102年度判字第648號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 10 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第648號上訴人　台灣電路板協會代　表　人　陳正雄訴訟代理人　卓隆燁　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年7月17日臺北高等行政法院101年度訴字第279號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國95年1月至12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，且將應稅銷售額合計新臺幣（下同）67,090,386元申報為免稅銷售額，經被上訴人核定補徵營業稅額2,721,517元，上訴人於裁罰處分前補繳稅款1,802,368元，被上訴人乃按所漏稅額就已補繳稅款1,802,368元與未補繳稅款919,149元（2,721,517元－1,802,368元）分別處以0.5倍及1倍之罰鍰合計1,802,333元。上訴人不服，循序申請復查及提起訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本稅（補徵營業稅）部分：⒈上訴人向會員收取之入會費及常年會費，係在於取得經費以辦理章程第5條之任務並維持組織之日常運作，尚非屬向會員銷售貨物或勞務所取得之對價，惟因參加會員規模不盡相同，故予以分級，該分級僅影響會員之表決權、選舉權、被選舉權與罷免權及刊物數量，尚不構成銷售貨物或勞務。依財政部75年7月18日台財稅第7554414號函釋規定，該項常年會費收入及入會費收入非屬銷售勞務收入，應免徵營業稅，並無不合。依海運協會章程第7條第2款規定，其會員負有按期繳納會費之義務，因此，該入會費及常年費既屬海運協會會員依章程所必須負擔之義務，即非出於自由意願所為之捐贈，則該入會費及常年費非屬捐贈性質，事理至明，被上訴人並未就上訴人與海運協會依章程規定向會員收取之入會費及常年會費有何差異予以論述，卻稱係屬會員義務捐獻，其論理顯有未洽。⒉上訴人已就專案計畫收入（含研討會收入、教育訓練收入及展覽收入）是否可適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第11款規定免徵營業稅乙事函詢稅捐機關後，再憑以辦理，當有信賴保護原則之適用。⒊被上訴人雖謂上訴人申請核釋事項係關於非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，上訴人向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非就其本身是否適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，無從援引前桃園縣稅捐稽徵處（已改制為桃園縣政府地方稅務局）88年11月16日88年度88桃稅工字第88131222號函釋以主張信賴保護云云，但上訴人於上開申請釋示之函說明二已明確詢問是否可適用營業稅法第8條第1項第11款規定免徵營業稅，上訴人當然有合理信賴保護原則之適用。㈡罰鍰部分：上訴人為依法設立，非以營利為目的之社會團體，確有依相關規定辦理營業稅申報，惟入會費、常年會費、會員服務及專案計畫收入究應屬其應稅銷售額，抑或屬免稅銷售額，上訴人雖依據前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88年度桃稅工字第88131222號函釋意旨辦理營業稅申報，而經被上訴人認定屬於應稅銷售額，非免稅銷售額，乃法律見解之不同，自不可歸責於上訴人，難謂不符合無過失，應不予處罰。另上訴人依據前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88年度桃稅工字第88131222號函釋意旨辦理營業稅申報，則上訴人即已依相關規定為營業稅申報之行為，縱被上訴人認本件屬上訴人應稅銷售額，而非免稅銷售額，惟上訴人已於申報前向財政部查詢如何申報營業稅，並經核釋在案，難謂上訴人有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定及司法院釋字第275號解釋，並參照本院101年度判字第116號判決所示見解，上訴人已盡稅捐法上所指之誠實義務，即不合致違章規範之構成要件，自無故意或過失，被上訴人予以裁罰，即屬違誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠本稅（補徵營業稅）部分：⒈上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，且因係非屬依商業團體法或工業團體法成立之團體，故無營業稅法第8條第1項第11款免稅規定之適用。⒉依上訴人提出設立章程及會員權益暨入會辦法等資料，上訴人係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所取得之上開收入係作為：⑴提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之間資訊交流平台；⑵設立專業網站，提供會員專業PCB產業資訊平台；⑶舉辦教育訓練，提供PCB專業技術課程及管理、語言教育課程；⑷定期出版電子報及專業市場調查，提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等服務事項之代價，依其內容屬銷售勞務性質。又會員繳納之會費於會員退會時並未退還，不屬於存儲金、保證金等性質，依行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款及「修正營業稅法實施注意事項」第3點第1項等規定，自應依法開立統一發票及課徵營業稅，上訴人未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額，自構成違章，被上訴人依據「修正營業稅法實施注意事項」相關規定，重行計算其應稅銷售額為70,444,905元，補徵營業稅額2,721,517元，並無不合。⒊上訴人於88年10月13日向財政部申請核釋有關非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非上訴人主張係針對其本身是否適用營業稅法第8 條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，上訴人尚難以該函釋作為本件信賴之基礎；再者，前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函係指明依財政部85年9 月25日台財稅第851917276號函釋，工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定，上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，其銷售予會員之貨物或勞務，即不得適用前揭函釋規定，免徵營業稅。而上訴人對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以被上訴人未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定，而資為信賴基礎。⒋被上訴人對於上訴人與海運協會作不同處理，係因財政部函釋該協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，與上訴人屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，無從比照辦理，亦無差別待遇或違反平等原則等情。⒌營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關未作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認其申報絕對正確。上訴人首揭期間有關會員服務收入及專案計畫收入既經核其內容屬銷售勞務性質，即應依規定開立統一發票交付會員，上訴人雖稱有掣發普通收據交付會員，亦核與規定未符。且上訴人93年間收取入會費及常年會費收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短漏營業稅案，業經本院100年度判字第861號判決駁回。㈡罰鍰部分：上訴人上開銷售額未依規定開立統一發票，並將之申報為免稅銷售額，已構成違章，其雖主張未申報係由於法律見解不同所致，並非出於故意或過失云云，惟上訴人若對於法律之適用及解釋有疑義，非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後，為正確之作為，上訴人捨此不為，難謂其主觀上無過失，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其過失責任。另依營業稅法第51條規定，被上訴人按其所漏稅額合計2,721,517元處最高5倍之罰鍰13,607,585元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額67,090,386元處5％之罰鍰3,354,519元，最高不得超過1,000,000元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法據；又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反各該規定之罰鍰最低額，上訴人於裁罰處分前已補繳稅款1,802,368元，依修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,802,368元及919,149元（2,721,517－1,802,368）分別處0.5倍及1倍罰鍰901,184元及919,149元，合計處罰鍰1,802,333元，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第7款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及1,802,333元，被上訴人按其所漏稅額處罰鍰1,802,333元，並未違反行政罰法第24條第1項但書規定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈本件上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，而非依商業團體法或工業團體法成立之團體，足認上訴人屬營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，並無同法第8條第1項第11款免稅規定及統一發票使用辦法第4條第18款免用或免開統一發票規定之適用。再者，觀諸卷附上訴人提出之章程內容、會員權益及入會辦法暨各項費用收據帳表等資料，可見上訴人係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，其經營型態係以會員制方式，將各類市場趨勢、技術研討會、教育訓練，PCB專業技術課程及管理、語言教育課程、最新市場情報及技術，使用資訊交流平台、專業PCB產業資訊平台、定期出版電子報及專業市場調查、各項市場資訊及專業展覽諮詢等相關產業資訊及服務提供予入會之會員（公司廠商），而收取對價，自屬營業稅法第2條第1款之經營銷售貨物或勞務之營業人，揆其收入之內容係屬銷售勞務性質，依營業稅法第1條及第32條等規定，並參照財政部76年2月10日台財稅第7519771號函釋意旨，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。⒉前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函文說明二係援引財政部85年9月25日台財稅第85197276號函釋，載謂：「．．．工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如提供勞務之對象為會員，依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。」顯見其解釋係以工商團體為前提，而上訴人之屬性既為社會團體，自無從援引該函釋資為上開銷售額可免徵營業稅之論據。況該函文說明三已釋明：「貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，應辦理營業登記並使用統一發票，按營業稅稅率5％課徵營業稅。」等語，尤難謂被上訴人先前已賦予上訴人得免徵營業稅之信賴基礎。⒊社會團體收取會員之入會費、常年費應否徵營業稅，應就具體個案是否符合銷售貨物或勞務之情形為斷，非徒以其費用名稱相同與否而定。本件上訴人收取會員之入會費及常年費與其提供相關產業資訊及服務間，既具有對價關係，而非會員之無償給付，係屬銷售勞務，即應課徵營業稅，自無從比附援引財政部75年7月18日台財稅第7554414號函釋針對海運協會申請釋疑之情形所示見解，以主張免徵營業稅。則上訴人指摘被上訴人未參酌財政部75年7月18日台財稅第7554414號函釋，仍對上訴人補徵營業稅，違反行政程序法第6條規定之平等原則云云，於法亦有未洽，無從憑採。㈡罰鍰部分：⒈本件上訴人未依規定將上開應稅銷售額計67,090,386元開立統一發票，而申報為免稅銷售額之行為，核屬一違章行為同時觸犯行為時營業稅法第51條第1項第7款與稅捐稽徵法第44條之規定，而因該2條文於上訴人行為後皆已修正，且較修正前之規定對上訴人有利，自應依據修正後之規定予以裁罰。又按上訴人上開所漏稅額2,721,517元，適用修正後營業稅法第51條第1項第7款所定處以最高5倍罰鍰計13,607,585元，而依其經查明認定未依規定開立統一發票總金額之67,090,386元，適用修正後稅捐稽徵法第44條規定之結果，應受裁罰金額則為上限之1,000,000元，依上開說明，應從較重之修正後營業稅法第51條第1項第7款規定予以論處。準此，本件被上訴人審認上訴人就上開違章行為並非無故意或過失，而適用修正後營業稅法第51條第1項第7款規定，並參酌財政部100年 11月3日台財稅字第10004535201號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款之「營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅者」部分所定裁罰基準，就上訴人所漏稅額區分其已於裁罰處分前補繳漏稅款部分之1,802,368元與未補繳部分之919,149元(2,721,517元－1,802,368元)分別處以0.5倍及1倍之罰鍰，合計1,802,333元，自屬適法有據。⒉另上訴人就其列報為免稅銷售額之各項收入並未開立統一發票，且於申報時亦未揭露各筆金額之明細資料，無從認定其已完整揭露客觀事實，核與本院101年判字第116號判決意旨所示之情形有間，無從憑認上訴人主觀上無故意或過失之處，且本件雖無積極證據足認上訴人係故意為上開稅務違章行為，但核諸上訴人上開過失情節，被上訴人參酌修正後之稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，依其在裁罰處分前補繳稅款與否之稅款數額，各處以所漏稅額0.5倍與1倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，難謂有上訴人指稱之違法情形等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠就組織屬性而言，海運協會與上訴人同屬社會團體，並皆依章程規定向會員收取入會費及常年會費，再就二者之章程觀之，於收入面而言，入會費及常年會費皆為收入來源，同時皆屬會員之義務，斷無海運協會向會員收取之入會費及常年會費免課營業稅，而上訴人依章程規定向會員收取之入會費及常年會費則應課徵營業稅之理，依財政部75年7月18日台財稅第7554414號函釋及營業稅法規定，該項常年會費收入及入會費收入非屬銷售勞務收入，應免徵營業稅，始符上揭財政部函釋意旨，並與行政程序法第6條規定之法理相符，應無疑義。惟原審判決未就財政部75年7月 18日台財稅第7554414號函釋之適用予以考慮，違反行政程序法第6條規定之平等原則及租稅法律主義，自屬違背法令，原判決應予廢棄。㈡上訴人業於88年10月13日以電路公字第8886號函說明二明確詢問關於專案計畫收入(含研討會收入、教育訓練收入及展覽收入)部分是否可適用營業稅法第8條第1項第11款規定免徵營業稅，茲此，基於信賴利益保護原則，上訴人當然有合理信賴保護原則之適用，原判決就已存在且有利於上訴人之證據資料，未依職權詳予查明，違反行政程序法第8條規定，自屬違背法令之情事，應予廢棄。㈢本案上訴人對於是否應繳納營業稅有疑義，向財政部申請核釋，後依財政部賦稅署於88年10月20日發文與「桃園縣稅捐稽徵處」，嗣前桃園縣稅捐稽徵處於88年11月16日以88桃稅二字第88131222號函回覆，明確指出上訴人可依據財政部85年9月25日台財稅第851917276號函釋規定辦理營業稅事宜，可資證明上訴人依函釋規定意旨辦理營業稅申報，已盡稅捐法上之誠實義務，不應構成短漏報違章行為，自不得對其科處罰鍰。縱被上訴人認本案屬上訴人應稅銷售額，非屬上訴人免稅銷售額，是證其法律見解之不同，自不可歸責上訴人，應不予處罰。另原判決無積極證據足認上訴人係故意為上開稅務違章行為，率予認定被上訴人主張及處罰無違，惟依前揭課稅處分必須確實證明課稅要件事實存在認定要件，最多僅補稅免罰，惟原判決仍認無違誤，自屬違背法令，應予廢棄。六、本院查：壹、駁回部分（補徵營業稅部分）：（一）按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第385號、第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。（二）次按：１、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法或本法）第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」本條74年11月15日立法理由載明：「．．．本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對『營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的』，以期公允。．．．。」第2條第1款、第3條第1項及第2項規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」第6條規定：「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」本條74年11月15日修正立法理由記載：「本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理由參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；至外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所如有銷售貨物或勞務者，亦應依本法規定課徵營業稅。爰以『營業人』一詞概括之，俾便適用本法有關之規定。」第8條規定：「（第1項）下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。．．．農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務．．．。．．．。（第2項）銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」其74年11月15日修正立法理由載稱：「本條第1項係規定免稅之項目。免稅就是某些貨物或勞務銷售時免徵營業稅，但其進項稅額則不得扣抵或退還，其要點如次：．．．㈤第5款新增。本款所列之勞務與提高國民教育及文化水準有關，爰予免稅，以減輕接受教育之費用。㈥．．．㈨將現行條文第6條第8款分列本修正條文第10款及第11款，並僅限於銷售與社員、會員之貨物或勞務。．．．。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」本條74年11月15日修正立法理由記載：「營業人之總機構及其他固定營業場所，有銷售貨物或勞務者，由主管稽徵機關課徵營業稅，故規定應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項、第35條第1項、第43條第1項第3款規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」２、本法施行細則第5條規定：「本法第三條第一項及第二項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」３、統一發票使用辦法第1條、第4條第7款及第18款（100年5 月12日修正、100年4月1日施行前條文）規定：「本辦法依加值型及非加值型營業稅法第三十二條第四項規定訂定之。」「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：．．．學校、幼稚園及其他教育文化機構提供之教育勞務，及政府委託代辦之文化勞務。．．．合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與社員、會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」４、商業團體法第1條至第3條第1項依序規定：「商業團體，以推廣國內外貿易，促進經濟發展，協調同業關係，增進共同利益為宗旨。」「商業團體為法人。」「商業團體之分類如下：商業同業公會：．．．。商業同業公會聯合會：．．．。輸出業同業公會及聯合會：．．．。商業會：．．．。」５、工業團體法第1條至第3條第1項依次規定：「工業團體，以協調同業關係，增進共同利益並謀劃工業之改良推廣，促進經濟發展為宗旨。」「工業團體為法人。」「工業團體之分類體系如下：工業同業公會：．．．。工業會：．．．。」６、人民團體法第1條、第3條規定：「人民團體之組織與活動，依本法之規定；其他法律有特別規定者，適用其規定。」「本法所稱主管機關：在中央及省為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。但其目的事業應受各該事業主管機關之指導、監督。」第4條、第10 條、第11條規定：「人民團體分為下列三種：職業團體。社會團體。政治團體。」「人民團體應於成立大會後三十日內檢具章程、會員名冊、選任職員簡歷冊，報請主管機關核准立案，並發給立案證書及圖記。」「人民團體經主管機關核准立案後，得依法向該管地方法院辦理法人登記，並於完成法人登記後三十日內，將登記證書影本送主管機關備查。」第33條規定：「（第1項）人民團體經費來源如下：入會費。常年會費。事業費。會員捐款。委託收益。基金及其孳息。其他收入。（第2項）前項第一款至第四款經費之繳納數額及方式，應提經會員（會員代表）大會通過，並報請主管機關核備後行之。」第39條規定：「社會團體係以推展文化、學術、醫療、衛生、宗教、慈善、體育、聯誼、社會服務或其他以公益為目的，由個人或團體組成之團體。」（三）綜合上開營業稅法（含法規命令）、商業團體法等相關法律規定暨司法院解釋意旨，可知：１、憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。惟有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範，該命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關連意義為綜合判斷；主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，也得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。至課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。２、我國營業稅係採屬地主義，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅，所稱「營業」，指在中華民國境內銷售貨物、提供勞務或從事其他營業活動，取得代價之行為。所謂「銷售貨物」，指「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」；稱「銷售勞務」，指「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」者而言。前開所稱「取得代價」，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。又所指「營業人」，謂：「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務」者。是知，本法係對營業人之「銷售行為（銷售貨物或勞務）」課稅，並不以該營業人之銷售行為是否以營利為目的，作為課稅要件。故非以營利為目的之組織（事業、機關、團體等）有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人，皆應依本法規定課徵營業稅。３、營業人（「『以營利為目的』之公營、私營或公私合營之事業」或「『非以營利為目的』之事業、機關、團體、組織」）之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，將其銷售之貨物或勞務，依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人；且除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；如有未辦妥營業登記即行開始營業情事，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。４、本法第8條第1項第5款「學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務」免徵營業稅之要件有二：㈠提供勞務者須為「學校、幼稚園或其他教育文化機構」。㈡所提供者須為「教育勞務」或政府委託代辦之「文化勞務」，所稱「教育勞務」，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究、暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動；而「文化勞務」則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動（財政部75年9 月26日台財稅第7545342號函釋參照）。另同條項第8款「農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」免徵營業稅，應具備：㈠須為依農會法、漁會法、工會法或「商業團體法」、「工業團體法」規定成立之法人組織-即農會、漁會、工會、「商業會」、「工業會」。㈡銷售貨物或勞務之對象須為上開各法人組織之會員，或政府委託其代辦之業務。準此，倘非屬依「商業團體法」或「工業團體法」成立之「商業會」或「工業會」，而係依「人民團體法」成立之「社會團體」，即與上開工、商團體免稅規定不合；且依前揭說明，非以營利為目的之事業，機關、團體（含社會團體）、組織有銷售貨物或勞務者，亦為營業人，同屬營業稅之納稅義務人，自應依法領用統一發票並報繳營業稅（財政部75年5月16日台財稅字第7523550號函釋參照）。５、財政部相關營業稅法函釋之適用，本院判斷如下：（１）75年7月18日台財稅第7554414號函釋：「貴會（註：中華民國海運研究發展協會）辦理航運技術與船舶市況調查，接受委託草擬航政規章事宜，蒐集研究有關國際公約事宜等工作，包括房屋出租之租金收入、政府交辦研究專案收入、向非會員收取之專業書刊收入，均屬貴會銷售貨物或勞務性質，應依法課徵營業稅。至於貴會存放金融機構之利息收入及『收取會員之入會費、常年費』等，並非貴會銷售勞務之收入，應免列入課稅。」本函釋對於上開協會相關收入，是否應課徵營業稅，仍以營業稅法第3條第1項、第2項「銷售貨物」或「銷售勞務」及第6條第1款、第2款「營業人」之定義為判定之標準；其中前揭協會「收取會員之『入會費』、『常年費』」免徵營業稅，乃因該項「入會費」、「常年費」並非上揭協會提供勞務予會員或提供貨物與其會員使用、收益所取得之代價之故。至是否屬銷售勞務的收入，乃屬該具體個案事實認定之問題。（２）76年2月10日台財稅第7519771號函釋：「營業稅法第3 條第2項規定『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務』；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅，但書立之收據，應按銀錢收據貼用印花稅票。」本函釋係在闡明相關團體、組織之營業人，「以會員制方式」經營銷售貨物或勞務，其所收取入會費，係提供該團體、組織會員入會權利，及提供團體、組織設備予會員使用之代價，符合上開稅法銷售貨物或勞務之規定，應課徵營業稅。但若會員入會所繳納之入會費中「屬『存儲金』、『保證金』等性質」，且於會員退會時應予退還者，即非銷售勞務之收入，應免開立統一發票及免徵營業稅。本函釋與營業稅法規定意旨無違，自得援引適用。另相關團體、組織是否「以會員制方式經營銷售貨物或勞務」，而屬銷售貨物或勞務之營業人，依法應課徵營業稅，應依具體個案事實認定之。（３）85年9月25日台財稅第851917276號函釋：「主旨：關於貴會（按指中華民國全國商業總會、中華民國全國工業總會）函詢有關『依工業團體法』或『商業團體法』規定成立之工商團體，應如何適用營業稅法第8條第1項第11款及相關規定，徵免營業稅等事項乙案，函復如說明．．．。說明：茲就所提問題分別答復如次：㈠關於應否辦理營業登記及繳納營業稅部分：依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依本法規定課徵營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者為營業人，亦即同法第2條第1款規定之納稅義務人，應依營業稅法第28條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，因此，上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第8條第1項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。至『工商團體』如僅有入會費、常年會費、孳息及捐贈收入而無其他銷售貨物或勞務之行為，可免辦營業登記及免繳納營業稅。㈡．．．。㈢關於『贊助會員』或『間接會員』，可否比照會員免徵營業稅部分：所稱間接會員係指上述工商團體所屬會員之會員，基於考量其擴大服務層面之需求，工商團體銷售貨物或勞務予間接會員，同意比照按會員規定辦理；至銷售貨物或勞務之對象如為贊助會員，鑒於其範圍不易界定（任何營業人均可能因提供贊助而成為贊助會員），在免稅之適用上易滋流弊，依法未便同意比照會員身分適用免稅規定，仍應依法課徵營業稅。㈣關於工商團體出租房屋予會員之租金收入，可否免徵營業稅部分：上開工商團體將多餘之房屋出租與會員，如不違反工商團體法及商業團體法等相關法規之規定且主管機關內政部亦不反對者，因其銷售勞務之對象既為其會員，故可認屬營業稅法第8條第1項第11款所稱依法經營銷售與會員之勞務，可依該條款規定免徵營業稅。㈤關於舉辦訓練或講習取得之收入應否課徵營業稅部分：工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如其『提供勞務之對象為會員（包括間接會員）』，依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，『否則仍應依法課徵營業稅』。㈥關於受託代辦業務所取得之收入應否課徵營業稅部分依營業稅法第8條第1項第11款暨統一發票使用辦法第4條第18款規定，工商團體『直接』接受政府委託代辦之業務，如簽訂有契約者，其所取得之收入，可免徵營業稅並得免開立統一發票。『如非直接接受政府委託，則無上開免稅規定之適用』。㈦．．．。」本函係就中華民國全國商業總會、中華民國全國工業總會函詢有關「依『工業團體法』或『商業團體法』規定」成立之工商團體，應如何適用營業稅法第8條第1項第11款及相關規定，徵免營業稅等事項所為之釋示，則本函釋之適用，自以依據「工業團體法」或「商業團體法」規定成立之工商團體為前提；且該工商團體應否辦理營業登記及繳納營業稅，仍以該工商團體銷售貨物或勞務是否符合本法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定為判斷之標準甚明。（４）89年8月19日台財稅第881937549號函釋：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，如經稽徵機關衡酌其經營規模具有處理會計之能力，使用統一發票尚無困難者，雖其出租不動產或舉辦講習會之收入未達使用統一發票標準．．．，仍應依法核定其開立統一發票，按營業稅率百分之五課徵營業稅。」本函釋明顯指出非以營利為目的之事業、機關、團體、組織之營業人，具有銷售貨物或勞務者，均為本法規定之營業稅納稅義務人，應依法開立統一發票，課徵營業稅。（５）「修正營業稅法實施注意事項」（財政部75年3月12日訂定發布、77年6月28日修正發布；100年8月11日停止適用）第1點、第3點第1項規定：「為配合中華民國七十七年五月二十七日總統令公布修正營業稅法之施行，特訂定本注意事項。」「一般規定：㈠營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1＋徵收率)銷項稅額＝銷售額×徵收率。」本注意事項乃財政部為配合執行77年5月27日修正公布施行營業稅法，本其法定職權，所為細節性、技術性之規定，且符合本法立法意旨，應予適用。（四）末按「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：．．．判決不備理由或理由矛盾者。」為行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款所明定。前開所謂判決不備理由，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者均屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。又所稱判決理由矛盾，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。（五）本件上訴人於95年1月至12月間收取會員入會費、常年會費、會員服務及專案計畫收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計67,090,386元申報為免稅銷售額，經被上訴人核定補徵短漏之營業稅額2,721,517元等情，為原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果所認定之事實，原審因適用行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項、第6條第2款、第32條第1項及統一發票使用辦法第4條第18款、「修正營業稅法實施注意事項」第3點第1項規定，暨前揭財政部76年2月10 日台財稅第7519771號、85年9月25日台財稅第851917276 號函釋意旨，論明：「上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，非依商業團體法或工業團體法成立之團體，屬營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，並無同法第8條第1項第11款免稅規定及統一發票使用辦法第4條第18款免用或免開統一發票規定之適用。再觀之上訴人提出之章程內容、會員權益及入會辦法暨各項費用收據帳表等資料，可見上訴人係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，其經營型態係以會員制方式，將各類市場趨勢、技術研討會、教育訓練，PCB專業技術課程及管理、語言教育課程、最新市場情報及技術，使用資訊交流平台、專業PCB產業資訊平台、定期出版電子報及專業市場調查、各項市場資訊及專業展覽諮詢等等相關產業資訊及服務提供予入會之會員（公司廠商），而收取對價，自屬營業稅法第2條第1款之經營銷售貨物或勞務之營業人，揆其系爭收入之內容係屬銷售勞務性質，依營業稅法第1 條及第32條等規定，並參照上開財政部76年2月10日台財稅第7519771號函釋意旨，自應依法開立統一發票及課徵營業稅」等語，並就上訴人系爭收入何以無前揭財政部75年7月18日台財稅第7554414號及85年9月25日台財稅第851917276號函釋之適用、暨上訴人其他主張如何不可採等各節，記載其所憑之依據與得心證之理由於判決甚詳，經核其認事用法並無違證據法則、經驗法則或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。揆諸前述規定及說明，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅部分均予維持，駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，指摘此部分之原判決違背法令，係以其主觀之歧異法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，並據此指摘原判決違背法令，皆難謂可採，此部分之上訴為無理由，應予駁回。貳、廢棄部分（罰鍰部分）：（一）按：１、稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第44條（97年8月13日修正公布前條文）規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」嗣於99年1月6日修正公布施行本條文增列第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。２、行為時營業稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．其他有漏稅事實者。」嗣本條文99年12月8日修正公布（100年2月1日施行）為：「．．．按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業。」即將原「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」。３、行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項、第24條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」前開所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意。所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。從上故意與過失之說明，可知故意或過失應受責難之程度自屬有別；而過失，又可分為「抽象過失」、「具體過失」與「重大過失」，同屬過失，其等應受非難之程度，亦有輕重之不同。是對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。４、財政部訂定發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）使用須知規定：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。．．．參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」上開倍數參考表100年11月3日修正發布施行關於營業稅法第51條第1項第7款「其他有漏稅事實者」部分規定：「營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者：按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰。」（二）次按：１、「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。」司法院釋字第641號解釋理由書第1段闡釋在案。２、本院102年3月26日102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議：「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在（新臺幣- 下同）20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。」（三）本件原判決以「上訴人未依規定將系爭應稅銷售額計67, 090,386元開立統一發票，而申報為免稅銷售額之行為，核屬一違章行為同時觸犯營業稅法第51條第1項第7款與稅捐稽徵法第44條之規定，因該2條文於上訴人行為後皆已修正，且較修正前之規定對上訴人有利，應依據修正後之規定予以裁罰。又按上訴人前開所漏稅額2,721,517元，適用修正後營業稅法第51條第1項第7款所定處以最高5倍罰鍰計13,607,585元，而依其經查明認定未依規定開立統一發票總金額之67,090,386元，適用修正後稅捐稽徵法第44條規定之結果，應受裁罰金額則為上限之1,000,000元，依前揭說明，應從較重之修正後營業稅法第51條第1項第7款規定予以論處。是被上訴人審認上訴人就上開違章行為並非無故意或過失，而適用修正後營業稅法第51條第1項第7款規定，並參酌前舉財政部100年11月3日倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款之『營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅者』部分所定裁罰基準，就上訴人所漏稅額區分其已於裁罰處分前補繳漏稅款部分之1,802,368元與未補繳部分之919,149元(2,721,517元－1,802,368元)分別處以0.5倍及1倍之罰鍰，合計1,802,333元，自屬適法有據」等詞，將此部分之訴願決定與原處分（復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審關於罰鍰部分之訴，固非無見。惟查，本件被上訴人於裁罰時，並未依系爭個案之具體情形，衡酌立法目的與個案實質正義之要求，綜合審查上訴人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀等而為裁處，使責罰相當，卻逕依倍數參考表規定，就上訴人所漏稅額區分其已於裁罰處分前補繳漏稅款部分之1,802,368元與未補繳部分之919,149元，分別處以0.5倍及1倍之罰鍰，且未具體說明上訴人之「系爭違章行為」，何以應處前揭「倍數參考表」規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法；訴願決定遞予維持，亦有未洽。原審未審酌上情，予以維持，同嫌違誤，上訴意旨指摘此部分之原審判決違背法令，求予廢棄，為有理由。因系爭違反行政法上義務應受處罰之裁罰額度，乃被上訴人之權責，應由本院本於原審確定之事實，將原審關於罰鍰部分之判決廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人依據本院判決意旨，重為處分，以符法制，並昭折服。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由；依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　24　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　林　玫　君法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　24　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第648號

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