售之系爭股票，係上訴人戴妙玲於90年10月11日以每股37元向訴外人戴天和買入144,000股、94年8月10日以每股17.5元向訴外人朱美智買入150,000股及95年3月1日以每股20元向訴外人何志培買入150,000股，有線上查詢一般繳款書檔在卷可憑，則上訴人戴妙玲取得系爭股票之原始取得成本既屬明確，被上訴人按其97及98年度交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人戴妙玲97及98年度有價證券交易所得各43,216,740元及43,216,740元，併計核定上訴人徐守德97年度及上訴人戴妙玲98年度綜合所得淨額各4,828,919元及3,381,299元，核定基本所得額各為48,045,659元及46,598,039元，洵屬有據。又查核辦法第14條第1項第1款規定，係以實額課稅為原則，僅於納稅義務人無從提供，或者未盡協力義務提供資料而稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始得適用以成交價格20﹪計算所得額；至於純係納稅義務人刻意隱匿或怠於提供，但有客觀資料足讓稽徵機關查得實際價格者，不在此限；且被上訴人網站「常見問題Q&A」第60個問答，亦係針對「未能提供實際售價或原始取得成本」之問題所為之稅務宣導，該文宣更於文內強調如查得實際所得額較高者，應以實際所得額計算，亦無誤導納稅義務人之虞。再者，衡諸上訴人股權皆受讓自有親屬關係之人，彼此再交叉轉讓，可見上訴人與聯合公司關係密切，就系爭股票原始取得成本之查證，並非難事，上訴人卻稱其因未保存相關憑證而無法知悉原始取得成本云云，益見上訴人係怠於查證提供而非無從提供，洵堪認定。（二）罰鍰部分：上訴人為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，復為上訴人應予注意且有能力加以注意範圍；而本件上訴人徐守德97年度、上訴人戴妙玲98年度綜合所得稅結算申報，有能力查證取得系爭股票之原始取得成本，卻怠於查證，逕以系爭股票實際成交價格20﹪申報所得額，致短漏報上開所得，除此，並短漏報如事實欄所述利息等所得，核至少有應注意而不注意情事之過失，洵堪認定，自不得以主觀之理解，認其要報繳實際成交價格20%所得額即可。被上訴人依法按漏報所得有無扣（免）繳憑單，分別依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規範之基準，處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,344,879元及3,344,919元，原無不合；惟被上訴人復查決定復再針對本件個案斟酌上訴人漏報過失情節之輕重程度，有關0.5倍罰鍰部分，予以從輕減半處罰，改處0.25倍之罰鍰，經重新計算罰鍰應為1,672,447元及1,672,484元，並無裁量逾越或濫用而無違誤等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：㈠原判決關於被上訴人按其97及98年度交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計上訴人戴妙玲97及98年度有價證券交易所得各43,216,740元及43,216,740元，併計核定上訴人徐守德97年度及上訴人戴妙玲98年度綜合所得淨額各4,828,979元及3,381,299元，核定基本所得額各為48,045,659元及46,598,039元，並據以計算出上訴人徐守德短漏報97年度所得稅額6,689,805元及上訴人戴妙玲短漏報98年度所得稅額6,689,988元等事實，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；且上訴人對於被上訴人補徵有價證券交易所得部分已不再爭執（上訴狀第7頁第三項第1、2行），是本件爭點在於罰鍰部分，先此敍明。㈡關於罰鍰部分： ⒈按所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：．．．十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」；又同條例第12條第1項第3 款第1目、第3項及第4項規定：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：．．．三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。．．．（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」另「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」同條例第15條第1項亦有明文。 ⒉觀之所得基本稅額條例第3條規定，除符合該條所列舉之納稅主體外，其餘營利事業或個人負有依該條例規定繳納所得稅之義務，個人除符合所得基本稅額條例第3條除外規定外，如有同條例第12條第1項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行政法上義務，個人違反該行政法上義務行為，則於同條例第15條規定違反繳納義務之納稅義務人應負之行政罰責任。此外，原判決已詳細說明：查核辦法第14條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20%計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權利，其非賦予納稅義務人凡有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，一律以實際成交價格20%計算證券交易所得額之權利；並論述本件上訴人徐守德97年度、上訴人戴妙玲98年度綜合所得稅結算申報，如前所述，有能力查證取得系爭股票之原始取得成本，卻怠於查證，逕以系爭股票實際成交價格20%申報所得額，致短漏報上開所得，上訴人漏報及短報所得之所為，有應注意而不注意情事之過失等情，經查，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。 ⒊查上訴人為經濟活動之主體，其對於自己於各該年度出售取得系爭有價證券交易所得，知之甚明，乃未依規定申報，自己該當所得基本稅額條例第15條第1項所規定之違反行政法上義務行為。本件上訴人違反行政法上義務行為及怠於查證之具有過失之有責性甚明，究與個人是否負有真實紀錄義務及帳簿憑證保存義務無涉。上訴意旨略以：所得稅法及其相關法令並無課予自然人必須比照營利事業負有真實紀錄義務及帳簿憑證保存義務，則上訴人為自然人之納稅義務人，業已誠實申報系爭股票之全部收入，即已盡誠實申報義務，至於成本項目或屬主張有利於己之事實之舉證責任分配問題，而與行政法上義務無涉，惟原判決對前開主張未具體論述，遽認上訴人違反行政法上義務，有判決不備理由之違法云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。 ⒋另查，原判決已就上訴人於原審所主張：其未保存原始憑證，故逕依被上訴人網站「常見問題Q&A」第60個問題內容及查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價格之20%計算申報有價證券交易所得，於法有據云云，如何不可採等情，詳予說明，此外並詳論被上訴人所為裁量並無不當等情，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。上訴意旨以：上訴人97年度綜合所得稅，已依查核辦法第14條第1項第1款規定及被上訴人網站「常見問題Q&A」第60個問題內容申報，並經被上訴人於98年度所得稅結算申報期限前核定在案，則上訴人因信賴被上訴人發布之行政命令及作成之行政處分而為系爭股票之申報，應有信賴保護原則之適用，惟原判決對前開主張，未具體論述，逕認上訴人係屬對應負義務之誤解，有判決不備理由之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決判決不備理由或適用法規、適用不當，自非可採。㈢綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分（復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　10　　月　　25　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　帥　嘉　寶法官　林　惠　瑜法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　10　　月　　31　　日書記官　張　雅　琴

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