102年度判字第101號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 03 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第101號上訴人　財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）代　表　人　何瑞芳被上訴人　伊世代娛樂股份有限公司代　表　人　江宗翰（清算人）訴訟代理人　周黎芳會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月12日臺北高等行政法院100年度訴更一字第104號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人代表人原為陳金鑑，審理中依序變更為周賢洋、吳自心、何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、被上訴人為採4月制特殊會計年度之營利事業，於民國96年3月12日經董事會決議，訂同年3月31日為解散基準日，並經臺北市政府96年4月17日府建商字第09683612300號函核准解散登記。嗣被上訴人於96年8月31日郵寄經會計師簽證之95 年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額新臺幣（下同）8,934,149元，前5年核定虧損本年度扣除額8,934,149元，經上訴人以被上訴人逾所得稅法第75條第1項規定期限始辦理決算申報，不適用前5年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，課稅所得額8,934,149元，應補稅額2,223,221元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人98年7月7日財北國稅法一字第0980238149號復查決定駁回（下稱原處分）。被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2252號判決駁回被上訴人之訴。被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1069號判決（下稱發回判決）廢棄上開判決，發回原審法院更為審理。嗣原審法院以100年度訴更一字第104號判決（下稱原判決）撤銷原處分及訴願決定。上訴人不服，提起本件上訴。三、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人已依發回判決意旨，提出本件符合所得稅法第39條盈虧互抵規定之相關資料，查被上訴人屬公司組織之營利事業，且會計帳冊簿據符合「帳簿完備之要件」。再者，被上訴人申報95年度「前5年核定虧損當年度扣除額」計8,934,149元，小於上訴人核定94年度虧損金額計14,524,036元，是被上訴人自得主張以94年度核定虧損金額扣抵95年度之純益額。另觀由上訴人所出具之94年度營業事業所得稅結算申報核定通知書右上角一欄，亦臻顯示上訴人已准予被上訴人94年度營業虧損14,524,036元得以適用所得稅法第39條虧損扣抵之事實，是被上訴人自得持94年度核定虧損之金額，申報為95年度「前5年核定虧損當年度扣除額」。即本件結算申報適用所得稅法第39條虧損扣抵規定之「虧損年度」及「申報扣除年度」分別為94年度與95年度，乃屬無疑。被上訴人謹提出該2年度營利事業所得稅之申報書資料與會計師查核報告，以辨明案關年度皆符合「經會計師查核簽證之要件」。另被上訴人會計年度採4月制，按所得稅法第71條、第101條規定，致被上訴人95年度營利事業所得稅結算申報之期限為96年8月31日。據此，被上訴人亦提出95年度營利事業所得稅結算申報之收執證明，以敘明已如期申報95年度營利事業所得稅。是綜觀上開事證，足以顯示本件確實滿足行為時所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之實體要件，是被上訴人得持94年度核定之虧損，以扣抵95年度所得數額應為8,934,149元，要甚明確。㈡本院發回判決已明確裁判，被上訴人得依所得稅法第71條第1項規定，就其95年度營利事業所得稅辦理結算申報，本件究應辦理「結算申報」抑或「決算申報」，已非所問。上訴人即應參酌行政訴訟法第260條第3項規定，受其拘束，不得仍執前詞拒絕適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。四、上訴人則以：㈠營利事業依所得稅法第71條第1項前段規定，應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關辦理上一年度所得稅結算申報，惟遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，則應依同法第75條第1項規定，就截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內向該管稽徵機關辦理決算申報。是營利事業遇有解散情事，而解散日恰同於會計年度之終了日者，雖所得期間為一完整會計年度，惟因營利事業經主管機關核准解散登記後，狀態已有別於繼續經營者，應就會計年度起始日至解散之日即會計年度終了日止之所得，於主管機關核准日之次日起45天內向該管稽徵機關辦理決算申報。被上訴人為採4月制特殊會計年度之營利事業，會計年度為每年4月1日起至次年3 月31日止，而解散基準日為會計年度終了日96年3月31日，依上開說明，被上訴人就截至解散之日止當期決算之所得，應於臺北市政府96年4月17日核准解散登記之次日起45天內辦理決算申報，卻遲至96年8月31日始郵寄申報，自屬逾期申報。從而上訴人以被上訴人逾期申報，否准適用所得稅法有關盈虧互抵之規定，核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，並無不合。㈡本院發回判決參酌所得稅法第75條第1項之立法理由，進而判定所得稅法第75條第1項之「決算申報」，係同條第2項「清算申報」與同法第71條第1項「結算申報」之補充規定，從而當營利事業之「會計年度結束日」與「解散日」為同一日時，既已符合年度所得結算申報之要件，自得依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，即無同法第75條第1項規定之適用。惟查，所得稅法第71條之1及第75條為特殊條件下之特別規定，與所得稅法第71條有別，並基於特別規定優於普通規定之法理，本件自應優先適用所得稅法第75條。本件被上訴人為採4月制特殊會計年度之營利事業，會計年度為每年4月1日起至次年3月31日止，而解散基準日為會計年度終了日96年3月31日，即「會計年度結束日」與「解散日」為同一日時，是否產生所得稅法第71條及所得稅法第75條競合之情事，所得稅法第75條為所得稅法結算申報之特別規定，且所得稅法第75條僅須有「解散、廢止、合併或轉讓情事」即有其適用，而非因「會計年度結束日」與「解散日」為同一日而有不同之規定，故本件適用所得稅法第71條或同法第75條之要件涵括範圍本即不同，自應依所得稅法第75條特別規定。㈢被上訴人93年度及94年度營利事業所得稅結算申報，分別經上訴人核定全年虧損7,480,660 元及14,524,036元，並符合所得稅法第39條規定之會計帳冊簿據完備、經會計師查核簽證及如期申報，故如上訴人95年度係經會計師查核簽證並如期辦理決算申報依所得稅法第39條規定之前5年核定虧損數應為22,004,696元，然因被上訴人95年度營利事業所得稅決算申報係逾期申報，是以無前揭規定適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。五、原判決略以：兩造之爭點為上訴人以被上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，逾所得稅法第75條第1項規定之期限始辦理決算申報，不適用前5年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，是否違誤？㈠查本件被上訴人因採4月制特殊會計年度（自每年4月1日起至次年3月31日止），於96年3月12日經董事會決議解散，訂於96年3月31日為解散基準日，使其「會計年度結束日」與「解散日」為同一日，復因上訴人認被上訴人應於主管機關核准解散函發文日96年4月18日起算45日內（即96年6月1日前）辦理決算申報，被上訴人遲至96年8月31日始辦理申報，已逾所得稅法第75條第1項決算申報期限規定，乃否准被上訴人適用所得稅法第39條5年度虧損自本年度純益額扣除規定。上揭爭議據本院發回判決明示：「依上述所得稅法第75條第1項之立法理由：『原僅規定清算所得之申報程序，而於解散、廢止、合併或轉讓前之所得，應如何申報，尚付闕如，故予以補充規定，並比照第71條增加自繳之規定。』可知，所得稅法第75條第1項之『決算申報』，係同條第2項『清算申報』與同法第71條第1項『結算申報』補充規定，乃就營利事業於會計年度間發生解散、廢止、合併或轉讓事由時，關於其在上一個會計年度結束日迄進入清算程序前之所得，應如何申報所為之規範。因此，當營利事業之『會計年度結束日』與『解散日』為同一日時，既已符合年度所得結算申報之要件，自得依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，即無同法第75條第1項規定之適用。」、「上訴人（指原告）之會計年度因採4月制，其 95年度營利事業所得稅申報之所得期間為95年4月1日起至96年3月31日止，上訴人經董事會決議訂定96年3月31日為解散基準日，斯時，上訴人95年度之會計年度已完竣，而符合辦理95年度營利事業所得稅結算申報之要件，揆諸上揭規定及說明，上訴人就其95年度內之營利事業所得，依上述所得稅法第71條第1項、第101條規定辦理營利事業所得稅結算申報，於法並無不合。」等語，故被上訴人雖逾決算申報期日，惟被上訴人仍得依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，無同法第75條第1項規定之適用，並依行為時同法第39條但書規定，列報前5年虧損扣除，依上述行政訴訟法第260條第3項規定，本件須按上開發回判決法律上判斷為基礎。上訴人答辯稱因法律競合仍應優先適用所得稅法第75條決算申報期限規定云云，即不足採。㈡又按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。經查，被上訴人申報93年度及94年度之營利事業所得稅結算申報，上訴人核定93年度虧損7,480,660元、94年度虧損14,524,036元，有上訴人核定通知書可按（見處分卷第91-92頁），被上訴人於96年8月31日郵寄經簽證會計師曹盛凱簽證之95年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額8,934,149元，前5年核定虧損本年度扣除額8,934,149元等情，有被上訴人之 95年度營利事業所得稅申報書可證（見處分卷第72、74頁）；而上訴人於答辯時亦稱：被上訴人符合所得稅法第39條規定之會計帳冊簿據完備、經會計師查核簽證及如期申報，依同一規定前5年核定虧損數為22,004,696元等語（原審卷第 130、162頁），是以上訴人既自承被上訴人申報虧損扣除數額符合行為時所得稅法第39條但書規定，即應適用該規定，原處分不適用上開規定，尚有未合。㈢綜上所述，上訴人以被上訴人逾決算申報期限而不適用前5年虧損扣除之原處分，即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有疏漏，被上訴人起訴請求予以撤銷，即無不合等由，乃撤銷訴願決定及原處分。六、本院查：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「（第1項）營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。（第2項）營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」行為時所得稅法第71條第1項、第75條第1項、第2項分別定有明文。㈡次按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止，但因原有習慣或營業季節之特殊情形呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」「會計年度屬於第23條但書之規定者，仍適用本章各節條文之規定，其關於各種期限之計算，均應比照辦理。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為所得稅法第23條、第101條及行為時同法第39條所明定。㈢復按行為時所得稅法第75條第1項之「決算申報」，乃就營利事業於會計年度間發生解散、廢止、合併或轉讓事由時，關於當期決算所得應如何申報所為之規範；同法第71條第1 項之「結算申報」，係就營利事業上一會計年度之營利所得，應如何申報所為之規範。兩者規範事項不同，各有其適用。倘營利事業「會計年度結束日」與所訂之「解散日」為同一日，就該年度所得，同時符合行為時所得稅法第71條第1 項（結算申報）與同法第75條第1項（決算申報）之規定，則該營利事業依行為時所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，即不受同法第75條第1項規定之影響（本院102年1月 22日102年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被上訴人為採4月制特殊會計年度之營利事業，其95年度營利事業所得稅申報之所得期間為95年4月1日起至96年3月 31日止，於96年3月12日經董事會決議，訂同年3月31日為解散基準日（會計年度結束日與解散日為同一日），則被上訴人95年度之會計年度已完竣，符合辦理95年度營利事業所得稅結算申報之要件，被上訴人就其95年度之營利事業所得，依所得稅法第71條第1項、第23條、第101條等規定（該年度辦理結算申報期間為96年8月1日起至同月31日止），於期限內（96年8月31日）辦理95年度營利事業所得稅結算申報，參照本院上揭決議意旨，核已符合行為時所得稅法第39條規定所稱之「如期申報」，而有該條但書「前5年核定虧損得自本年度純益額扣除」規定之適用。上訴人以被上訴人逾所得稅法第75條第1項規定期限始辦理決算申報，屬「逾期申報」，無行為時所得稅法第39條但書「前5年核定虧損得自本年度純益額扣除」規定之適用，核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，即有未合，訴願決定予以維持，亦有疏漏；原判決理由以依上述所得稅法第75條第1項之立法理由，可知，所得稅法第75條第1項之「決算申報」，係同條第2項「清算申報」與同法第71條第1項「結算申報」補充規定之論述，固有未洽，惟認本件符合行為時所得稅法第39條規定所稱之「如期申報」，而有該條但書「前5年核定虧損得自本年度純益額扣除」規定之適用，判決撤銷訴願決定及原處分之結論，尚無不合。上訴意旨主張所得稅法第75條為特殊條件下之特別規定，與所得稅法第71條有別，基於特別規定優於普通規定之法理，本件自應優先適用所得稅法第75條之特別規定，原判決未斟酌上訴人於訴訟上之主張，未究明所得稅法第71條及第75條實體法上規定，以此違法之判斷為基礎所為之判決，亦有不適用所得稅法第75條之違法；又未將其得心證之理由記明於判決，罔置行政訴訟法第260條之真意，漠視行政訴訟法第189條之存在，自有不當適用行政訴訟法第260條、不適用行政訴訟法第189條及判決不備理由之違法云云，乃上訴人執法律上見解之歧異，指摘原判決違背法令，並非可採。㈣上訴意旨另謂：原判決關於「被告於答辯時亦稱：原告符合所得稅法第39條規定之會計帳冊簿據完備、經會計師查核簽證及如期申報，依同一規定前5年核定虧損數為22,004,696 元等語，是以被告既自承原告申報虧損扣除數額符合前揭行為時所得稅法第39條但書規定，即應適用該規定，原處分不適用上開規定，尚有未合」之認定，顯然錯誤，與事實不符云云；觀諸上訴人100年12月7日財北國稅法一字第1000251368號函之補充答辯第4點係陳明「原告93年度及94年度營利事業所得稅結算申報，分別經被告核定全年虧損7,480,660 元及14,524,036元，並符合所得稅法第39條規定之會計帳冊簿據完備、經會計師查核簽證及如期申報，故如原告95年度係經會計師查核簽證並如期辦理決算申報依所得稅法第39條規定之前5年核定虧損數應為22,004,696元，然因原告95年度營利事業所得稅決算申報係逾期申報已如前述，是以，並無前揭規定之適用。」（原審卷第130頁）；又原審100年12月16日準備程序，上訴人亦無自承系爭95年度被上訴人符合行為時所得稅法第39條但書規定之會計帳冊簿據完備、經會計師查核簽證及如期申報而得適用前5年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定（原審卷第159頁至第162頁）；原判決上揭論述，固有未洽，惟尚不影響訴願決定及原處分應予撤銷之結論，仍應予維持。上訴意旨執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，亦非可採。七、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予撤銷，其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　7　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林玫君法官　吳　慧　娟法官　沈　應　南法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　8　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第101號

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