102年度判字第143號｜行政：地價稅｜裁判日期：102 年 03 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第143號上訴人　尚志資產開發股份有限公司代　表　人　林蔚山訴訟代理人　徐麗珍會計師鍾典晏律師陳伯翰律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　黃育民送達代收人　邱湘薇上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年11月15日臺北高等行政法院101年度訴字第633號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人於民國97年12月15日，因法人收購登記取得坐落重測前臺北縣中和市（即現新北市○○區○○○○段○○○○ 號等13筆土地，嗣分別於98年6月4日、98年8月21日申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人（原名臺北縣政府稅捐稽徵處）核定上訴人所有坐落新北市○○區○○段坪林小段34地號等122筆土地98年地價稅為新臺幣（下同）22,688,145元。嗣上訴人就坐落外員山段200、202-4、202-5、202-116及健康段478、513、577地號等7筆土地申請查對更正，經被上訴人重新查核後，仍維持原核定，並以99年11月12日北稅中一字第0990055810號函復上訴人及展延稅款繳納期限。上訴人對其中坐落外員山段202-4、202-5、202-116及健康段478、513地號等5筆土地部分仍不服，申請復查，經被上訴人改按一般程序辦理，以100年8月18日北稅中一字第1000039629號函略以：依上訴人提供取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記證之土地面積比例核算，准健康段513 地號部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千分之十課徵地價稅；其餘仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，將原核定之98年地價稅變更為22,528,607元，溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息退還。上訴人就坐落外員山段202-4、202-5、202-116及健康段478、513地號等5筆土地中未准按工業用地稅率課徵地價稅部分（下稱系爭土地）仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）依土地稅法第10條第2項規定，工業用地直接供工廠使用者，得適用工業用地稅率計徵地價稅，而依據財政部58年台財稅發第2220號令（下稱財政部58年令釋），工廠之人行道及運輸道路，因與直接供工廠使用土地有關；另依財政部58年1月27日台財稅發第927號令（下稱財政部58年1月27日令釋），輸電鐵塔用地亦屬直接供工廠使用之土地，均准按工業用地稅率課徵地價稅。系爭202-4 、202-5、202-116及478地號等4筆土地（下稱系爭4筆土地）屬乙種工業區土地，為工業區內之人行道與運輸道路；另部分之系爭202-116地號土地係供設置工業區使用之輸變電設備使用，故系爭4筆土地為直接供工廠使用，應准按工業用地稅率課徵地價稅。再系爭513地號土地則直接供上訴人全工業區之工廠使用之人行道及運輸道路，亦符合財政部58年令釋釋明之「直接供工廠使用之土地」。至工廠登記證則屬工廠管理輔導法為主管機關管理、輔導工廠所設之行政登記制度，與工業用地之構成要件無關。被上訴人以系爭土地未取得工廠登記證為由，否准適用工業用地稅率，乃不當連結，並違反行政自我拘束原則。（二）被上訴人前於100年2月21日函詢系爭土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，新北市政府經濟發展局（下稱新北市經發局）100年2月23日北經登字第1000170875號函（下稱新北市經發局100年2月23日函）並未正面回復，被上訴人自無從據該函稱系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用。被上訴人繼於同年3 月4日函詢新北市政府城鄉發展局（下稱新北市城鄉局），依新北市城鄉局100年3月17日北城開字第1000223067號函（下稱新北市城鄉局100年3月17日函）所示，系爭土地係合於目的事業主管機關核定規劃之乙種工業區用地使用，則被上訴人自應准依工業用地稅率計算系爭土地之地價稅等語，求為判決（一）訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人之部分均撤銷。（二）被上訴人應核定系爭土地按工業用地稅率課徵98年地價稅。三、被上訴人則以：（一）系爭4筆土地為中和都市計畫內之乙種工業區，惟依工廠登記基本資料，系爭4筆土地並未經利用取得工廠登記證。又經被上訴人所屬中和分處派員分別於98年7月22日、98年9月14日、100年8月6日勘查現場結果，系爭202-4、202-5地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，系爭202-116地號土地上閒置建物頂樓現存放大同股份有限公司（下稱大同公司）所有變電設備，系爭478地號土地為非封閉園區供科風公司停車使用。另就系爭土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用一事函詢新北市經發局結果，亦經新北市經發局100年2月23日函復略以：「……旨揭土地僅健康段513地號土地登記有『科風股份有限公司第四廠』在案，惟旨揭地號土地是否符合核定規劃使用部分，仍請……向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。」系爭土地既無取得工廠登記證情事，亦未向工業主管機關取證證明已按核定規劃使用，則系爭土地難謂符合土地稅法第18條所定工業用地之要件。（二）財政部58年令釋係針對當時施行之「實施都市平均地權條例」第19條規定所稱「直接供工廠使用之土地」所為之釋示。嗣「實施都市平均地權條例」於66年2月2日修正為「平均地權條例」，對於適用工業用地稅率之要件，應依新修正之法條規定認定，亦即以符合「按核定規劃使用」為適用要件，即針對「直接供工廠使用」為釋示之財政部58年令釋，非土地稅法第18條第1項第1款規定之補充規定。上訴人主張應依財政部58年令釋實質認定系爭土地屬直接供工廠使用之土地，實有誤解云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人所營事業項目，係屬從事住宅及大樓開發租售業、不動產租賃業等商業營業，非屬工業製造、加工業，復非興辦工業人，且上訴人出租系爭土地之行為，性質上亦為商業活動，不屬具有生產性之工業活動，自不得資為系爭土地確有供作工業使用之證明。又縱認土地稅法第18條規定供「工業用地」直接使用，不限於土地所有權人之直接使用，亦因該等承租人並未將系爭土地供「工業直接使用」，而不得認屬工業用地。況僅有科風公司第四廠使用系爭513地號土地之情，至系爭4筆土地則均無任何營利事業經准作工業用地使用，殊難認系爭4筆土地已該當於土地稅法第18條第1項第1款規定之「工業用地」之要件。（二）另前臺北縣政府稅捐稽徵處95年7月 26日北稅中一字第0950023154號函（下稱被上訴人95年7月 26日函）係針對大同公司所有系爭土地之94年地價稅按工業用地稅率課徵地價稅，核與系爭土地之98年地價稅是否合於工業用地無關，且上訴人與大同公司之法人人格各自獨立，縱大同公司前經審查確有按核定規劃使用系爭土地之事實，上訴人亦無從比附援引。（三）新北市城鄉局100年3月17日固謂：「……皆坐落中和都市計畫內之乙種工業區，依貴分處來函所示，上開土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，尚無違反都市計畫相關規定。」等語，然系爭土地是否有違反都市計畫相關規定情形，核與是否供工業使用屬二事。又系爭4筆土地坐落之乙種工業區縱有供人、物運輸通行之道路及變電設備存放暨規劃存在，因其等皆非具生產性之工業活動，而與從事工業活動之「工業直接使用」無涉等語，為其論據。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；」「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文，而同法施行細則第13條第1項第1款復規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1 、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」可知，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。（二）又按，依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，亦屬工廠。故以土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。再「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註：現行為千分之十）地價稅。二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與『直接供工廠使用土地有關』，准按申報地價數額課徵千分之十五之地價稅。……」「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應『視為工廠之一部分』，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項（編者註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之十五（編者註：現行為千分之十）計徵。」則經財政部58年令釋及財政部58年1月27日令釋在案，查此2令釋係財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所為闡明法規原意之解釋函令，核其內容並未違反土地稅法關於工業用地之規定意旨，且有利於納稅義務人，參諸稅捐稽徵法第1 條之1第1項規定，於本件自得予以援引。另土地稅法第18條第1項但書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，關於第1款規範之工業用地部分，自係指關於工業之使用，而「工廠」又屬最狹義之「工業」意涵，故上述財政部58年令釋關於「直接供工廠使用土地有關」部分之釋示，於為是否合致土地稅法第18條第1項第1款規定要件之認定，自有其適用。而此自財政部92年9月24日台財稅字第 0920455746號函謂：「依土地稅法第18條第1項第1款規定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。……」等語，亦可得其梗概。（三）經查：系爭土地曾經新北市城鄉局100年3月17日函謂：「皆坐落中和都市計畫內之乙種工業區，依貴分處來函所示，上開土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，尚無違反都市計畫相關規定。」等語一節，為原判決所確定之事實。準此，系爭土地係坐落乙種工業區內，且係供員工停車場、運輸道路及變電設備等之用途，而此等用途復不違反都市計畫之相關規定，則此等員工停車場、運輸道路及變電設備之用途，若係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，而得認屬直接供工廠使用有關之土地或視為工廠之一部分，則依上開所述，即難謂與土地稅法所規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件不合。又依上述關於工業用地之意涵，是否符合工廠管理輔導法所規定工廠之要件，應自客觀使用情形判斷之，並不以由土地所有權人自行設廠使用為必要，此觀財政部69年6月13日台財稅字第34700號函：「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」等語，亦得佐證之。再就土地之利用，法令並無禁止得合併數筆土地為同一目的使用之意旨，故就土地是否直接供工廠有關之使用或視為工廠之一部分等關於土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，自應就相關土地予以整體觀察，尚不得僅就各筆土地分別予以獨立判斷。是原判決逕以上訴人所營事業非屬工業製造，且系爭土地上無作工業直接使用而核發工廠登記證照，暨供工業區人行道及運輸道路之用亦與工業直接使用無涉等由，而駁回上訴人在原審之訴，而未就上述關係系爭土地是否合於適用工業用地優惠稅率之要件予以查明審究，依上述規定及說明，即有判決不適用法規及理由不備之違法，且與判決結論有影響。從而，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，尚非無據。（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因本件事證猶有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　28　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第143號

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