101年度判字第934號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 10 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第934號上訴人　新竹振道有線電視股份有限公司代　表　人　鄭俊卿訴訟代理人　蘇二郎　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月5日臺北高等行政法院101年度訴字第514號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、振俐股份有限公司（下稱振俐公司）於民國96年12月31日與上訴人合併後消滅，上訴人係存續公司，上訴人將振俐公司96年度未分配盈餘申報，併同上訴人母公司凱擘股份有限公司（下稱凱擘公司）採連結稅制合併申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）56,865,007元（復查決定誤植為56,865,000元），經被上訴人否准振俐公司與凱擘公司之連結申報，並依申報數核定振俐公司96年度未分配盈餘56,865,007元，補徵稅額5,686,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人及消滅之振俐公司96年未分配盈餘稅與上訴人之母公司凱擘公司採連結稅制合併申報，符合企業併購法第40條所訂連結稅制之立法意旨及精神。（二）財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函訂定「「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）已明確規定，當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報，被上訴人顯無予以否准之法律依據。（三）遍查所得稅法令，並無存續公司不得將消滅公司之未分配盈餘與母公司辦理營利事業所得稅納入合併申報連結稅制範圍之情，被上訴人顯非基於法令規定，實有違企業併購法及合併申報處理原則等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）振俐公司於合併後消滅，其與合併後存續之上訴人，在合併前係屬分別獨立之營利事業，不因有合併情事而變更，故振俐公司之96年度未分配盈餘申報，依財政部90年9月25日台財稅字第0900455182號函釋（下稱財政部90年函釋）規定，自應與上訴人本身之未分配盈餘分別辦理申報。縱使上訴人本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購法第40條之規定，係選擇與母公司凱擘公司採連結申報，亦與振俐公司系爭96年度未分配盈餘申報係屬二事。（二）依合併申報處理原則第1點規定，僅限於上訴人本身與母公司凱擘公司間之合併報繳，上訴人以其本身96年度未分配盈餘採連結申報，認振俐公司亦應一併納入合併個體中連結申報乙節，容有誤解。況振俐公司係於95年8月22日設立，復於96年12月31日與上訴人合併後消滅，其嗣後年度與凱擘公司間，亦已無合併申報處理原則第4點規定之適用情形。（三）按合併申報處理原則，係就合併而消滅之營利事業其未分配盈餘申報及採連結稅制合併辦理營利事業所得稅申報之細節性、技術性問題所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用，被上訴人於本件自得援用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）振俐公司於96年12月31日與上訴人合併後消滅，上訴人係存續公司。因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報；且合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業96年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，有財政部90年函釋意旨可參。振俐公司於合併後消滅，其與合併後存續之上訴人，在合併前係屬分別獨立之營利事業，不因有合併情事而變更，故振俐公司之96年度未分配盈餘申報，依上開財政部90年函釋意旨，自應與上訴人本身之未分配盈餘分別辦理申報。縱使上訴人本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購法第40條之規定，係選擇與母公司凱擘公司採連結申報，其與振俐公司系爭96年度未分配盈餘申報，核屬二事。且依合併申報處理原則第1點規定，亦僅限於上訴人本身與母公司凱擘公司間之合併報繳，上訴人以其本身96年度未分配盈餘採連結申報，認振俐公司亦應一併納入合併個體中連結申報，應屬誤解。況振俐公司係於95年8月22日設立，復於96年12月31日與上訴人合併後消滅，其之後年度與凱擘公司間，亦已無合併申報處理原則第4點有關「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報」規定之適用。（二）合併申報處理原則，係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第102條之2第1項、第2項、金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定，分別就合併而消滅之營利事業其未分配盈餘申報及採連結稅制合併辦理營利事業所得稅申報之細節性、技術性問題所為之釋示，該釋示闡明法規意旨，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），被上訴人處理本件存續公司採取連結稅制而將消滅公司之未分配盈餘與母公司營利事業所得稅合併申報之事件，自得援用等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）上訴人及消滅之振俐公司96年未分配盈餘稅與上訴人之母公司凱擘公司採連結稅制合併申報，符合企業併購法第40條所訂連結稅制之立法意旨及精神，原判決未查，有不適用法令之違誤：依企業併購法第40條之立法意旨，連結稅制合併申報機制之立意與精神，即認定在企業併購形成完全控股關係時，其業務經營及經濟實質上已為同一實體，便認定母子公司和同一公司內之部門無異，尚不宜因分設子公司而增加其租稅負擔，以維租稅中立原則，故准許母子公司得選擇合併報繳營利事業所得稅（包含未分配盈餘稅），以符合經濟實質。振俐公司於96年底已因與上訴人合併而消滅，既在上訴人符合得與母公司合併辦理申報年度，振俐公司於前一年底已因合併而成為上訴人之一部分，自無在上訴人可將其自身97年度營利事業所得稅及96年未分配盈餘稅與母公司合併辦理申報前提下，不准上訴人將合併消滅公司96年度未分配盈餘稅亦納入合併申報範圍。（二）依合併申報處理原則已規定，當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報，原判決未查，有錯誤適用法令之違誤：上訴人於辦理其97年度營利事業所得稅及96年度未分配盈餘稅申報時，既已符合企業併購法第40條及合併申報處理原則有關合併辦理結算申報之要件，並依該等連結稅制之相關法令規定，選擇以母公司凱擘公司為納稅義務人，與其合併辦理97年度營利事業所得稅及96年度未分配盈餘之申報，自無任何法令規定不准上訴人將消滅之振俐公司96年度未分配盈餘稅一併合併與母公司辦理申報。（三）依現行所得稅法令，並無存續公司不得將消滅公司之未分配盈餘與母公司辦理營利事業所得稅納入合併申報連結稅制範圍之情，原判決未查，有違企業併購法及合併申報處理原則：現未有任何法令規定在上訴人發生合併之情況下，上訴人於辦理其97年度營利事業所得稅及96年未分配盈餘與母公司即凱擘公司合併申報時，不得將振俐公司之96年未分配盈餘納入合併申報範圍之規定；況基於振俐公司已因與上訴人合併而消滅，並成為上訴人之一部；而連結稅制亦係在母公司（凱擘公司）與子公司（上訴人）實質上已成為一體時，准許其可適用連結稅制合併申報，故今振俐公司已為上訴人之一部、上訴人又與母公司（凱擘公司）經濟實質上為同一實體之下，上訴人已符合得將其97年度營利事業所得稅及96年未分配盈餘稅與凱擘公司合併申報之條件，自無不許上訴人將已成為其一部分之振俐公司之同一年度（96年）未分配盈餘稅，亦納入與凱擘公司合併申報範圍之理等語。六、本院查：（一）按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」所得稅法第102條之2第1項及第2項定有明文。次按「公司進行合併、分割或依第27條至第29條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額90%者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者，其合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報；其選擇合併申報，無須事先申請核准，一經選擇，除因正當理由，於會計年度終了前2個月內，報經賦稅主管機關核准者外，不得變更。」，企業併購法第40條第1項及第2項亦有規定。（二）再按財政部90年函釋謂：「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」及合併申報處理原則規定「…股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90%，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直接持有本國子公司股份；…三、合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同會計年度；…四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報。…。」上開函釋及合併申報處理原則，係財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與企業併購法等法律規定，並不相違，原審予以援用，自無違誤。上訴意旨稱本件被上訴人否准存續公司將消滅公司之未分配盈餘與母公司營利事業所得稅納入合併申報之連結稅制，顯無任何法令依據，有違企業併購法及合併申報處理原則，原判決未查，有不適用法令及錯誤適用法令之違誤，已無可採。（三）原判決已論斷振俐公司於96年12月31日與上訴人合併後消滅，上訴人係存續公司。因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報；且合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。縱使上訴人本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購法第40條之規定，係選擇與母公司凱擘公司採連結申報，其與振俐公司系爭96年度未分配盈餘申報，核屬二事。且依合併申報處理原則第1點規定，亦僅限於上訴人本身與母公司凱擘公司間之合併報繳，上訴人以其本身96年度未分配盈餘採連結申報，認振俐公司亦應一併納入合併個體中連結申報，應屬誤解。況振俐公司係於95年8月22日設立，復於96年12月31日與上訴人合併後消滅，其之後年度與凱擘公司間，亦已無合併申報處理原則第4點有關「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報」規定之適用。上訴意旨仍主張振俐公司96年未分配盈餘得一併納入合併個體中（即上訴人），與母公司凱擘公司採連結稅制合併申報，始符合企業併購法第40條所訂連結稅制之立法意旨及精神云云，亦無足取。（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分（復查決定）及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，無非係重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　10　　月　　26　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　劉介中法官　沈應南法官　許瑞助法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　10　　月　　26　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第934號

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