102年度判字第132號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 03 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第132號上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世被上訴人　吉剛股份有限公司代　表　人　陳秀珍訴訟代理人楊矗烽會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月3日高雄高等行政法院100年度訴字第575號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人為採曆年制會計年度之營利事業，於民國98年12月22日經股東臨時會決議，訂98年12月31日為解散基準日，並經高雄市政府99年1月14日高市府經二字第09900413220號函核准解散登記。被上訴人於99年5月19日採網路申報方式申報經會計師簽證之98年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額新臺幣（下同）38,498,151元，前10年核定虧損本年度扣除額38,498,151元，經上訴人以被上訴人逾所得稅法第75條第1項規定之期限始辦理決算申報，不適用前10年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，乃核定前10年核定虧損本年度扣除額0元，課稅所得額38,498,151元，應補稅額9,614,536元。被上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。上訴人不服，提起上訴。二、被上訴人起訴主張：(一)被上訴人98年度營運至年度結束日，應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，或依所得稅法第75條規定辦理決算申報，產生法條競合。由於98年度營運為整個年度，如無解散之情形，本來就可適用所得稅法第71條規定辦理結算申報，不能因營運至98年12月31日後解散，而剝奪其原可於5月1日起至5月31日間申報之權利，因此，被上訴人依所得稅法第71條規定辦理結算申報，仍符如期申報。被上訴人既經股東臨時會決議解散，並經主管機關核准解散登記，自應依法就當年度決算所得，於主管機關核准日之『次日』起算45日內，辦理決算申報，並不因解散日為12月31日而異其應辦理決算申報之性質，本件屬法條競合，觀之所得稅法第71條第1項及第75條第1項，並無競合優先適用或符合所得稅法第75條第1項則排除第71條第1項之規定，依有疑者應作有利於人民之解釋、租稅法定主義。財政部83年8 月17日台財稅第831606355號函釋及財政部97年1月24日台財稅字第09604136230號令，係依所得稅法第75條第1項規定辦理當期決算申報之時限所為之解釋，該解釋並無排除解散日為年度結束日依所得稅法第71條辦理結算申報之適用，上訴人以所得稅法第75條之解釋凌駕第71條之法律規定，顯然違法。另依91年1月8日修正前所得稅法第72條規定，由於當時延期申報須報經稽徵機關核准，當營利事業營運至年度結束日解散，依所得稅法第71條規定辦理結算申報，並依所得稅法第72條報請核准延期申報，而不採依所得稅法第75條規定辦理決算申報，行政先例上不乏案例。則本件申報，上訴人捨棄慣行之先例，按逾期申報認定，顯然違背行政自我拘束原則。(二)所得稅法第23條、第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，向該管稽徵機關辦理其上一年度內構成營利事業所得稅之結算申報。至於所得稅法第75條規定，營利事業遇有解散時，應於截至解散之日止，於45日內，辦理當期決算，主要係營利事業解散通常於年度中進行，如解散前之營業期間所得仍依第71條規定，於次年5月1日起至5月31日間申報，勢必影響清算事務之進行，因此乃規定解散時，應於截至解散之日止，於45日內辦理當期決算。惟解散日若同時為年度終了日，由於公司組織者，依公司法規定清算期間為6個月，於解散日後之5月1日起至5月31日間辦理結算申報，仍處於清算期間內，立法上自無須強制規定其必須依所得稅法第75條規定，於45日內辦理當期決算。(三)依經濟部99年5月14日經商字第09902055300號函釋（下稱經濟部99年5月函釋）及目前法院意見，股東會選定清算人之清算起算日，係以清算人就任之日為準。所得稅法第75條第1項所稱「截至解散日止」，依經濟部99年5月函釋意旨，清算人實際就任之日不必然就是決議解散日，因此，「截至解散日止」應解釋為截至「清算起算日」。此由公司法第326條第1項可推知清算人就任日即清算起算日，清算人就任所造具財務報表，自是指清算起算日財產情形，故「截至解散日止」即為截至「清算起算日」。本件清算人係於99年1月1日為就任之承諾，98年1月1日至98年12月31日仍營運整個年度，故被上訴人應依所得稅法第71條規定，於次年5 月1日起至5月31日間申報，至99年1月1日起至清算人實際就任日（清算起算日）間，為決算期間，惟因清算起算日亦為99年1月1日，為同一日，故無決算期間，上訴人以98 年1月1日至98年12月31日為決算期間，顯有誤解。(四)所謂決算申報係指年度中解散、廢止、合併或轉讓之營利事業，應於解散、廢止、合併或轉讓之日起45日內辦理「決算申報」，至於營運整個年度，其所得稅申報為結算申報，而非決算申報，如營運至年度結束日解散，因屬營運整個年度，而非年度中解散，其申報仍應適用結算申報之規定，乃屬當然。本件解散基準日如按上訴人所認定為98年12月31日，參照本院100年度判字第1069號判決意旨，仍適用所得稅法第71 條之結算申報，而符合如期申報之要件。(五)另按自然人之所得申報較之營利事業單純，其年度中死亡申報期限尚且寬限為3個月，惟營利事業於年度結束日解散，若反而不能適用結算申報，而須緊縮申報時程至45日內，此當非立法原意等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、上訴人則以：(一)行為時所得稅法第71條第1項前段及第75 條第1項規定，對於營利事業應辦理營利事業所得稅結算申報與決算申報之期間分別定有明文。且就所得稅法第75條之立法理由以觀，該條顯有意就有解散、廢止、合併或轉讓事由之營利事業，就發生前開事由年度所得之申報，特別為補充規定。故營利事業遇有解散情事，解散日恰同於會計年度之終了日者，雖所得期間為一完整會計年度，惟因營利事業經主管機關核准解散登記後，狀態已有別於繼續經營者，自應就會計年度起始日至解散之日止之所得，於主管機關核准日之次日起45天內向該管稽徵機關辦理決算申報，被上訴人主張其解散當期所得期間為完整會計年度，自得適用所得稅法第71條年度結算申報之規定等，即難謂合。(二)本件被上訴人既經股東臨時會於98年12月22日決議解散，訂同年12月31日為解散基準日，是應自前開股東臨時會決議解散生效日起，即進入清算程序成為清算中公司，故被上訴人決算期間為98年1月1日至98年12月31日，應毋庸置疑，其後即應開始清算程序至清算完結為止。(三)依所得稅法第75條第1項之規定，營利事業遇有解散情事時，應於「截至解散之日止」，辦理當期決算，可知決算期間係至解散之日為止，與清算人是否於解散之日就任，並無關聯。本件被上訴人股東臨時會決議之解散基準日既為98年12月31日，則被上訴人自解散後即進入清算程序，並無得因清算人尚未選任就任，而認其得以非清算中公司之身分，續為法律行為，故被上訴人主張在公司解散後清算人就任前，方屬決算期間等，自非可採。(四)另查財政部臺北市國稅局信義分局（前為信義稽徵所）固以結算申報方式受理東麒公司等申報，然此一行政處分是否合法，對照所得稅法第75條規定，即待商榷。(五)上訴人原查於99年12月1日以財高國稅鹽營所字第0990015247號函請就98年度營利事業所得稅決算申報案件補充說明，被上訴人訴訟代理人於同年月15日出具說明書，主旨略以被上訴人98年度營利事業所得稅決算申報書查核補充說明。除未就該函記載之「決算申報」異議，回覆時亦以「決算申報」為之，則其於事後再為爭執「結算申報」或「決算申報」，殊非允當等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)所得稅法第75條第1項之「決算申報」，係同條第2項「清算申報」與同法第71條第1項「結算申報」之補充規定，乃就營利事業於會計年度間發生解散、廢止、合併或轉讓事由時，關於其在上一個會計年度結束日迄進入清算程序前之所得，應如何申報所為之規範。因此，當營利事業之「會計年度結束日」與「解散日」為同一日時，既已符合年度所得結算申報之要件，自得依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，即無同法第75條第1項規定之適用（本院100年度判字第1069號判決參照）。(二)本件被上訴人股東臨時會決議98年12月31日為解散基準日，與被上訴人會計年度結束日為同一日，揆諸所得稅法第75條第1項之決算申報，僅係同條第2項清算申報與同法第71條第1項結算申報之補充規定，因本件被上訴人之會計年度結束日與解散日為同一日，已符合年度所得結算申報之要件，是於被上訴人依所得稅法第71條第1項規定於 99年5月31日前，填具結算申報書，向上訴人申報時，即應認其已符合所得稅法第39條第1項如期申報之要件，得將經上訴人核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課營利事業所得稅。本件被上訴人係依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，上訴人誤認為應屬辦理決算案件，並依決算申報通知被上訴人補充說明，被上訴人於補充說明時雖未就此表示異議，自不得因此即認本件被上訴人不得依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，而僅得依所得稅法第75條第1項規定之期限辦理決算申報，認被上訴人本件申報已逾所得稅法第39條但書規定之期限等語，因將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。五、上訴意旨略以：（一）依所得稅法第75條第1項立法理由，可知該條為同法第71條第1項結算申報補充規定，是於營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，即應依所得稅法第75條第1項規範之期限內向該管稽徵機關申報其解散前之所得及應納稅額，尚無優先選擇同法第71條第1項之適用，亦及所得稅法第75條第1項為特殊條件之特別規定，與同法第71條第1項有別，並基於特別規定優先於普通規定之法理，本件自應優先適用所得稅法第75條第1項規定，否則，實無再以所得稅法第75條第1項為同法第71條第1項補充規定之必要。（二）營利事業遇有解散情事，而解散日恰於會計年度之終了日者，雖所得期間為一完整會計年度，惟因營利事業經主管機關核准解散登記後營運即已結束，狀態則有別於繼續經營者，即應依所得稅法第75條第1項規定，就會計年度起始日至解散之日即會計年度終了日止之所得，於主管機關核准日之次日起45天內向該管稽徵機關辦理決算申報。（三）本件並非由本院審理後，發回原審依行政訴訟法第260 條第3項規定更為審理之案件，原審以本院100年度判字第1069號判決意旨為撤銷之立據，即未有當，又該號判決並非判例亦未形成通說，效力應不及於本件。（四）被上訴人既於98年12月22日經股東臨時會決議，訂98年12月31日為解散基準日，並經高雄市政府99年1月14日高市府經二字第09900413220號函核准解散登記，即應於99年1月15日起45日內（即 99年2月28日，因適逢放假日順延至99年3月1日）依所得稅法第75條第1項規定辦理98年度營利事業所得稅決算申報，惟被上訴人遲至同年5月19日始採網路申報方式辦理98年度營利事業所得稅結算申報，已屬逾期決算申報，而與所得稅法第39條但書規定不符等語。六、本院查：（一）按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」所得稅法第23條、第39條第1項、第71條第1項、第75條第1項及第2項分別定有明文。所得稅法第75條第1項之「決算申報」，乃就營利事業於會計年度間發生解散、廢止、合併或轉讓事由時，關於當期決算所得應如何申報所為之規範；同法第71條第1項之「結算申報」，係就營利事業上一會計年度之營利所得，應如何申報所為之規範。兩者規範事項不同，各有其適用。倘營利事業「會計年度結束日」與所訂之「解散日」為同一日，就該年度所得，同時符合所得稅法第71條第1項（結算申報）與同法第75條第1項（決算申報）之規定，則該營利事業依所得稅法第 71條第1項規定辦理結算申報，即不受同法第75條第1項規定之影響。若營利事業之「會計年度結束日」與所訂之「解散日」為同一日，其已依所得稅法第71條第1項、第23 條、第101條等規定，於期限內辦理營利事業所得稅結算申報，核已符合所得稅法第39條所稱之「如期申報」，而有該條但書「前5年核定虧損得自本年度純益額扣除」規定之適用（本院102年1月22日102年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。（二）本件被上訴人為採曆年制會計年度之營利事業，於98年12月22日經股東臨時會決議，訂98年12月31日為解散基準日，並經高雄市政府99年1月14日高市府經二字第09900413220號函核准解散登記，被上訴人於99年5月19日採網路申報方式申報經會計師簽證之98年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額38,498,151元，前10年核定虧損本年度扣除額38,498,151元，原判決認被上訴人解散基準日，與其會計年度結束日為同一日，已符合年度所得結算申報之要件，被上訴人依所得稅法第71條第1項規定於99年5月31日前，填具結算申報書，向上訴人申報時，即應認其已符合所得稅法第39條第1項如期申報之要件，得將經上訴人核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課營利事業所得稅。上訴人以被上訴人申報逾期，核定被上訴人前10年核定虧損本年度扣除額0元，課稅所得額38,498,151元，應補稅額9,614,536元，即有違誤，撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。原判決理由以依上述所得稅法第75條第1項之立法理由，可知所得稅法第75條第1項之「決算申報」，係同條第2項「清算申報」與同法第71條第1項「結算申報」補充規定之論述，固有未洽，惟認本件符合行為時所得稅法第39條規定所稱之「如期申報」，而有該條但書「前5年核定虧損得自本年度純益額扣除」規定之適用，判決撤銷訴願決定及原處分之結論，尚無不合。依上開本院102年1月22日102 年度1月份第1次庭長法官聯席會議決議，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦無違反司法院解釋或本院判例，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨稱本件應依所得稅法第75條第1項規範之期限即主管機關核准解散日之次日起45天內（99年3月1日以前）向稽徵機關辦理決算申報，尚無優先選擇同法第71條第1項之適用，被上訴人於99年5月19日為結算申報，已屬逾期決算申報，而與所得稅法第39條但書規定不符等語，係以其一己對法規之主觀見解，對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至本院100年度判字第1069號判決，將原審法院98年度訴字第2252號判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣原審法院以100年度訴更一字第104號判決撤銷原處分及訴願決定。上訴人財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）不服，提起上訴，經本院102年度判字第101號判決依據上開本院102年1月22日102年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議駁回上訴在案，附此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　15　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林玫君法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　15　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第132號

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