101年度判字第972號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 11 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第972號上訴人旅狐國際股份有限公司代表人鄭子賢被上訴人財政部臺北市國稅局代表人吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年7月12日臺北高等行政法院100年度訴更一字第231號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）91年11月至92年6月間進貨，取具非實際交易對象旺寶盛國際有限公司（下稱旺寶盛公司）開立之統一發票銷售額計新臺幣（下同）28,421,236元、營業稅額1,421,064元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，乃核定補徵營業稅額1,421,064元，並按所漏稅額1,421,064元處5倍之罰鍰計7,105,300元。上訴人不服，申請復查結果，獲被上訴人99年1月27日財北國稅法一字第0980263487號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰4,263,172元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，嗣經訴願決定原處分關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分；其餘訴願駁回。上訴人不服，遂就補徵營業稅部分提起行政訴訟，經臺北高等行政法院99年度訴字第1829號判決將訴願決定及原處分（即補繳本稅部分）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第2031號判決廢棄前開判決，發回臺北高等行政法院更為審理，復經臺北高等行政法院100年度訴更一字第231號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人猶未甘服，以原判決有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款規定之事由，提起本件上訴。二、上訴人起訴除援用更審前臺北高等行政法院判決程序中所為主張及陳述外，就本院發回判決意旨，補充陳述如下：㈠上訴人向大陸鞋廠訂購鞋類之相關事證： ⒈上訴人向大陸製鞋工廠訂購鞋類之訂購單，生產製造表（包含品牌、型式、材質、顏色等明細），連同旺寶盛公司之交貨單（以原訂購單代替）等交易書證，上訴人均已提送法院，該等交易並經被上訴人編製成原判決附表之明細表，該明細表經被上訴人核對後，除部分因匯率或尾差，致實付金額與訂購金額稍有差異外，其餘訂購之數量與供貨廠商等，均經核對無誤。 ⒉前述訂購單經工廠生產交予旺寶盛公司進口後，因每批訂單有不同型式、顏色、尺寸、價格等，旺寶盛公司多持上訴人之訂購單，由上訴人驗收人員，於每個明細上核對勾稽，並於驗收完成後簽字負責，再由旺寶盛公司連同發票，向上訴人請款，此等書證鉅細靡遺，為上訴人交易當時之憑證，應可證明交易之真實性。 ⒊一般查核是否確有進貨事實及是否為實際交易對象，無非由物流及金流兩大方向查證，如貨物流向及資金流向均已充分指向交易對象時，應足認定該交易對象為真實，本件由物流或金流足資證明上訴人與旺寶盛公司確有交易事實。㈡上訴人有為何不能以受貨人身分受領進口貨物，而需先由旺寶盛公司進口後再轉售上訴人之原因： ⒈上訴人向大陸鞋廠訂購鞋類訂購單共約30筆，除原判決附表第20、30等兩筆由越南進口貨物，因數量較大，且當時自越南進口貨物較少，尚難與其他貨物併櫃，由旺寶盛公司單獨處理進口外，其餘28筆交易，均因節省運費之關係，於訂購時，雙方已合意以併櫃方式交運貨物，故運費因素，均已於訂定價格時列入考慮。 ⒉又依進出口貨物查驗準則第21條規定，在碼頭（機場）之貨櫃場驗放，如同旅客於碼頭、機場入關時，海關須配合輪船、飛機到達時間，即時查驗，時效上具有絕對優勢，若因合裝貨櫃之關係，須拆櫃後拖運至倉庫，再由海關另行排定查驗時程，耽擱時效，積壓資金，使營運陷於不利地位，故一般具時效性之貨品合裝貨櫃（即併櫃），在國際貿易實務上，均由代理商自己名義處理進口後，再轉賣實際貨主，本件由被上訴人向海關調閱旺寶盛公司之全國進口報單總、細項目清單，可見其一個報單中含多樣鞋類及其他貨品，即為配合進出口貨物查驗準則第21條，可於碼頭貨櫃廠驗放之規定，統由旺寶盛公司申辦進口之理由。 ⒊旺寶盛公司接受大陸外貿業者以併櫃方式進口貨物，因實際之貨主眾多，若因各貨主分別以自有之貨物向海關報關，各貨主於海關評定之誠信度有別，海關實難將眾多貨主之同一貨櫃列入免予查驗放行之列，勢必影響通關速度。⒋本件系爭交易年度即91年、92年度，上訴人之營利事業所得稅業經被上訴人核定，依被上訴人核定上訴人91、92年度之營業成本各為153,262,221元及153,889,113元，本件系爭交易進貨總額為29,493,007元，佔各該年度總成本不到5分之1，顯然絕大多數進貨均是由上訴人以受貨人身份自己購入。 ⒌上訴人基於節約運費成本、快速通關、配合大陸外貿業者等理由，將少部分貨物，以併櫃、整櫃方式，由旺寶盛公司進口後交付，實係當時與大陸地區貿易諸多限制下之權宜措施。 ⒍被上訴人另稱附表編號2、5、15、17、20、24、26、27及30等交易，上訴人係向坦頓國際有限公司（下稱坦頓公司）及旭盈鞋業有限公司（下稱旭盈公司）訂購商品，而前揭公司均為國內設立之公司，非屬大陸工廠，是否仍需透過旺寶盛公司辦理進口，不無疑問云云；惟旭盈公司有關係企業設於廣州，即廣州旭盈鞋業有限公司，又坦頓公司之公司登記資料查詢表內所營事業資料內可知，其本身並無工廠，其經營型態為自行設計、開發各種鞋類，交由特定工廠製成樣品，分別於臺灣及大陸之展示中心展示，於接獲訂單後，交予大陸工廠生產，在大陸工廠生產完竣交貨後，再向工廠收取一定比例之設計費用，上訴人有時為聯絡方便，會將訂購單交予臺灣之旭盈、坦頓公司，請其轉交大陸之相關企業生產，生產完成交貨時再統由旺寶盛公司辦理進口、報關、交貨及收款手續，臺灣之旭盈、坦頓公司既未生產交貨，亦未收取貨款，自不能將上訴人請其轉交大陸相關工廠生產之訂購單，視為上訴人對旭盈、坦頓之訂貨。 ⒎旺寶盛公司於本件系爭交易中之地位，屬代為辦理進貨、報關及收款者，其委託人為大陸經核准經營對外貿易之外貿業者，大陸生產工廠，因法規之限制，必須透過合法之外貿業者辦理外銷貨物手續，大陸製鞋工廠，依訂單生產完竣後，將貨物交由外貿業者辦理外運工作，或因船期，或因併（合）櫃之因素，常無法於交貨後馬上運送至臺灣，又因本件系爭交易，除極少數外，均未事先開立L/C或預付款，為貨到驗收完畢後付款，部分有資金壓力之工廠，為求較快收到貨款，常於大陸交貨後即要求外貿業者及臺灣代理之旺寶盛公司，先行開立發票向上訴人申請貨款，故開立發票日期會早於報關日期，有時又因併（合）櫃貨主較多之關係，報關後旺寶盛公司尚需時間整理貨物，或安排車輛運送貨物，亦有開立發票時間晚於報關時間，此等因實際需要之時間差異，為國際貿易常有之現象，而被上訴人所指之「統一發票開立時限表」之相關規定，應泛指國內交易之規範，就國際貿易而言，因發、交貨日期較難掌握，一般均未特別注意開立發票之時間，況開立發票時間與實際收款時間亦非一致，並非開立發票即需列為預收貨款。㈢關於旺寶盛公司進、銷之間，金額相差15,806,290元，為何旺寶盛公司有如此高之交易價差？如何證實本件「交易真實性」？ ⒈按上訴人向大陸工廠訂購貨物之訂購單，除少數因數量、瑕疵等因素，實際付款金額與訂購單有些許差異外，均按訂購單之金額付款予旺寶盛或其指定代收之公司，兌付款之資金，經被上訴人查明亦未回流與上訴人有關係之任何帳戶，顯然上訴人係按訂購單之金額支付貨款，符合一般交易習慣，至旺寶盛公司以代理商之身分，是否基於節省關稅、營業稅之因素，故意低報價格，以賺取較多之代理費用，實非上訴人所能置喙。 ⒉本件旺寶盛公司進口貨物，因採併櫃方式進口報關，每個貨櫃之報關單中，含有多數之貨主，故難由報關單中之貨物品名、數量，明確核對出屬於上訴人進貨部分，惟由其申報海關之品名及數量中，可核對出可能屬於上訴人貨物之報關項目，此乃依交易習慣，交易當時買方不可能於賣方交貨時，要求賣方提供其進口貨物之海關報單，只能事後以推演方式查對。 ⒊系爭交易中之第20筆，原係透過坦頓公司向大陸廣州市番禺將威鞋業有限公司（下稱將威公司）訂購，將威公司基於生產線之安排，轉由其設於越南之關係企業千威公司生產，原訂單數量為4,000雙，因將威公司已有存貨600雙，故由千威公司生產3,400雙，該公司生產完竣後，由越南胡志明市經海運至基隆，由旺寶盛公司於92年2月26日向海關申報，依「全國進口報單總細項資料清單」報單號碼AZ0000000000號顯示，其申報之起岸價格為美金6,931.05元，依其匯率為1：34.865計算，核定完稅價格為新臺幣241,651元，加計關稅後之營業稅稅基為新臺幣259,774元，營業稅為新臺幣12,988元，然該筆訂購單4,000雙價格為美金78.251元，換算3,400雙價格為78.251×3,400÷4, 000＝66.513元，依同一匯率1：34.865換算新臺幣含稅價格為2,318.975元，銷售額為2,318.975÷1.05＝2,208.54 7元，營業稅為110.428元，與旺寶盛公司申報海關之銷售額（營業稅稅基）259,774元及營業稅額12,988元相較，旺寶盛申報價格僅為實際價格11％左右。又第30筆交易，同樣由越南千威公司生產後交由旺寶盛公司申報進口，訂購單原訂購4,700雙，價格為美金90,251.80元，實際出貨時則改為4,694雙，價格為美金91,733.20元，惟依旺寶盛公司92年4月14日向海關申報之AZ0000000000號進口報單顯示，其申報之起岸價格為美金14,446.72元，換算新臺幣後營業稅稅基為新臺幣541,306元，營業稅為新臺幣27,065元，與出貨發票美金91,733.20元，依申報之匯率1：34.8500元換算，銷售額為91,733.20×34.85÷1.05＝3,04 4,668元，營業稅為152,233元，與旺寶盛公司報單相較，旺寶盛公司申報價格約為實價之17％。 ⒋由前述上訴人訂購，自越南進口之鞋類價格，對照旺寶盛公司向海關申報之貨物價格，分別只占11％或17％，尚且不到實價之2成，因上訴人及其他委由旺寶盛公司辦理進口之貨主，支付旺寶盛公司之貨款，均按實際進貨價格支付，旺寶盛公司於收取部分代辦費用後，再將餘款轉付大陸外貿業者及工廠，旺寶盛公司低報進口貨物之價格，可將逃漏之關稅及營業稅據為己有，自有低報進口價格之誘因，因此，本院以旺寶盛公司系爭期間申報進口貨物12,614,946元，而銷售予上訴人貨物28,421,236元，兩相比較，而認旺寶盛公司與上訴人交易降低「交易真實性」，實有誤解，況且旺寶盛公司申報海關之進口貨物12,614,946元，為包括上訴人在內之眾多其他委由大陸生產製造而進口貨物之貨主，並非全數為上訴人之貨物，該金額與銷售予上訴人貨物金額間，無絕對之關聯性，原審法院誤認旺寶盛公司與上訴人交易有巨額價差，有違經驗法則一節，經上訴人所舉前述事證，已可合理釋明。㈣為何旺寶盛公司要將自己取得之價款改由鉦威股份有限公司（下稱鉦威公司）領取？旺寶盛公司在交易流程中是否為工具？ ⒈大陸製鞋工廠因受限於對外貿易法案之限制，無法自己辦理外銷，而須委由有對外貿易許可之外貿業者辦理外銷，91、92年間，兩岸法規尚未開放通商、通航，貨物均須轉由香港進出，而大陸之外貿業者，多會指定其較為熟識之臺灣業者配合辦理貨物進口事宜，此一經營模式，業由大陸之外貿業者深圳市海洲實業發展有限公司（下稱深圳海洲公司）出具證明書加以證實，該證明書明白說明：「在接受工廠委託後，交給香港配合之公司，再由香港轉交至常有配合之臺灣出口商（如虹光企業有限公司、旺寶盛國際有限公司、盛昕實業有限公司等），出口至臺灣後，貨轉交旅狐國際股份有限公司，並代為收取貨款等業務，再向工廠收取手續費無誤。」。 ⒉上訴人向大陸將威公司訂購之貨物，經深圳海洲公司及旺寶盛公司進口交付上訴人後，本應將貨款交由代收之旺寶盛公司，再由該公司透過深圳海洲公司轉交將威公司，將威公司可能基於貨款之安全性或時效性，出具授權書，委由臺灣之關係企業鉦威公司代其收取貨款，此由鉦威公司代其收取貨款之授權，經旺寶盛公司同意後，旺寶盛公司才會於向上訴人請款時，以書面要求上訴人將原應由其代收轉付之將威公司貨款，更改抬頭後，由鉦威公司直接兌領，此等貨款原非旺寶盛公司所有，只是其接受委託，代收轉付，而由實際應收取貨款之將威公司，要求旺寶盛公司將貨款直接由其在臺之關係企業鉦威公司收取，合情合理，亦未違一般正常交易習慣。 ⒊旺寶盛公司要求上訴人將貨款轉付鉦威公司部分： ⑴旺寶盛公司要求上訴人支付貨款與鉦威公司者計4筆。該4筆貨物之訂單、數量、單價、尺寸、交運單、商業發票等訂購明細，其接受訂單之對象為番禺（廣州市轄區）將威公司（已出具代收貨款之證明書），坦頓公司（將威公司之關係企業），由代理商LA DIAGONAL INTERNATIONAL INC.所開立之商業發票Invoice及交運單Packing/Weight List中，均可見買受人為上訴人即TRAVE L FOX INTERNATION INC. ⑵再由該4筆鉦威公司之代收款內容觀之，支票抬頭為旺寶盛公司者，分別占總貨款之8.97％（166,282/1,853,914）、8.88％（166,014/1,869,294）、10.65％（359,074/3,371,641）、10.37％（333,230/3,214,515），顯然旺寶盛公司實際收取之報酬，僅占每筆貨款之8.88％至10.65％，本院發回理由所謂旺寶盛公司獲取高額價差顯有誤會。 ⑶另上訴人與旺寶盛公司交易所應付之貨款及營業稅款，均以禁止背書轉讓支票、國內不可撤銷信用狀等方式支付予旺寶盛公司，其資金之流向亦經被上訴人查明並無回流與上訴人有關之帳戶，依商場一般交易規則，銀貨兩訖後，受領價款者如何處理其取得之資金，付款者無權置喙，上訴人既提出確已支付貨款及營業稅額予旺寶盛公司之證據，應足資證明確有付款之事實。 ⒋關於鉦威公司代收貨款部分，其關係企業大陸將威公司，已出具授權書，授權「臺灣鉦威股份有限公司代為收取 2003年大陸旅狐公司，委託第三人支付本公司之貨款。」該授權書係被上訴人函詢鉦威公司收取上訴人支票之原因時，由鉦威公司函復被上訴人時所附，其授權之內容，明確指出「代為收取……第三人支付本公司之貨款。」前述鉦威公司復函附件附有「代收貨款訂單影本」，收取貨款之內容明確，顯非被上訴人所稱代收貨款之原因事實與旺寶盛公司無關，至被上訴人稱該將威公司之授權書未經海基會文書認證乙節，按該授權書，係被上訴人向鉦威公司函詢時由鉦威公司提供予被上訴人，為關係企業間代為收取貨款之委託書，並未涉及關係企業以外他人之權利義務，當時將威公司應已透過大陸外貿業者知會旺寶盛公司，且為旺寶盛公司所認可接受，該公司才會要求上訴人更改支票抬頭為鉦威公司，是否有文書認證之必要，上訴人不能置喙，又被上訴人指稱該函附件訂貨單影本經過塗改，按該等訂貨單係鉦威或將威公司提供予被上訴人，可能係坦頓公司轉單予番禺將威公司時所改，並非上訴人所為，應仍具證明力。㈤旺寶盛公司過去已被認定為虛設行號，則其與上訴人進行交易之真實性自受質疑？系爭貨款支票中為陳義燿、陳美珠等人取得之原因事實為何？ ⒈旺寶盛公司固經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度重訴字第122號刑事判決，判定負責人林怡瑄，有違反公司法、商業會計法及稅捐稽徵法等之事實，處有期徒刑1年減為6個月，而經被上訴人認定為虛設行號，惟由被上訴人向海關調閱之「全國進口報單總細項資料清單」中可發現，91、92年間，旺寶盛公司確實有自香港、越南等地進口貨物，其金額在明顯低報之情形下，尚且達到12,614,946元，且依前述進口報單資料顯示，交易亦屬頻繁，足證旺寶盛公司有別於一般虛設行號，已有實際進口貨物之商業行為，且由前述上訴人系爭自越南進口之第20、30筆交易資料可明白證實，上訴人訂購由越南千威公司生產之鞋類，確由旺寶盛公司辦理進口並向海關申報，在此等確切之進、銷商業行為下，若仍質疑上訴人與旺寶盛公司交易之真實性，被上訴人應負舉證責任，提出更明確之證據，證明上訴人之交易對象非旺寶盛公司，而非空言旺寶盛公司為虛設行號，質疑不可能與上訴人有實際之交易行為。 ⒉陳義燿、陳美珠兌現之支票，原均由上訴人開立以旺寶盛公司為抬頭之禁止背書轉讓支票，旺寶盛公司於領取支票時，要求上訴人取消支票抬頭，並自行填寫抬頭為陳義燿，交付陳義燿及陳美珠兌現，其原因為何上訴人確實無法知悉。 ⒊被上訴人另查明陳義燿為峰昌機械有限公司（下稱峰昌公司）負責人，其與峰昌公司兌領被上訴人附表一內序號1 、9、12、19等筆交易，查核4筆交易，均係上訴人向威東鞋廠（東泰鞋業部）訂購，陳義燿於廣州番禺另設有東泰塑膠有限公司，專事生產鞋跟、鞋底、鞋模等塑膠產品，另亦設有番禺威東流行鞋廠，生產各式鞋類，上訴人前述訂購單內威東鞋廠（東泰鞋業部）即係陳義燿設於番禺之相關企業，可能係基於交易資金之安全性，透過大陸外貿業者，要求旺寶盛公司將其貨款，直接更改抬頭，由其自己或設於臺灣之峰昌公司兌領。 ⒋坦頓公司負責人凃秀英證言可證，上訴人基於成本之考量，會與坦頓公司共同向其設於大陸之下游工廠（將威等公司）下單，故對將威等公司之訂單，有時會直接以坦頓公司為下單對象，且坦頓公司為外銷之公司，並不對臺灣銷售，與上訴人亦無買賣關係。 ⒌峰昌公司負責人陳義燿證言可證，陳義燿將其大陸多餘之工廠用地租予威東鞋業，並代威東鞋業收取上訴人向其訂貨而應給付之貨款，代收之貨款用以沖抵威東公司應付予陳義燿之租金。 ⒍姜忠禎（旭盈公司負責人姜雲祥之侄）證言可證，上訴人確實向大陸旭盈公司下單訂貨，而大陸旭盈公司生產製成後，即交予深圳海洲公司辦理出口，深圳海洲公司再透過旺寶盛公司將貨物進口臺灣交予上訴人，姜忠禎係透過旺寶盛公司代收轉付應付予旭盈公司之貨款。 ⒎陳美珠證言可知，陳美珠兌現之支票，係代替其兄陳義燿收取，兌現後再依當時其兄與威東公司間之約定再做處理。 ⒏本件系爭交易，為深圳海洲公司接受大陸製鞋工廠之委託，將上訴人訂購之鞋類，經香港或越南胡志明市後，轉由其指定之臺灣進口商旺寶盛公司辦理進口報關及交貨事宜，交貨後，大陸生產之鞋廠若有特殊要求，旺寶盛公司會依其要求將本應代收轉付之貨款，轉由鞋廠指定之人收取，若無特殊要求，則由旺寶盛公司收取後轉付大陸工廠，旺寶盛公司確為上訴人公司之實際交易對象。㈥被上訴人稱上訴人提示之訂購單，其商品數量雖與旺寶盛公司開立予上訴人之統一發票所載商品數量相符，然商品單價、訂購總金額卻不相符，上訴人並未說明差異原因一節，按被上訴人所謂訂購金額與發票金額不符者，依其附表所載，僅序號2、5、6等3筆，因時隔10年，人事之變遷，已無法查明確實原因，惟第2筆發票金額與實付金額相差2元，可能為折讓或金額誤開，第5筆發票金額404,066元與2筆支票合計 461,240元，雖相差57,174元，惟由其訂單金額423,674元，與92年1月31日支票423,674元是相符合的，差額37,566元，應係營業稅款及關稅，第6筆則因訂單以人民幣計價，可能係匯率之差異，實際支付時多付4,695元，該3筆差額與銷貨額相較，比例不大，且係上訴人與旺寶盛公司剛剛開始交易，計價或請款較不熟悉所致，此由第7筆以後訂單、發票及付款金額均相符合即可佐證，況該等比例不大之差額，正足以證明上訴人與旺寶盛公司間真正之交易行為，因上訴人之交易對象若非旺寶盛公司，而僅係取得非交易對象之發票，必然訂單、發票及付款金額會作的完全一致才對。㈦被上訴人以旺寶盛公司之入貨單（部分係以訂購單代替），並無旺寶盛公司字樣，無法認定由旺寶盛公司出具，難以證實上訴人向大陸訂購之商品，係由旺寶盛公司交付一節，按被上訴人所指之入貨單（部分係以訂購單代替），為接受訂單生產之大陸工廠，於製成出貨時開立之出貨單或裝運單（Packing List）或商業發票（部分係以上訴人之訂購單影本代替），其出貨時將該等單據送交旺寶盛公司辦理報關及收貨、收款工作，該等單據均書明上訴人之訂購單編號並註明型式、貨號、尺寸、顏色等資料，供上訴人取貨時核對，以本件之交易方式，旺寶盛公司為接受大陸出口之外貿公司委託代理進口、報關、交貨及收款之工作，其交貨單據是否有旺寶盛公司字樣，應無礙於該公司交貨予上訴人，且此一交易方式，業經深圳海洲公司書立證明書加以證實，該證明書並經海基會文書認證等語，並聲明撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠上訴人提示之訂購單，其商品數量雖與旺寶盛公司開立予上訴人之統一發票所載商品數量相符，然商品單價、訂購總金額卻不相符，上訴人亦未說明差異原因及提示相關資料；另上訴人提示旺寶盛公司交貨之入貨單（部分係以訂購單代替），該等入貨單並無旺寶盛公司字樣，無法認定由旺寶盛公司所出具，是難證實上訴人向大陸工廠訂購之商品係由旺寶盛公司所交付，其主張核不足採。㈡依附表序號2、5、15、17、20、24、26、27及30所示，上訴人係向坦頓公司及旭盈公司訂購商品，而前揭公司均為國內設立之公司，非屬大陸工廠，是否仍需透過旺寶盛公司辦理進口，不無疑問；另序號20及30之交易，參以上訴人提示之商業發票（INVOICE）及裝運單（PACKING LIST），商品係由越南進口，亦與上訴人主張商品來自於大陸有別。㈢依附表序號4、6、7、8、9、10、11、12及14所示，系爭進口商品之報關日期均早於上訴人取得進貨發票日期，參以「營業人開立銷售憑證時限表」，有關買賣業開立憑證時限之規定，應以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。然本件上訴人並無預付貨款情事，無法證明旺寶盛公司進口之貨物即係銷售予上訴人之貨物。㈣鉦威公司出示之說明書及大陸將威公司之授權書所載，鉦威公司取得上訴人5張支票（正確應為6張）之原因關係為委託鉦威公司代為收取貨款，此等原因事實與旺寶盛公司毫無關連，為何旺寶盛公司要將自己取得之價款委由鉦威公司領取？上訴人亦未具體說明原因。另依鉦威公司出具之代收貨款訂單影本，供貨商名稱明顯經過塗改（部分訂單供貨商原為坦頓公司經手寫塗改為大陸將威公司，且坦頓公司為國內設立之公司），又大陸將威公司出具之授權書未經海協會及海基會認證，鉦威公司是否受大陸將威公司委託收取貨款，不無疑問。㈤上訴人主張其訂貨之大陸工廠因受限於大陸貿易法規，無法直接對上訴人出貨，需委由大陸業者配合指定之旺寶盛公司辦理進出口業務，此一交易方式並不合理： ⒈上訴人向大陸工廠訂貨，大陸工廠受限於大陸法令規定，無法直接辦理出口，需委由對外貿易業者辦理出口，即上訴人所稱海洲公司及惠康進出口貿易公司，惟依這2家公司出具之證明書，皆僅說明在接受工廠委託後，即交由香港配合之公司，再由香港轉交至常有配合之臺灣進出口商，並無依法令或規定需指定旺寶盛公司為臺灣進口商，況以上訴人公司之規模，應可自行擔任進口商，直接受領貨物，更能符合上訴人所重視的時效問題。上訴人又稱：需以旺寶盛公司名義辦理進口的另一原因，是為節約貨櫃運輸費用，整櫃貨物於進口時可於碼頭之貨櫃場直接驗放，若因合裝貨櫃之關係，須拆櫃後拖運至倉庫，再由海關另行排定查驗時程，易耽擱時效云云，惟依「進出口貨物查驗準則」第2條規定，進出口貨物之查驗以抽驗為原則，且實務上，以整櫃或併櫃方式進口貨物，如被海關抽驗，二者相差時間約為半天至1天左右，應無上訴人所稱會耽擱時效，又依上訴人提供之資料來看，並無支付運費報價資料，是貨櫃運輸費用高低應與上訴人無涉。 ⒉上訴人就其進貨源自旺寶盛公司稱：係該公司通知上訴人貨物到達臺灣，開立交貨單給上訴人，並經倉庫管理人員核對驗收後，旺寶盛公司開立請款單向上訴人請款，上訴人即開立禁止背書轉讓支票予旺寶盛公司，由該公司持此支票向銀行兌現並取得款項等語。惟上訴人未檢附旺寶盛公司出具之出貨單及請款單供核；另旺寶盛公司開立之統一發票，均僅載明品名為鞋子、全部數量及總價，並無個別之型號、數量及單價，上訴人如未輔以其他文件供核對，如何能確認旺寶盛公司開立之發票金額及請款金額是否正確無誤？且不能確認與上訴人向大陸工廠下單之訂購單金額相符。 ⒊系爭進口商品報關日期均晚於上訴人取得進貨發票日期，上訴人主張本件不適用「營業人開立銷售憑證時限表」之相關規定，且該時限表規定應泛指國內交易之規範，但就國際貿易而言，因發、交貨日期較難掌握，一般均未特別注意開立發票之時間云云，惟上訴人既主張其實際交易對象即為旺寶盛公司，且該公司為國內設立公司，自有上開「營業人開立銷售憑證時限表」規定之適用。 ⒋上訴人主張支付旺寶盛公司之貨款有17,505,982元，占全部貨款29,493,007元之59.56％，經更改支票禁止背書轉讓記載予姜忠禎（旭盈公司之員工）、峰昌公司、凃秀英（坦頓公司之負責人）、陳義燿（峰昌公司之負責人）或陳美珠（峰昌公司之員工）與鉦威公司抬頭，上訴人提示上述付款支票簽收單，簽收人皆為旺寶盛公司，而取得上述支票之兌領人皆無法說明支票係由誰交付？也不知道旺寶盛這家公司，故不能以旺寶盛公司為上訴人之實際交易對象等語，資為抗辯，並聲明駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人以上訴人於91年11月至92年6月間進貨，取具非實際交易對象旺寶盛公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，予以重核並補徵稅額，有無違誤？㈠按司法院釋字第688號解釋理由書闡明，營業稅法第3條第1 項、第3項第1款、第15條第1項、第19條第1項第1款及第33 條規定之立法意旨係為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，乃對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，此為確保營業稅稽徵，基於正當公益目的所採取之合理手段，是故營業人如有短報、漏報銷售額時，主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。㈡次按司法院釋字第537號解釋理由書，納稅義務人就課稅重要事實，應完全且真實地闡明，提出其所擁有之證據方法，以盡其協力義務。又參照本院98年度判字第256號判決，對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，準此，營業人對於其申報之進項稅額負擔證明責任。㈢經查，本件係因上訴人取具旺寶盛公司所開立之統一發票3 8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查核認該公司為虛設行號，上訴人有逃漏營業稅之事實，並以下列事項為證： ⒈旺寶盛公司登記負責人林怡瑄，由臺北地院於97年6月10 日以96年度重訴字第122號刑事判決以其犯修正前商業會計法第71條第1款負責人填製不實會計憑證等罪判處有期徒刑1年、減為有期徒刑6月（嗣經臺灣高等法院97年度上訴字第3373號判決、最高法院97年度台上字第5681號判決駁回被告林怡瑄之上訴確定），前述判決認定旺寶盛公司為虛設行號。 ⒉旺寶盛公司於91年10月至92年4月間之進口資料，逐筆加總計算該期間進口貨物之營業稅稅基金額合計12,614,946元，遠不足上訴人91年11月至92年6月間，與旺寶盛公司交易金額28,421,236元，無法證明旺寶盛公司銷貨予上訴人之事實。 ⒊被上訴人原核認未兌現支票（CI907110），雖已補正兌領證明資料，惟上訴人匯入他人帳戶（包括鉦威公司、陳義燿、陳美珠、凃秀英等）仍有10,346,161元，無法證明該金額為上訴人支付旺寶盛公司貨款金額，其餘金額雖已進入旺寶盛公司帳戶，但其已經法院判決為全部虛進虛銷之營業人，更可證明本案雙方無交易之事實等情，有前述判決書、旺寶盛公司涉嫌虛設行號分析表及被上訴人所屬信義分局便箋等證明為據。 ⒋是以，被上訴人就上訴人申報之進項稅額難以採認，已提出相關事證，並認上訴人提出旺寶盛公司開立之統一發票不符合營業稅法第19條第1項第1款規定而核定補稅，上訴人主張其與旺寶盛公司間之交易符合實務上查核金流與物流程序，依前揭判決意旨，其應就其取自旺寶盛公司進項稅額之存在事實負擔證明責任。㈣被上訴人就上訴人所主張之進貨及支付貨款事實，並不爭執，且另依上訴人提示向大陸工廠之訂購單、系爭統一發票、付款支票影本及進口報單與統一發票對照，製作本件判決附表。因此，形式上上訴人固提出其有進貨及支付貨款情事之證明，但就本件本院發回判決所質疑部分，其提出之證據之證明程度尚不足以推翻原處分對上訴人與旺寶盛公司間無系爭交易事實之認定，分述如下： ⒈旺寶盛公司為虛設行號部分： ⑴上訴人稱旺寶盛公司於本件系爭交易地之地位，屬代為辦理進貨、報關及收款，為接受深圳海洲公司委託辦理貨物進口，交運貨物予貨主，因大陸貿易法規限制，須經核准經營對外貿易業者辦理外銷，而臺灣由旺寶盛公司為代理業者等語，上訴人並以其向大陸工廠之訂購單、生產製造表、旺寶盛公司入貨表及上訴人支付貨款流程等證據，以此證明其確實委託旺寶盛公司為其代辦進口及交運貨物。但此僅顯示上訴人發出訂購單及貨物進口之結果，對於旺寶盛公司為何受上訴人委託之原因？上開訂購及出貨單據等，並未證明。 ⑵又依前揭臺北地院96年度重訴字第122號刑事判決，旺寶盛公司負責人林怡瑄於該法院審理時，自白旺寶盛公司為虛設行號，嗣其提出上訴經合法傳喚即未到庭應訊，亦即其對於刑事判決認定旺寶盛公司為虛設行號一事，並不爭執，是以旺寶盛公司無實際經營業務之事實。在有上開判決且旺寶盛公司開立予上訴人之發票金額達28,421,236元、漏稅數額為9,945,946元情形下，則上訴人應說明為何必須委託旺寶盛公司代為辦理本件貨物進口及交運貨物之理由？旺寶盛公司為代理上訴人向大陸工廠處理訂貨及交運貨物，雙方間為代理關係，則其為何是開立營業稅法之銷貨統一發票？雙方間有無代理人之報酬約定？ ⑶上訴人雖提出由海基會認證之大陸深圳海洲公司出具之證明書說明：其接受工廠委託後，交給香港配合之公司，再至臺灣出口商，如上訴人公司等，出口至臺灣，貨轉交上訴人公司，並代收貨款等語及證人姜忠禎證述：海洲公司在臺灣對口商為旺寶盛公司等語；然此係單方陳述，須佐以其他相關事證，即旺寶盛公司可以為上訴人代辦大陸進口貨物之相關法律文件為何？上訴人委託其處理之合約或報酬等證據？上訴人均未提出相關證明；再者，由何人代表旺寶盛公司締約？旺寶盛公司可為上訴人在大陸工廠處理範圍為何？上訴人係向該公司何人交易？上訴人始終未提出相關事證，而上述待證事實為上訴人證明其須委託旺寶盛公司處理之核心，上訴人僅以前述訂購單及深圳海洲公司證明書與證人姜忠禎證述，尚不能證明旺寶盛公司何以在本件得為上訴人代為辦理之原因。 ⑷上訴人對被上訴人提出旺寶盛公司交貨之入貨單（部分係以訂購單代替），有大陸之番禺東泰塑膠有限公司鞋業部出貨明表、鴻民鞋業有限公司包裝明細表、雄浩鞋業行出貨明細表、廣州旭盛鞋業有限公司發貨單、上訴人公司出貨明細單、港星鞋業有限公司送貨單、新發展鞋業行出貨明細表、旭盛鞋業股份有限公司、番禺威東鞋廠、越南千威公司等均以上訴人為出貨之客戶，並無旺寶盛公司字樣；又依附表序號2、5、15、17、20、24、26、27及30所示，上訴人提出之出貨單有國內廠商旭盈公司出貨予國內廠商坦頓公司及坦頓公司出貨予上訴人，有出貨單可按，兩者均由上訴人在出貨單據上蓋上上訴人公司印章，但該2公司非大陸工廠；附表序號20 及30之交易係由坦頓公司供貨，自越南進口，有坦頓公司開立之發票與裝箱單可按，此非上訴人所主張來自大陸之商品，無法證明上訴人向大陸工廠訂購貨物必須經由旺寶盛公司交付。 ⑸上訴人雖引用凃秀英證言，僅說明坦頓公司與上訴人共同向大陸廠商下單，與旺寶盛公司為何未在出貨單據等記載旺寶盛公司字樣無關；且依深圳海洲公司證明書，則上開單據更應有旺寶盛公司名義出現，否則該公司代理上訴人處理大陸工廠交運之依據即欠缺證明，旺寶盛公司憑何向上訴人收取代理人報酬？上訴人雖提出其名義之訂購單與越南千威公司出貨通知單等，但應由旺寶盛公司交貨予上訴人之單據，並未提出，則其又憑何開立統一發票予上訴人？因之，被上訴人質疑旺寶盛公司開立之統一發票，僅單純記載品名為鞋子，無可供核對個別型號、數量與單價而否認上訴人主張之真實，並非無據。再者，上訴人交由旭盈、坦頓公司代為訂貨之約定內容為何？又因該2公司出面訂貨，則上訴人如何與旺寶盛公司結算其代理之佣金？上訴人均未提出其他佐證，故上述訂單等無旺寶盛公司字樣存在，自不能證明該等貨物係由旺寶盛公司進貨後再銷貨予上訴人。 ⒉旺寶盛公司進、銷價格差額過大部分： ⑴本件鞋類進口報價僅12,614,946元，進口後由旺寶盛公司銷售予上訴人為28,421,236元，價格差額15,806,290元，使旺寶盛公司獲高額利益，上訴人反因此在稅法上有高額之成本，更顯示上訴人有提出其與旺寶盛公司原係如何約定之必要，惟上訴人以旺寶盛公司有獲取利益誘因等由主張，自難認上訴人所訂購商品係透過旺寶盛公司交付。 ⑵又依被上訴人勾稽旺寶盛公司「全國進口報單總細項清單」，就附表序號4、6、7、8、9、10、11、12及14之交易，顯示系爭進口商品均晚於上訴人取得進貨發票日期，參以「營業人開立銷售憑證時限表」，有關買賣業開立憑證時限之規定，應以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立，然上訴人已說明經驗收貨品後，由旺寶盛公司請款等情，則上訴人無預付貨款情事，是依前規定，無法證明旺寶盛公司進口之貨物即係銷售予上訴人之貨物等情，上訴人對此並未爭執，僅以國際貿易中常有發、交貨日期難以掌握，未注意開立發票時間云云；然旺寶盛公司在本件地位係屬代為辦理進貨、報關及收款業者，且在國內經上訴人驗收後再為付款，即應按上開規定開立統一發票，上述交易既與上訴人取具之統一發票時限規定不符，是難以採憑。 ⒊旺寶盛公司將自己取得上訴人開立支票委由鉦威公司等領取部分： ⑴查鉦威公司代收貨款，有上訴人提出之明細表、旺寶盛公司出具予上訴人之請款單、統一發票及兌現支票影本等件為證，依鉦威公司提出之說明書及大陸將威公司之授權書所載，將威公司供貨應取得上訴人之5張支票，委由鉦威公司代收貨款，而依鉦威公司出具之貨款訂購單影本，被上訴人以原供貨商名稱經塗改為將威公司，且其中部分供貨商原為坦頓公司，坦頓公司為國內公司，與旺寶盛公司無關，該授權書為大陸將威公司出具，無海基會認證，被上訴人亦質疑其真實性，是旺寶盛公司是否參與該筆交易即有疑問。上訴人上述主張，尚不足採。 ⑶又上訴人支付貨款中之3,698,821元部分，經上訴人同意取消禁止背書轉讓後由姜忠禎兌領；1,135,168元部分亦經上訴人同意取消禁止背書轉讓後由峰昌公司兌領；2,751元由凃秀英兌領；726,416元上訴人同意改開立以陳義燿為抬頭之支票後由陳義燿或陳美珠兌領；11,942,826元經上訴人同意改開立以鉦威公司為抬頭之支票後兌領，有上述支票簽單可按，其中陳義燿證述其代上訴人向大陸威東公司下單，聽過旺寶盛公司，沒有與該公司交易等情，證人陳美珠證述：是為哥哥存取支票而簽名，不知系爭交易，未聽過旺寶盛公司等語，而上訴人支付予旺寶盛公司以外之人之貨款計17,505,982元占全部貨款29,493,007元之59.56％，難謂旺寶盛公司為上訴人之實際交易對象。 ⒋依上開事證，上訴人雖提出進貨及支付貨款之證明，但其委託之旺寶盛公司代為辦理進貨、報關及收款之關係或報酬等，均無證據可資證明，而該公司為虛設行號經法院判決認定，則其開立予上訴人之銷貨統一發票，即難採憑，而上訴人所提進貨及支付貨款等證據及主張，並不足認其交易對象為旺寶盛公司，是故難認旺寶盛公司有銷貨予上訴人之事實。㈤綜上所述，上訴人主張各節，尚不足取。被上訴人認定旺寶盛公司非上訴人實際交易對象，上訴人取得該公司開立之統一發票作為進項憑證不得扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額1,421,064元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由。五、上訴人上訴意旨略以：㈠旺寶盛公司為海洲實業公司於香港配合處理對外貿易公司指定臺灣配合進口之公司，原判決一再誤以旺寶盛公司為上訴人所委託處理進口貨物之公司，質疑上訴人無法提出與旺寶盛公司間委託合約、報酬等法律文件，而認定不能證明旺寶盛公司何以在本件得為代理上訴人處理之原因，其判決理由，與經海基會文書認證具法律效力之深圳海洲公司出具之證明書顯有矛盾。㈡原判決附表序號20、30兩筆貨物是否係上訴人與坦頓公司共同向將威公司下單，而由坦頓公司一併處理相關文件存有爭議。按課稅原因及事實認定過程中，稽徵機關始終負舉證責任，不因納稅義務人有無盡協力義務而有舉證責任轉換情事，協力義務之程度，仍存在比例原則，坦頓公司為設於臺灣現仍繼續營業之公司，對前述爭議，為查明事實真象，自可向坦頓公司查證，原判決未及於此，自屬違反行政程序法第9條及行政訴訟法第133條前段規定之違背法令。㈢旺寶盛公司於系爭期間，據被上訴人向海關調閱之全國進口報單總細項資料清單顯示，有為數上百筆之進口報單，因海關於進口貨物報關時需代徵5％之營業稅，且該代徵之營業稅不得以進項稅額扣抵，需實際繳納後始得取貨，由上述事實可知旺寶盛公司不可能沒有實際進口貨物而虛偽報關繳交關稅及營業稅；又上訴人向大陸鞋廠訂購貨物及支付訂單之貨款，被上訴人並不否認，只是認定旺寶盛公司，非實際交易對象，若以上訴人向大陸訂購貨物，必須經由香港轉臺灣報關進口，而報關時亦須繳交關稅及營業稅，上訴人於支付進貨對象貨款及稅費後，卻不取得可扣抵之進貨發票，反而轉向旺寶盛公司索取進貨發票，而旺寶盛公司面對其進口報關之貨主，又將如何處理發票問題？原判決對事實之認定顯然違反經驗及論理法則。㈣原判決以旺寶盛公司進口報價僅12,614,946元，進口後由旺寶盛公司銷售予上訴人為28,421,236元，價格差額15,806,290元，使旺寶盛公司獲高額利益，上訴人反因此在稅法上有高額之成本等因，而難認上訴人所訂購商品係透過旺寶盛公司交付；惟查被上訴人對上訴人主張之進貨及支付貨款事實並不爭執，原判決既已認定上訴人確實支付28,421,236元之貨款，卻仍以上訴人取得旺寶盛公司同額之發票而有稅法上高額成本等因(即虛增成本)，自難認定上訴人所訂購商品係透過旺寶盛公司交付，判決理由與事實顯有矛盾。㈤原判決以鉦威公司出具之貨款訂購單影本，被上訴人以原供貨商名稱，經塗改為將威公司且其中部分供貨商原為坦頓公司，坦頓公司為國內公司，與旺寶盛公司無關，且將威公司授權書無海基會認證等由，認旺寶盛公司是否參與該筆交易即有疑問。惟查鉦威公司係應被上訴人民國98年財北國稅法一字第0980263488號函詢兌領上訴人5張貨款支票之緣由時，檢附其大陸之關係企業將威公司之授權書及代收貨款訂單影本函復被上訴人，且其函覆之內容及所附文件，均有利於上訴人，依行政程序法第9條規定，被上訴人於行政調查程序若對其真偽存有疑義，當時即應繼續追蹤調查，而非於數年後，進入行政訴訟程序時，始提出文書有塗改或未經海基會認證等質疑，原判決未依行政程序法要求被上訴人遵行，自屬違背法令。㈥本件被上訴人對鉦威公司代為收取貨款之真實原因，調查並無困難，卻未持續查明，又原判決附表序號20、30兩筆貨物其商業發票及裝箱單由坦頓公司開立之原因發生疑義，而坦頓公司設於臺灣且現仍營業中，調查亦無困難，卻不查明事實真象，原判決卻一再苛責上訴人未盡協力義務，顯然違反比例原則。㈦依中華人民共和國國務院於西元1994年5月12日公布之「對外貿易法案」第13條可知，本件於91、92年間，兩岸間尚未開放通商、通航，上訴人向大陸製鞋工廠訂購鞋類，大陸製鞋工廠因無對外貿易許可，須委由有許可之公司（即深圳海洲公司）處理外銷業務，而無論上訴人或大陸製鞋工廠，均不知日後會由旺寶盛公司處理進口及交貨工作；又大陸製鞋工廠接受上訴人訂單後，上訴人仍須提供「生產製造表」，由工廠依表生產，俟製成貨物進口臺灣後，由旺寶盛公司運交上訴人，因交貨時須核對不同品牌、式樣、顏色、尺寸之數量，旺寶盛公司以訂購單明細代替出貨單由上訴人逐一驗收，此情形並不違反一般交易習慣。㈧臺北地院96年度重訴字第122號刑事判決，判定旺寶盛公司登記之負責人林怡瑄違反商業會計法等案件之事實中，依判決書之附表可知，旺寶盛公司系爭期間開立發票金額198,918,524元，而開立予上訴人部分為28,421,236元，約占14.28％，若以相同比例換算，則旺寶盛公司進口貨物12,614,946元中，屬上訴人部分僅為1,801,414元，價差豈非更高？按旺寶盛公司接受大陸外貿業者深圳海洲公司等委託處理大陸工廠製成之貨物併櫃後進口臺灣之相關業務後，旺寶盛公司於報關時如能低報少繳關稅及營業稅，差額自可由其享有，故其申報海關之貨價不是貨主實際交付之價格，原判決卻以該並無關聯性之12,614,916元，與上訴人實際支付，被上訴人亦不否認之28,421,236元貨款相較，做出旺寶盛公司獲取高額利潤及上訴人稅法上高額成本之結論，並由此認為上訴人向旺寶盛公司進貨之主張不實，事實與理由顯有矛盾。㈨原判決以前述臺北地院96年度重訴字第122號刑事判決認定旺寶盛公司為虛設行號一事並不爭執，惟依據海關進口資料，旺寶盛公司於系爭期間，確實申報進口12,614,946元之貨物，顯然並非如刑事判決所認定之「無實際經營業務事實」之虛設行號，由前述判決附表中旺寶盛公司於系爭期間開立眾多鞋業相關經營者之發票，更可證明上訴人一貫主張本案因貿易法規之限制，必須由大陸製鞋工廠委由外貿業者委託旺寶盛公司併櫃處理進口貨物並交貨，代為取款之經營模式並非空言。㈩被上訴人所屬信義分局99年6月5日致法務一科之便箋敘明，本案「旺寶盛公司於93年1月15日、93年3月13日、93年5月12日、93年7月14日已依規定申報進、銷項資料，並按應納稅額繳納，但無法證明旅狐國際股份有限公司『確有』向旺寶盛公司進貨，不符財政部95年5月23日台財稅09504535500號函釋規定。」按該函釋明白規定:「如無法查明營業人『確無』向其進貨」，其查明之責任在被上訴人，被上訴人卻錯置舉證責任，以上訴人無法證明『確有』向旺寶盛公司進貨，原判決未予匡正，顯然違背法令。在被上訴人查明上訴人有『確無』向旺寶盛公司進貨之積極證據前，自不得認定上訴人並非向旺寶盛公司進貨，此參照臺北高等行政法院97年度訴字第464號判決即明。 原判決一再依據上開刑事判決，以旺寶盛公司為虛設行號，上訴人應就其取自旺寶盛公司進項稅額之存在事實負擔證明責任，查財政部於99年5月27日台財稅字第09900218280號函，有關營業稅法第51條第5款規定，其說明三既稱:「不再區分不實憑證開立人之身分，謹按該營業人有無漏稅事實及有無進貨事實據以處罰。」被上訴人信義分局之便箋既已認定旺寶盛公司已依規定申報進、銷項資料，並按應納稅額繳納，則上訴人開立禁止背書轉讓及國內不可撤銷之信用狀，已由旺寶盛公司兌領貨款(包含進項稅額)部分，上訴人無漏稅事實至為明確，原判決駁回上訴人之訴顯然違背法令。六、被上訴人答辯略以：㈠依行政訴訟法第244條及本院97年度裁字第934號判例意旨，上訴人上訴意旨㈢、㈤等節，其上訴狀未揭示相關法則之旨趣，依上開規定及判例，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，故此部分應認上訴為不合法，合先敘明。㈡上訴人主張原判決理由，與經海基會文書認證具法律效力之深圳海洲公司出具之證明書顯有矛盾，然此非原判決主文與理由不符或判決理由前後牴觸之情形，非屬判決理由矛盾，是上訴人此部分之主張，洵無理由。㈢原判決就附表序號20、30兩筆貨物係認非上訴人所主張來自大陸之商品，無法證明上訴人向大陸工廠訂購貨物必須經由旺寶盛公司交付，復上訴人所提之事證亦不足證明本案系爭貨物係由旺寶盛公司進貨後再銷貨予上訴人，此由原判決第25頁至第27頁論斷可稽。準此，原判決並無對附表序號20、30兩筆貨物是否係上訴人與坦頓公司共同向將威公司下單，而由坦頓公司一併處理相關文件乙節存有爭議，是以，原判決無向坦頓公司調查之必要，原判決之認定並未違反證據法則，要非違背法令。㈣按報關繳稅並非即當然可證明旺寶盛公司進口之貨物即為上訴人進項銷售額之貨物，若旺寶盛公司非實際交易對象，則上訴人於支付進貨對象貨款及稅費後，藉由向旺寶盛公司索取進貨發票以申報營業稅銷售額，而該公司此時處理發票之行為即無疑義，當不違反經驗及論理法則。原判決就旺寶盛公司為虛設行號部分之論證，業於原判決第24頁至第27頁論述甚詳，亦無上開違反經驗及論理法則之論斷。㈤上訴人主張原判決既已認定上訴人確實支付28,421,236元之貨款，卻仍以上訴人取得旺寶盛公司同額之發票而有稅法上高額成本等因(即虛增成本)，自難認定上訴人所訂購商品係透過旺寶盛公司交付，判決理由與事實顯有矛盾乙節，要非原判決主文與理由不符或判決理由前後牴觸，並非屬判決理由矛盾。㈥關於鉦威公司出具之貨款訂購單影本，係被上訴人依職權所調查之證據，且本於該證據所證明無該筆交易之待證事實，被上訴人對之並無疑義，故並無未注意當事人有利及不利之情事，並非取證未殆。又關於上訴人所陳稱被上訴人於訴訟上提出系爭文書有塗改或未經海基會認證之質疑，性質上為被上訴人對訴訟證據之攻擊防禦方法，與行政程序法第9條規定無涉，且原判決就該攻擊防禦方法之審酌亦無違反經驗及論理法則之情事，故上訴人就原判決未依行政程序法要求被上訴人遵行屬違背法令之主張，洵無所據。㈦關於上訴人主張原判決顯然違反比例原則乙節，如前所述，原判決並無對附表序號20、30兩筆貨物是否係上訴人與坦頓公司共同向將威公司下單，而由坦頓公司一併處理相關文件乙節存有爭議，故無調查之必要。再者，上訴人所提之事證亦不足證明本案系爭貨物係由旺寶盛公司進貨後再銷貨予上訴人，此有原判決第25頁至第27頁之論斷可稽，故原判決並無苛責上訴人未盡協力義務之情事，更難謂違反比例原則等語。七、本院按：㈠本案上訴爭點之待證事實內容及其舉證責任配置： ⒈本案上訴人於91年11月間起至92年6月間止，曾多次向旺寶盛公司進貨（鞋類製品），而取得旺寶盛公司開立、銷售額共計28,421,236元、對應進項稅額共計1,421,064元之進項統一發票憑證，並於各該稅捐週期申報為（扣抵）進項稅額。被上訴人則認上訴人確有上開進貨事實，但實際進貨對象應非旺寶盛公司，而另有其他實際銷貨人存在。是以本案之待證事實即為：「上開上訴人買入之鞋類，是否為旺寶盛公司所銷售者」。 ⒉由於進項稅額為計算營業稅之減項，故上開待證事實之客觀舉證責任（即待證事實無法證明時，其不利益應歸由兩造當事人中之何一方承擔），應由上訴人負擔。㈡在上開待證事實及舉證責任配置基礎下，原判決則認為，法院依職權為調查後，前開待證事實之真實性仍然無法被證明，因此認上訴人取得之進項憑證，非屬取具實際交易人之合法進項憑證，被上訴人在不准上訴人憑該等進項憑證扣抵銷項稅額情況下，所為之營業稅核課處分合法，駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟，其論斷理由已如上述。㈢而上訴意旨則對原判決「心證無法形成」之各項理由，為以下之駁斥： ⒈上訴人強調，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500函釋所採行之法律見解（即「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，……如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」），顯然認為進項之真實性不應由上訴人負擔舉證責任，反應由被上訴人對進項不實一事負舉證責任，原判決及本院發回更審判決對本案待證事實舉證責任之客觀配置明顯違法。 ⒉其次上訴人爭執稱： ⑴旺寶盛公司為大陸深圳海洲公司於香港配合處理對外貿易公司所指定之臺灣配合進口公司，再由其在法律形式上向旺寶盛公司購貨，故上訴人與旺寶盛公司間在內部法律關係上並無委任契約存在，從而原判決以「上訴人不能證明旺寶盛公司與上訴人間之內部處理關係，來否認交易之真實性，論斷理由有矛盾（真意應係違背日常經驗法則旨）」云云。 ⑵上訴人與坦頓公司共同向大陸下單訂貨，而採取與本案相同之進口模式，此項事實如予證實，其可受較有利之判斷，原判決未予調查，有違法院之職權調查義務。 ⑶從海關申報資料中可以確認「旺寶盛公司確有進口鞋類並於進口時繳交關稅及營業稅」之客觀事實，而上訴人也有向大陸購鞋之客觀事實存在，若上訴人於支付進貨對象貨款及稅費後，卻不取得可扣抵之進貨發票，反而轉向旺寶盛公司索取進貨發票，而旺寶盛公司面對其進口報關之貨主，又將如何處理發票問題？原判決對事實之認定顯然違反經驗及論理法則。 ⑷原判決認上訴人向旺寶盛公司買入鞋類價格過高，因此否認交貨事實之真實性，其論斷理由矛盾。 ⑸旺寶盛司指示上訴人付款予鉦威公司之原因事實，其真實性原判決應依職權調查卻未予調查，故其違法。 ⑹旺寶盛公司以訂購單明細代替出貨單由上訴人逐一驗收，並不違反一般交易習慣。 ⑺有關旺寶盛公司獲利太高之爭議，可能出自該公司在進口時低報貨物完稅價格所致，因此以進口價與銷售價差額過高，來否認上訴人與旺寶盛公司交易之真實性，事實與理由顯有矛盾。 ⑻上訴人一貫主張：「本案因貿易法規之限制，必須由大陸製鞋工廠委由外貿業者委託旺寶盛公司併櫃處理進口貨物並交貨，代為取款之經營模式」，此等背景事實應屬真實。 ⑼原判決以「旺寶盛公司為虛設行號」為由，認定上訴人應就其取自旺寶盛公司進項稅額之存在事實負擔證明責任，有違財政部於99年5月27日台財稅字第09900218280號函釋意旨。又被上訴人信義分局之便箋既已認定旺寶盛公司已依規定申報進、銷項資料，並按應納稅額繳納。上訴人則開立禁止背書轉讓及國內不可撤銷之信用狀，已由旺寶盛公司兌領貨款(包含進項稅額)部分，上訴人無漏稅事實至為明確。㈣經查上訴人前開各項論駁均非可採，無從動搖原判決判斷之合法性，是其本件上訴顯無理由，應予駁回，爰逐項說明如下： ⒈有關舉證責任之客觀配置部分： ⑴在此先應指明，「舉證責任」一詞更精確之描述，實應為「舉證負擔」，意指在法院為事實調查後（調查程序之發動來自辯論主義，或來自職權主義，則非重點），如果待證事實仍然真偽不明之狀態，其不利益應由何方當事人承當之議題，其中待證事實及其舉證責任客觀配置原則上均由立法者預先給定，法院才能依舉證責任配置之標準學說（規範說），決定事證不明之歸屬對象。而依營業稅法第15條第3項對「進項稅額」之定義（即「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，『依規定』支付之營業稅額」）與同條第1項之規定內容（即「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」）觀之，進項稅額（即營業人依規定支付予前手者）之真實性自應由上訴人負擔。 ⑵至於上級機關在個別實證事實條件基礎下，對其下級機關心證形成所為之統一指示，基本上屬行政程序法第159條第2項第2款所稱之行政規則，其對法院並無直接束力，即使當事人打算經由平等原則而予援用，也需先證明打算引用之個案事實具備「該事實認定函釋所要求之實證事實條件」。 ⑶在以上法律觀點下，財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋在本案中沒有適用之餘地，理由如下：①上開函釋給定之實證事實條件為「向有虛設行號嫌疑之營業人購貨，該涉嫌虛設行號營業人已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」，在此給定事實條件基礎下，交易為真正之可能性甚高，因此財政部指示其所屬下級稅捐機關，如果沒有查到有高度證明力之反證，不得再爭執該待證事實之真實性，但本案中該前置實證條件事實是否具備，上訴人根本未為闡釋及舉證。 ②何況該函釋亦經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令自98年12月7日予以廢止，且該98年度函令並指示下級稅捐機關，將其事實調查重心，在給定「憑證不實」先決事實前提下，改置於進貨事實之有無。顯然也認為前開95年度函釋有關事實調查或心證形成之統一指示，不儘妥適，該函釋更無續予適用之餘地。 ⒉原判決有關心證無法形成之理由論述部分： ⑴上訴意旨對原判決心證無法形成之指摘，其論述內容缺乏體系邏輯，實則本案正如本院100年度判字第2031號判決之發回意旨所指，上訴人既應證明其與旺寶盛公司間之交易為真正，則在背景基礎下，其首應說明為何要採取上開交易模式，其言「大陸地區鞋廠沒有『外貿經營許可』，所以要委請第三人之出口商出口貨物」云云，但「出口需委請第三人為之」與「進口需委請第三人為之」是不同之二件事，為何其不可以自己以自己名義進口受領貨物，其經濟上考量因素為何，上訴人對此毫無正面、直接且完整之說明（最多只提及為了通關便利云云），又如何取信於法院﹖ ⑵在上開背景事實不明之情況下，又被發現「針對上訴人所謂向旺寶盛公司購買之鞋類，旺寶盛公司進口通關完稅價格與上訴人之買入價格差距過大（28,421,236元-12,614,946元=15,806,290元）」，有違日常經驗法則，上開待證事實之真實性即更被高度懷疑。 ⑶對此上訴人雖謂：「其原因可能旺寶盛公司進口通關時低報完稅價格所致」云云，但其並未提出任何可以合理調查之事證供法院查證其事，單憑口頭推測之詞，以指摘他人違法，卻在違法事實沒有被證明之情況下，從該違法事實來推論待證事實，自非有據。另外依營業稅法第20條之規定，進口貨物之營業稅完稅價格主要由關稅法上所定之完稅價格決定，且關稅法上完稅價格核定之法規範非常嚴謹（關稅法第29條至第42條，關稅法施行細則第11條至第27條），其價格遠高於銷售價格（關稅法第29條參照），復有專業之海關執行，故本案旺寶盛公司進口貨物通關時，低報完稅價格之客觀可能性也甚低，是以上訴人此等主張亦難以取信於人，也無法使法院產生合理懷疑，進而依上訴人指示之調查路徑，發動調查。 ⑷上訴人一再爭執稱「上開交易模式符合本案發生時點之時空背景」云云，復謂：「旺寶盛公司既已辦理進口通關，向海關繳納關稅及營業稅，因此其一定有對上訴人銷售之事實存在」云云，然而本院認為：即使旺寶盛公司有出面辦理進口貨物並繳納關稅之客觀事實存在，但其「旺寶盛公司是否真為貨物之進口人，並實際支付關稅及營業稅等稅捐」，有無可能為僅為出名之人，背後另有第三人實際進口並支付相關稅捐，仍有質疑空間。此時再配合前開背景事實，加上旺寶盛公司過去有不良記錄（其負責人因為幫助他人逃漏稅捐而遭起訴判決確定），已足以使法院合理懷疑旺寶盛公司僅屬人頭，實際與上訴人為交易者，恐另有其人，且其交易價格也可能存在「低價高報（而為國、內外間之利益輸送）」之情形。 ⑸此等「交易另有其人」與「低價高報，而為國、內外間之利益輸送」等事實之蓋然性，又因付款流程之不合理而被強化（付款流程有違常理之理由見原判決第28頁以下⒊⑴⑵⑶所載），因此使本案待證事實之真實性蓋然性又更為降低，事實審法院人證無法形成，自難謂為違法。 ①對此上訴人雖以「旺寶盛公司與取得貨款之鉦威公司均屬賣方集團成員，其等內部對貨款之分配安排，與上訴人無關，原判決應依職權調查上述內部關係，查證其等付款約定之真實性」云云。 ②然而上訴人所主張之事實均發生在大陸地區，不僅調查困難，並涉及其供貨生產商與其國外母公司間之往來（依鉦威公司出示之說明書及將威鞋業有限公司之授權書所載，鉦威公司能取得上訴人5張支票之原因關係為：「大陸將威鞋業有限公司銷售貨物於國外旅狐公司，而委託其代為收取貨款」），價款收付安排涉及二個以上之稅捐法域，買賣雙方有進行稅稅捐規劃之高度可能性，則上訴人僅憑國外生產商出具之書信來證明付款流程之真實性及合理性，亦難予以採信。其謂事實審法院未盡職權調查義務，同樣未考量到事實調查之可行性，而非有據。 ⑹至於上訴人其餘各項主張，均與上開心證形成之判斷流程沒有直接之關連性，不影響本案之勝負結論，爰不再予逐一論駁。㈤總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨指摘原判決事實認定違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　15　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　15　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第972號

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