101年度判字第947號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 11 月 01 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第947號上訴人　安國國際科技股份有限公司代　表　人　張琦棟訴訟代理人　郭宗銘鍾典晏　律師王萱雅　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1473號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為陳金鑑，訴訟進行中改由吳自心擔任，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得額新臺幣（下同）207,602,703元、研究與發展支出164,959,415元、可抵減稅額66,164,260 元及本年度抵減稅額10,463,780元，經被上訴人初查分別核定免稅所得146,978,308元、研究與發展支出145,012,167元、可抵減稅額55,630,648元、本年度抵減稅額17,641,988元，應補稅額7,178,208元。上訴人不服，申請復查，獲追認免稅所得609,293元、研究與發展支出3,198,730元、可抵減稅額1,599,365元及追減本年度准予抵減稅額76,162元。上訴人對免稅所得乙項仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：（一）上訴人於90年8月30日取得經濟部工業局（下稱工業局）之「符合新興重要策略性產業核准函」，是上訴人符合90年12月27日修正發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱90年新獎勵辦法）所稱之「新興重要策略性產業屬高階積體電路設計之技術服務業」；嗣上訴人於93年7月6日取得臺北市建設局之「完成證明」，是上訴人已確實執行投資計畫；上訴人並於93年11月10日經財政部核准取得適用「上訴人得適用5年免稅」之獎勵資格，故上訴人係自93年11月10日後始確定取得適用促進產業升級條例5年免稅之租稅優惠之權。惟被上訴人卻適用90年2月20日訂定發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱90年舊獎勵辦法）而未依課稅或免稅構成要件事實發生之行為時法作成處分，已有屬適用法令錯誤之違法。然工業局僅係就「上訴人是否具有免稅之資格」加以核定確認，而根本未就「免稅範圍」予以核定；因免稅範圍係屬租稅法定事項，被上訴人自不受其拘束。又新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）於92年5月9日發布時之有效法規為90年新獎勵辦法，因此如欲適用免稅所得計算要點時，因其係闡釋90年新獎勵辦法，故應一併適用90年新獎勵辦法及免稅所得計算要點，而不得僅適用免稅所得計算要點，卻排除適用90年新獎勵辦法。且免稅所得計算要點既要求90年12月31日以前發生之案件亦應準用，而非個別條文，人民即有正當之合理信賴，被上訴人不得割裂適用，否則與誠信原則有違。而被上訴人在一相同之基礎事實下，就上訴人免稅所得之計算，訴願決定認為上訴人生產MCU之相關產品應適用95年1月1日修正發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱95年獎勵辦法），依同類商品核算免稅所得，但在「免稅範圍之認定」，卻又以90年舊獎勵辦法為依據，顯然矛盾；上訴人於申請核發期間並未有以2個以上投資計畫申請之情事，與95年獎勵辦法第7條之1適用情況亦有不符。（二）被上訴人於核定上訴人93年度以及94年度之營利事業所得稅時，將「USB介面儲存裝置2.0讀卡機」（下稱：USB2.0讀卡機）與「USB介面儲存裝置讀卡機」（下稱：USB1.1讀卡機）認定為不同類商品、亦將「USB介面儲存裝置2.0大姆哥」（下稱：USB2.0大姆哥）與「USB介面儲存裝置大姆哥」（下稱：USB1.1大姆哥）認定為不同類商品，而分別計算其新增產品銷貨量及新增產品銷售收入。依上訴人95年稅報所示，被上訴人核定上訴人系爭年度之營所稅時，亦將USB2.0讀卡機與USB1.1讀卡機認定為不同類商品而分別計算新增產品銷貨量及新增產品銷售收入，惟卻將USB2.0大姆哥與USB1.1大姆哥認定為不同規格之同類商品換算新增產品銷貨量。惟USB2.0讀卡機與USB2.0大拇哥皆係使用相同之USB2.0技術，即係將相同之「技術」分別運用在大拇哥與讀卡機而產製成不同之商品。且就「應用面」而論，兩者固為不同商品，惟就「技術面」而論，若將USB2.0讀卡機控制晶片與USB1.1讀卡機控制晶片認定為不同類產品分開設算新增產品銷售量，則USB2.0大姆哥及USB1.1大姆哥即不應認定為不同規格之同類商品。此顯見免稅所得計算要點創設「同類產品」乙詞，將「不同產品」視為「同類商品」核計免稅所得之規定，實質上卻對於上訴人造成更為不利之結果，而非促進產業升級條例及獎勵辦法授權所要求須區分之事項，免稅所得計算要點第15點第2項第3款顯係增加法律未明定之要件，亦未有規定「同類產品」或「不同類產品」之判斷標準，不具明確性。而系爭USB1.1及USB2.0大姆哥在內部電路圖設計、晶片體積大小及製程後產品傳輸速度與效能上，均有顯著差異，而分屬不同世代產品，自應視為不同種類產品計算免稅所得，是以無須依免稅所得計算要點第15點第2項第3款前段規定，按同類產品核算新增免稅產品收入。又系爭USB2.0大姆哥與USB1.1大姆哥是否為同類產品，觀諸此類事關科技領域之專業判斷，被上訴人並非產業專家，確無足夠之專業能力以為判斷，應移請工業局協助認定。（三）90年新獎勵辦法第5條第8點第3項及免稅所得計算要點第15點第3項僅係明定得受獎勵之產品或技術服務之範圍，而免稅所得計算要點第15點第2項第3款則係明定新增產品銷貨量應如何計算，兩者規範內容及目的均顯有不同。被上訴人稱上訴人經工業局90年8月30日工（90）電字第09000288940號函核准增資擴展從事MCU之投資計畫，上訴人生產MCU之相關產品均須依同類商品核算免稅所得；惟工業局於90年8月30日核准上訴人增資擴展從事MCU之投資計畫，僅係確認上訴人係屬積體電路業者以及其所從事MCU之投資計畫係符合獎勵辦法所欲獎勵者。然是否符合90年新獎勵辦法第5條第8點第3項，實與免稅所得計算要點第15點第2項第3款並無直接關聯等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人關於「合於獎勵規定之免稅所得」部分均撤銷。四、被上訴人則以：（一）上訴人適用5年免稅申請案既經工業局於90年8月30日核定，其「免稅範圍」適用90年舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，上訴人如不能再以通常之救濟途逕，向工業局申請變更，則該核定免稅範圍適用90年舊獎勵辦法之行政處分即具有存續力或確定力、不可撤銷力，財政部對於工業局核定之「免稅範圍」，依法應予尊重。上訴人對於5年免稅案之產品所得「免稅範圍」之核定表示不服，自應向工業局提起行政爭訟，財政部並無從審查工業局決定之當否，亦無從擴充或變更工業局本於職權核定「免稅範圍」之獨立行政處分。故上訴人於90年8月16日就增資擴展「高階積體電路設計」之投資計畫，向工業局申請核發新興重要策略性產業核准函，經工業局以90年8月30 日工（90）電字第09000288940號函，依90年舊獎勵辦法規定核准符合新興重要策略性產業；且臺北市政府建設局93年7月6日北市建一字第09370339100號函，核准之「新興重要策略性產業完成證明」亦載明適用90年舊獎勵辦法，被上訴人爰依90年舊獎勵辦法規定據以計算5年免稅所得，並無違誤。而90年新獎勵辦法於91年1月1日施行，為使90年12月31日以前核准適用90年舊獎勵辦法者，亦有免稅所得計算要點之適用，財政部以92年5月9日台財稅第0920452718號令規定亦得準用免稅所得計算要點來計算免稅所得額；惟免稅所得計算要點第12點第3項規定：「依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（註：90年新獎勵辦法）第5條第3項或其他獎勵辦法規定，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得者，不適用前項計算公式。」上訴人既適用90年舊獎勵辦法，自無免稅所得計算要點第12點第3項規定之適用。又95年獎勵辦法第7條之1主要意旨係各投資計畫之產品或勞務別依行業標準分類屬同一產業類別中類者，應由工業局一次發給符合新興重要策略性產業核准函，與本件應適用90年舊獎勵辦法計算免稅收入係屬二事。（二）營利事業計算免稅所得者，首先應計算增資擴展新增免稅產品銷貨量，若公司增資擴展「前」、「後」均生產同類並「同」規格產品，則將增資擴展「前」、「後」之免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知「新增免稅產品銷貨量」。惟若公司增資擴展「前」、「後」生產同種類「不同」規格之數種產品，如逕依銷貨量之增減比較，顯失公允，爰財政部為維持新增銷貨量計算之公平及前後一致性，發布免稅所得計算要點第15點第2項第3款規定，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。（三）上訴人93至95年間確無任何增資計畫，惟因MCU-USB1.1與MCU-USB2.0單位成本有所差異，如逕依銷貨量之增減比較，有失公允，被上訴人遂於復查決定時，本諸免稅所得計算要點之意旨，改以MCU-USB1.1與MCU-USB2.0為同類商品規格不同之方式追認免稅所得609,293元，爰已作對上訴人有利之變更核定，上訴人卻稱被上訴人違反免稅所得計算要點之規定，顯有誤解。納稅義務人採增加銷售量方式計算免稅所得者，首先應計算增資擴展新增合於獎勵免稅產品銷售量，若公司增資擴展前、後均生產同類及同規格產品，其計算簡易，亦即以增資後之銷售量減除增資前之銷售量後餘額，作為新增銷售量，尚不生疑義，惟若增資擴展前、後生產同類但不同規格之產品，財政部考量銷售量僅是計量單位，如果銷售種類眾多，單位成本有所差異，則銷貨數量倘不與單位成本相結合，其新增銷售量之計算將無法反應現實狀況，爰於免稅所得計算要點第15點第2項第3款規定公司生產同種類但不同規格產品時，欲為數量之計算，應換算單位成本比較，俾使免稅所得之計算更為公平正確等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人從事高階積體電路設計〔ASIC（10萬Gate count以上）、MCU（8bit以上）、SOC〕，係經工業局核准增資擴展，並依90年舊獎勵辦法第3條第3款規定，擇定以「研究發展支出金額」適用要件，嗣經臺北市政府建設局93年7月6日北市建一字第09370339100號函核發之新興重要策略性產業完成證明，並經財政部核准自開始提供勞務之日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得額207,602,703元，被上訴人以其投資計畫係適用90年舊獎勵辦法，免稅範圍僅包含「晶片設計收入」，不包括「最終產品銷售收入」；又投資計畫之免稅產品MCU-USB1.1及MCU-USB2.0屬同類產品，上訴人以其為不同類產品分別計算新增銷售量，與規定不符；被上訴人初查重新核算投資計畫勞務（產品）收入為779,045,269元，核定其免稅所得為146,978,308元，經復查決定追認免稅所得609,293元，變更核定為147,587,601元，核無不合。（二）上訴人適用之5年免稅申請案，係工業局於90 年8月30日核定其「免稅範圍」適用90年舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，上訴人如未向工業局申請變更，則該核定免稅範圍適用90年舊獎勵辦法之行政處分即具有存續力、確定力及不可撤銷力。而財政部並無從審查工業局決定之當否，亦無從擴充或變更工業局本於職權核定「免稅範圍」之獨立處分，故對於工業局核定之「免稅範圍」，依法應予尊重，不能予以變更。因90年新獎勵辦法於91年1 月1日施行，為使90年12月31日以前核准適用90年舊獎勵辦法者，亦有免稅所得計算要點之適用，財政部以92年5月9日台財稅第0920452718號令規定得以準用，故無論工業局核准適用90年新或舊獎勵辦法，其「計算方法」均依據免稅所得計算要點計算免稅所得。惟90年新或舊獎勵辦法規定之「免稅範圍」不同，按免稅所得計算要點所計算之免稅所得，自不相同。且上訴人既適用90年舊獎勵辦法，其「免稅範圍」自無免稅所得計算要點第12點第3項規定之適用。而95年獎勵辦法第7條之1之主要意旨係各投資計畫之產品或勞務別依行業標準分類屬同一產業類別中類者，應由工業局一次發給符合新興重要策略性產業核准函，與本件應適用90年舊獎勵辦法計算免稅收入係屬二事。（三）上訴人業經工業局90年8月30日工（90）電字第09000288940號函核准增資擴展從事MCU之投資計畫，是上訴人生產MCU之相關產品均須依同類商品核算免稅所得。上訴人雖稱95年度生產MCU-USB1.1及MCU-USB2.0產品係不同種類商品，應分別計算新增銷售量等，惟MCU-USB2.0為MCU-USB1.1延伸進化之商品，兩者傳輸速度及效能雖不同，仍屬MCU產品，為上訴人所不否認，於列報免稅所得時，自應按同類商品核計新增銷售量。倘如上訴人所稱MCU-USB2.0與MCU-USB1.1為不同種類之產品，則MCU-USB2.0如欲適用5年免稅，上訴人自應另行向工業局申請核准增資擴展從事MCU-USB2.0之投資計畫，惟上訴人自始未取得其核准函，上訴人所稱，尚非有據。（四）若公司增資擴展「前」、「後」均生產同類並「同」規格產品，則將增資擴展「前」、「後」之免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知「新增免稅產品銷貨量」。例如：公司增資擴展「前」、「後」均生產同種類同規格免稅產品甲，增資擴展購置設備前，每單位成本10元，銷貨量30萬單位；增資擴展後，甲產品每單位生產成本15元，銷貨量60萬單位，則「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位－30萬單位）。若公司增資擴展「前」、「後」生產同種類「不同」規格之數種產品，如逕依銷貨量之增減比較，則失公允。是以財政部為維持新增銷貨量計算之公平及前後一致性，發布免稅所得計算要點第15點第2項第3款規定，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以「單位成本」核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。依前例情形，公司增資擴展「前」同時生產同種類「不同」規格免稅產品甲、乙兩種，每單位成本分別為10元、20元，銷貨量各別為10萬單位；增資擴展「後」，仍舊生產甲、乙兩種產品，每單位成本分別為15元、30元，銷貨量各別為2萬單位、29萬單位，每單位平均售價分別為20元、40元，則「新增免稅產品銷貨量」以及「新增免稅產品銷貨收入」，其計算之資料如下表： ┌───┬────────┬────────┬──┐│ │ 增資擴展前 │ 增資擴展後 │ ││ ├────┬───┼────┬───┼──┤│ │單位成本│銷售量│單位成本│銷售量│售價│├───┼────┼───┼────┼───┼──┤│甲產品│ 10 │ 10萬 │ 15 │ 2萬 │ 20 │├───┼────┼───┼────┼───┼──┤│乙產品│ 20 │ 10萬 │ 30 │ 29萬 │ 40 │└───┴────┴───┴────┴───┴──┘依免稅所得計算要點第15點第2項第3款規定，應由公司選定以「甲」產品單位成本作為換算基準或以「乙」產品單位成本作為換算基準：⒈如公司選擇以「甲」產品單位成本作為換算基準：增資擴展「前」設備如全數生產甲產品，將可生產30萬單位【原甲產品10萬單位＋原乙產品換算為甲產品(20元/10元)×10萬單位】；增資擴展「後」，以增資擴展「前」、「後」設備，如全數生產甲產品，則將可生產60萬單位【2萬單位＋（30元/15元）29萬單位】。因此，「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位－30萬單位）；新增免稅產品甲銷貨收入為600萬元（售價20元×30萬單位）。 ⒉如公司選擇以「乙」產品單位成本作為換算基準：則增資擴展「前」，以增資擴展「前」設備，如僅生產乙產品，則將生產15萬單位【（10元/20元）×10萬單位＋10萬單位】；增資擴展「後」，以增資擴展「前」、「後」設備如僅生產乙產品，則將生產30萬單位【（15元/30元）×2萬單位＋ 29萬單位】。因此，「新增免稅產品銷貨量」為15萬單位（30萬單位－15萬單位）；新增免稅產品乙銷貨收入為600萬元（售價40元×15萬單位）。（五）上訴人於93至95年間確無任何增資計畫，惟因MCU-USB1.1與MCU-USB2.0單位成本有所差異，如逕依銷貨量之增減比較，有失公允，被上訴人遂於復查決定時，本諸免稅所得計算要點之意旨，改以MCU-USB1.1與MCU-USB2.0為同類商品規格不同之方式追認免稅所得609,293元，係作成對上訴人有利之變更核定，上訴人卻稱被上訴人違反免稅所得計算要點之規定，顯有誤解。又納稅義務人採增加銷售量方式計算免稅所得者，首先應計算增資擴展新增合於獎勵免稅產品銷售量，若公司增資擴展前、後均生產同類及同規格產品，其計算簡易，亦即以增資後之銷售量減除增資前之銷售量後餘額，作為新增銷售量，尚不生疑義；惟若增資擴展前、後生產同類但不同規格之產品，財政部考量銷售量僅是「計量單位」，如果銷售種類眾多，單位成本有所差異，則銷貨數量倘不與單位成本相結合，其新增銷售量之計算將無法反應現實狀況，爰於免稅所得計算要點第15點第3項規定公司生產同種類但不同規格產品時，欲為數量之計算，應換算單位成本比較，俾使免稅所得之計算更為公平正確。但選定後依免稅所得計算要點第15點第2項第3款規定，於該次核定免稅期間內不得變更，並無不合，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院查：（一）按「（第1項）為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；……（第3項）第1項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。」「（第1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。……」分別為88年12月31日修正促進產業升級條例第8條第1項、第3項及第9條第1項、第2項所明定。次按「新興重要策略性產業屬技術服務業者，應符合下列要件之一：……三、公司於投資計畫完成年度及其前、後一年度之3年期間內，研究與發展支出達新臺幣1,500萬元。」及「第2條及第3條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……八、技術服務業……㈢高階積體電路設計：……ASIC（10萬Gate count以上）、……MCU（8bit以上）、……SOC、FDA產品或IP。」，90年舊獎勵辦法第3條第3款及第5條第1項第8款第3目設有規定。又按「第2條及第3條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……八、技術服務業……㈢高階積體電路設計：……。第1項第8款第3目，選擇適用5年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，……」，90年新獎勵辦法第5條第1項第8款第3目、第3項定有明文。再按「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×【新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額×研究與發展支出比率× （1－委外加工比率）】」；「技術服務業以符合投資計畫勞務（產品），產銷非屬投資計畫之最終勞務（產品），其符合投資計畫勞務（產品）收入之計算如下：投資計畫勞務（產品）收入＝含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額×{財政部備查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率÷[財政部備查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率＋含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之淨利率]}」；「依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第3項或其他獎勵辦法規定，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得者，不適用前項計算公式。」；「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。但增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量。經選定為單位成本換算基準之產品，於該次核定免稅期間內不得變更。」免稅所得計算要點第8點第1項、第12點第2項、第3項及第15點第2項第3款定有明文。（二）復按中央法規標準法第18條，係以人民聲請許可案件，於聲請後至處理程序終結前，據以准許之法規有變更之情形，始生新法規與舊法規比較之問題。所謂處理程序終結，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內，故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊，程序從新之原則處理(改制前本院62年判字第507號及72年判字第1651號判例參照)。本件上訴人申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由臺北市政府建設局受理並審定；享受適用5年免稅之申請案係由財政部受理並審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別；核屬多階段之行政處分。上訴人以增資擴展從事高階積體電路設計〔ASIC（10萬Gate count以上）、 MCU（8bit以上）、SOC〕之投資計畫，申請核發符合新興重要策略性產業案，經濟部工業局係於90年8月30日以工（九○）電字第09000288940號函認符合90年舊獎勵辦法第3條第3款及第5條第1項第8款第3目之規定，核准其增資擴展投資計畫，及其得適用之「免稅範圍」，則該聲請許可案件之處理程序於90年12月27日90年新獎勵辦法發布前即已終結，是依前開說明，工業局於上訴人申請時，依行為當時之90年舊獎勵辦法規定予以核定，即無不合，並無適用90年新獎勵辦法之餘地。本件系爭免稅所得之認定自應適用申請時有效之90年舊獎勵辦法之規定，而無中央法規標準法第18條規定之適用。至本件上訴人完成系爭投資計畫後，向臺北市政府建設局申請核發之新興重要策略性產業完成證明，則係上訴人完成系爭投資計畫後，依規定取得之法定證據，與本件應適用之免稅所得認定標準無涉。被上訴人依90年舊獎勵辦法規定作為本件系爭免稅所得之認定依據，自無不合。又以本件申請免稅所得認定之程序言，稽徵機關於認定上訴人因本件系爭投資計畫完成後，所得享有之租稅優惠範圍，自應以主管機關工業局所核准上訴人「新興重要策略性產業」申請之內容為據，並非由工業局對於本件系爭投資計畫完成後，所得享有之免稅範圍予以決定，自無違反88年12月31日修正公布之促進產業升級條例第8條之情形。是上訴人以被上訴人未依上訴人向臺北市政府建設局申請取得「完成證明」或向財政部申請免徵營利事業所得稅經核准時之90年新獎勵辦法認定本件系爭免稅所得，原判決未予糾正，有違行政程序法第4條規定及大法官釋字第620號、第267號解釋之意旨，並指摘原判決有不適用法規及判決不備理由之違背法令，尚不足採。（三）至關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受嚴格之法律保留原則之限制，故行政院依據促進產業升級條例第8條第3項之授權所訂定之90年新獎勵辦法第17條第1項乃規定：「選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」財政部乃於92年5月9日以台財稅字第0920452717號函發布上開免稅所得計算要點，針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。上訴意旨指摘系爭免稅所得計算違背法律保留原則，及大法官釋字第524號解釋所揭示「再轉授權禁止」原則云云，亦不足採。是被上訴人依免稅所得計算要點作為認定免稅所得之依據，自無不法。至上訴人主張USB1.1及USB2.0大姆哥分屬不同世代產品，應視為不同種類產品計算免稅所得一節，原判決已於理由中對上訴人上開主張不可採之理由，詳為論述說明，經核並無認定事實未依證據或證據法則之違法，對於上訴人聲請移請工業局協助認定部分，以本件事證已明，而核無必要，亦難謂有不合。是上訴人主張原判決對於本件所涉基礎重要事項之調查程序顯有疏漏，而有不適用行政訴訟法第125條及第133條之違誤，亦乏依據。此外，依前開各節所述，本件並無行政訴訟法第253條第1項各款之情事，本院認審理時並無進行言詞辯明之必要，亦併予敘明。（四）綜上所述，原判決認上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之各項數額，經被上訴人初查分別核定免稅所得146,978,308元、研究與發展支出145,012,167元、可抵減稅額55,630,648元、本年度抵減稅額17,641,988元，應補稅額7,178,208元；嗣經復查獲追認免稅所得609,293元（變更核定為147,587,601元）、研究與發展支出3,198,730元、可抵減稅額1,599,365元及追減本年度准予抵減稅額76,162元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，認上訴人訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於「合於獎勵規定之免稅所得」不利於上訴人之部分，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴，以原判決斟酌全辯論意旨所認定之事實，核無適用之法規與該案應適用之法規違背之情事，亦與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人希冀者不同，致其所認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決已詳予論述不採之事由，再予爭執，核屬法律見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　1　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林玫君法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　1　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第947號

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