102年度判字第146號｜行政：有關核發證明事務｜裁判日期：102 年 03 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第146號再審原告可成科技股份有限公司代　表　人　洪水樹訴訟代理人　王元宏　律師再審被告財政部南區國稅局（原名財政部臺灣省南區國稅局）代　表　人　洪吉山上列當事人間有關核發證明事務事件，再審原告對於中華民國 100年8月11日本院100年度判字第1383號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審原告參與臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）94年度執字第21564號清償債務強制執行事件，於民國97年4月17日標得新藝纖維股份有限公司（下稱新藝公司）及其他個人等債務人所有之不動產（含土地及建物）及動產，並繳足全部價金新臺幣（下同）742,542,000元及取得臺南地院核發之不動產權利移轉證書。嗣再審原告於98年10月23日以其依拍定價格繳付之款項，已包含進項稅額計24,443,667元為由，申請核發進項稅額憑證，以供申報扣抵銷項稅額，經再審被告否准所請，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院99年度訴字第284號判決（下稱原審判決）駁回，並經本院100年度判字第1383號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。嗣司法院大法官於101年12月 21日作成司法院釋字第706號解釋，再審原告乃本於行政訴訟法第273條第2項事由對原確定判決提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：原確定判決援引財政部85年10月30日台財稅第851921699號函（下稱財政部85年10月30日函釋）駁回再審原告之訴，經再審原告聲請司法院大法官解釋，嗣經101年12月21日之司法院釋字第706號解釋宣告77年6月28日修正發布之營業稅法實施注意事項（100年8月11日廢止，下稱修正營業稅法實施注意事項）第3點第4項第6款〈改列100年6月22日修正發布之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第38條第1項第11款〉及財政部85年10月 30日函釋部分內容，違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。本號解釋並進一步闡明「相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」故依行政訴訟法第273條第2項規定對原確定判決提起再審之訴，求為判決：⒈原確定判決及原審判決廢棄。⒉訴願決定及原處分均撤銷。⒊再審被告對於再審原告97年10月23日申請就法院拍賣取得新藝公司及其他個人等債務人之不動產及動產已繳足拍定價金之進項稅額24,443,667元核發進項扣抵憑證事件，應作成就上開金額准予核發進項扣抵憑證之行政處分。三、再審被告則以：司法院釋字第706號解釋雖宣告修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款及財政部85年10月30日函釋部分內容違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。惟該解釋之解釋理由書亦闡明：上述規定明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，而排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第33條第3款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定。故本件如可溯及適用，亦應俟財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證，而非責由非賣方之再審被告填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證。從而，再審原告訴請再審被告核發進項扣抵憑證，與司法院釋字第706號意旨有違等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）經查：１、按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」行政訴訟法第273條第2項定有明文。而「財政部中華民國77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（ 100年8月11日廢止）第3點第4項第6款：『營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第38條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」（改列於100年6月22日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條第1項第11款：『……法院…… 拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。』101年3月6日再度修正發布該條款，此部分相同）及85年 10月30日台財稅第851921699號函：『……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』部分，均違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。」則經司法院釋字第706號解釋在案。２、查本件再審原告因認原確定判決適用之財政部85年10月30日函釋有牴觸憲法疑義，乃依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，聲請解釋憲法，並經司法院大法官於101 年12月21日作成司法院釋字第706號解釋，認修正營業稅法實施注意事項（100年8月11日廢止）第3點第4項第6款及財政部85年10月30日函釋如上述部分係違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用在案。而再審原告係以其因法院拍賣而支付之拍定價款已包含進項稅額為由，向再審被告申請核發進項扣抵憑證，遭再審被告否准，而循序提起行政訴訟，並經原確定判決援引修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款規定及財政部85年10月30日函釋，以再審原告未取得該注意事項及函釋所稱之營業稅繳款書為由，維持原審判決所為駁回再審原告之訴之判決一節，則有原確定判決及原審判決在卷可按。原確定判決既係援引修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款規定及財政部85年10月30日函釋作為判決之依據，而修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款「拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」規定及財政部85年10月30日函釋關於「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」部分，復經司法院釋字第706號解釋宣告應不予援用。是再審原告本於其為司法院釋字第706號解釋之聲請人，就其據以聲請解釋之原確定判決，於解釋公布後30日內之102年1月18日，本於行政訴訟法第273條第2項：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴」之規定，提起本件再審之訴，應認係合致該條項再審事由之規定要件，而有再審理由。（二）惟查：１、按「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之。」為行政訴訟法第280條所明定。而「 ……買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第15條第1項參照）。又營業稅法第33條第3款規定：『其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。』乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前2款統一發票以外之憑證為核定。強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅……。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。……修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款：……及85年10月30日台財稅第851921699號函：『……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第33條第3款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」則經司法院釋字第706號解釋理由書闡述甚明。足知，就拍定法院所拍賣之應稅貨物，雖繳足拍定價款，而因營業稅未受償致卻未能取得「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」者，司法院釋字第706號解釋，係謂「由『財政部』就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」並未賦予人民有逕向稅捐稽徵機關請求核發進項稅額憑證之請求權。２、查本件再審原告雖已繳足自法院所拍定貨物之拍定價款，惟因營業稅款未獲分配，故再審被告並未准核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」供再審原告作為進項稅額憑證；暨再審原告係就上述法院拍定之應稅貨物，向再審被告申請核發進項稅額憑證遭否准，而循序提起本件行政訴訟，請求再審被告應作成准予核發進項扣抵憑證之行政處分等情，均經原確定判決依法認定在案。而司法院釋字第706號解釋雖宣告修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款及財政部85 年10月30日函釋部分內容應不予援用，及於解釋理由書表明：「出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅」之意旨，惟其並未賦予人民有逕向稅捐稽徵機關請求核發進項稅額憑證之請求權一節，已詳如上述。況營業稅法第33條第3款係規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：……三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」且「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限。」復分別為營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條所明定。故再審原告自不因司法院釋字第706號解釋而享有逕向再審被告請求核發進項稅額憑證之請求權。再審原告既無請求再審被告核發進項稅額憑證之請求權，則原確定判決駁回再審原告對「維持再審被告否准再審原告所為核發進項稅額憑證申請之原審判決」提起之上訴，其結論即無不合，雖原確定判決駁回再審原告上訴之理由與本院未盡相同，然其駁回之結論既屬正當，依上述行政訴訟法第280條規定，再審原告本件再審之訴，仍應駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第280條、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　28　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第146號

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